Die Änderung einer Steuerfestsetzung ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).
Die Feststellungsbescheide (Grundlagenbescheide) haben gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO in Bezug auf die von ihnen erfassten Besteuerungsgrundlagen indes erneut eine Ablaufhemmung von zwei Jahren nach ihrer Bekanntgabe bewirkt. Dies gilt auch dann, wenn die ursprüngliche Festsetzungsfrist -bei Außerachtlassung des noch offenen Verfahrens über den Grundlagenbescheid- bereits abgelaufen gewesen wäre1.
Ein Feststellungsbescheid kann mehrere einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen umfassen, die eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind. Es ist anerkannt, dass es sich bei der Einkunftsart einerseits und bei der Höhe der Einkünfte andererseits um jeweils selbständige Einzelfeststellungen handelt2.
Dies vorausgesetzt, enthielten die im Streitfall maßgebenden Feststellungsbescheide vom 10.02.2010 zum einen die Feststellung, dass aus der GbR keinerlei Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehr bezogen wurden, was eine Änderung im Vergleich zu den vorangegangenen Feststellungsbescheiden darstellte. Zum anderen wurde die Art und Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb -insoweit erstmals- verbindlich festgestellt.
Beide Einzelfeststellungen waren für die Folgebescheide gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO bindend. Im Umfang dieser Bindungswirkung („soweit“) ordnet § 171 Abs. 10 Satz 1 AO eine Ablaufhemmung an. Die Festsetzungsfrist war daher im Streitfall beim Erlass der angefochtenen Einkommensteuer-Änderungsbescheide insoweit noch nicht abgelaufen, als
- aus der GbR negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in bestimmter Höhe anzusetzen waren, und
- die bisher aus der GbR festgestellten und in den Folgebescheiden angesetzten negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht mehr anzusetzen waren.
Die vom Finanzamt in den hier angefochtenen Bescheiden vorgenommenen Änderungen halten sich innerhalb dieses Rahmens. Festsetzungsverjährung war danach insoweit nicht eingetreten.
Dem steht das BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 566 nicht entgegen. Dort war zwar über einen im Ausgangspunkt recht ähnlichen, gerade in Bezug auf das entscheidende Kriterium, aber abweichenden Sachverhalt zu entscheiden. Auch im dortigen Fall hatte das Einkommensteuer-Finanzamt zunächst erklärungsgemäß negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt und dies nach Ergehen und Auswertung des erstmaligen Feststellungsbescheids, in dem negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden waren, irrtümlich nicht rückgängig gemacht. Nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist erging ein geänderter Feststellungsbescheid, der allerdings nicht die Einkunftsart, sondern lediglich die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (zu Lasten des Steuerpflichtigen) änderte. In Auswertung dieses Feststellungsbescheids erhöhte das dortige Finanzamt nicht nur -insoweit unstreitig rechtmäßig- die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern machte auch den bisher fehlerhaft vorgenommenen Ansatz negativer Einkünfte aus Gewerbebetrieb rückgängig.
Dies hat der Bundesfinanzhof wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist als rechtswidrig angesehen, woran festzuhalten ist. Der dortige, nach Ablauf der regulären einkommensteuerlichen Festsetzungsfrist ergangene Feststellungsbescheid enthielt jedoch lediglich eine Feststellung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ein solcher Bescheid löst gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO eine Ablaufhemmung nur in Bezug auf die aus der jeweiligen Beteiligung stammenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus, nicht aber eine Ablaufhemmung für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Demgegenüber enthalten die im vorliegenden Verfahren maßgebenden Feststellungsbescheide vom 10.02.2010 -wie bereits dargelegt- sowohl Feststellungen zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als auch zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Diese lösten -soweit es um die Einkünfte aus der GbR geht- eine Ablaufhemmung für beide genannten Einkunftsarten aus.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Januar 2016 – X R 53/14
