Erge­hen eines Grund­la­gen­be­scheids – nach Ablauf der Fest­set­zungs­frist für den Fol­ge­be­scheid

Die Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung ist nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

Erge­hen eines Grund­la­gen­be­scheids – nach Ablauf der Fest­set­zungs­frist für den Fol­ge­be­scheid

Die Fest­stel­lungs­be­schei­de (Grund­la­gen­be­schei­de) haben gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO in Bezug auf die von ihnen erfass­ten Besteue­rungs­grund­la­gen indes erneut eine Ablauf­hem­mung von zwei Jah­ren nach ihrer Bekannt­ga­be bewirkt. Dies gilt auch dann, wenn die ursprüng­li­che Fest­set­zungs­frist ‑bei Außer­acht­las­sung des noch offe­nen Ver­fah­rens über den Grund­la­gen­be­scheid- bereits abge­lau­fen gewe­sen wäre1.

Ein Fest­stel­lungs­be­scheid kann meh­re­re ein­zel­ne Fest­stel­lun­gen von Besteue­rungs­grund­la­gen umfas­sen, die eine recht­lich selb­stän­di­ge Wür­di­gung ent­hal­ten und eines recht­lich selb­stän­di­gen Schick­sals fähig sind. Es ist aner­kannt, dass es sich bei der Ein­kunfts­art einer­seits und bei der Höhe der Ein­künf­te ande­rer­seits um jeweils selb­stän­di­ge Ein­zel­fest­stel­lun­gen han­delt2.

Dies vor­aus­ge­setzt, ent­hiel­ten die im Streit­fall maß­ge­ben­den Fest­stel­lungs­be­schei­de vom 10.02.2010 zum einen die Fest­stel­lung, dass aus der GbR kei­ner­lei Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung mehr bezo­gen wur­den, was eine Ände­rung im Ver­gleich zu den vor­an­ge­gan­ge­nen Fest­stel­lungs­be­schei­den dar­stell­te. Zum ande­ren wur­de die Art und Höhe der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb ‑inso­weit erst­mals- ver­bind­lich fest­ge­stellt.

Bei­de Ein­zel­fest­stel­lun­gen waren für die Fol­ge­be­schei­de gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO bin­dend. Im Umfang die­ser Bin­dungs­wir­kung ("soweit") ord­net § 171 Abs. 10 Satz 1 AO eine Ablauf­hem­mung an. Die Fest­set­zungs­frist war daher im Streit­fall beim Erlass der ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er-Ände­rungs­be­schei­de inso­weit noch nicht abge­lau­fen, als

Die vom Finanz­amt in den hier ange­foch­te­nen Beschei­den vor­ge­nom­me­nen Ände­run­gen hal­ten sich inner­halb die­ses Rah­mens. Fest­set­zungs­ver­jäh­rung war danach inso­weit nicht ein­ge­tre­ten.

Dem steht das BFH-Urteil in BFH/​NV 1995, 566 nicht ent­ge­gen. Dort war zwar über einen im Aus­gangs­punkt recht ähn­li­chen, gera­de in Bezug auf das ent­schei­den­de Kri­te­ri­um, aber abwei­chen­den Sach­ver­halt zu ent­schei­den. Auch im dor­ti­gen Fall hat­te das Ein­kom­men­steu­er-Finanz­amt zunächst erklä­rungs­ge­mäß nega­ti­ve Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb ange­setzt und dies nach Erge­hen und Aus­wer­tung des erst­ma­li­gen Fest­stel­lungs­be­scheids, in dem nega­ti­ve Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung fest­ge­stellt wor­den waren, irr­tüm­lich nicht rück­gän­gig gemacht. Nach Ablauf der regu­lä­ren Fest­set­zungs­frist erging ein geän­der­ter Fest­stel­lungs­be­scheid, der aller­dings nicht die Ein­kunfts­art, son­dern ledig­lich die Höhe der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen) änder­te. In Aus­wer­tung die­ses Fest­stel­lungs­be­scheids erhöh­te das dor­ti­ge Finanz­amt nicht nur ‑inso­weit unstrei­tig recht­mä­ßig- die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, son­dern mach­te auch den bis­her feh­ler­haft vor­ge­nom­me­nen Ansatz nega­ti­ver Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb rück­gän­gig.

Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof wegen des Ablaufs der Fest­set­zungs­frist als rechts­wid­rig ange­se­hen, wor­an fest­zu­hal­ten ist. Der dor­ti­ge, nach Ablauf der regu­lä­ren ein­kom­men­steu­er­li­chen Fest­set­zungs­frist ergan­ge­ne Fest­stel­lungs­be­scheid ent­hielt jedoch ledig­lich eine Fest­stel­lung zu den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Ein sol­cher Bescheid löst gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO eine Ablauf­hem­mung nur in Bezug auf die aus der jewei­li­gen Betei­li­gung stam­men­den Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung aus, nicht aber eine Ablauf­hem­mung für die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb. Dem­ge­gen­über ent­hal­ten die im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren maß­ge­ben­den Fest­stel­lungs­be­schei­de vom 10.02.2010 ‑wie bereits dar­ge­legt- sowohl Fest­stel­lun­gen zu den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung als auch zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb. Die­se lös­ten ‑soweit es um die Ein­künf­te aus der GbR geht- eine Ablauf­hem­mung für bei­de genann­ten Ein­kunfts­ar­ten aus.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Janu­ar 2016 – X R 53/​14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 12.08.1987 – II R 202/​84, BFHE 150, 319, BSt­Bl II 1988, 318 []
  2. vgl. statt aller BFH, Urtei­le vom 21.01.1999 – IV R 40/​98, BFHE 188, 523, BSt­Bl II 1999, 563, unter 1.; und vom 11.10.2012 – IV R 32/​10, BFHE 239, 248, BSt­Bl II 2013, 538, Rz 17, bei­de m.w.N. []