Tarif­be­güns­tig­te Anteils­ver­äu­ße­rung – und die Gesamt­plan-Recht­spre­chung

Wer­den Tei­le der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen einer KG unter Fort­füh­rung stil­ler Reser­ven auf eine Schwes­ter-KG über­tra­gen und sodann die Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le an der Schwes­ter-KG ver­äu­ßert, so ist die Tarif­be­güns­ti­gung nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG nicht zu gewäh­ren, weil nicht alle in der Per­son des Ver­äu­ße­rers (Mit­un­ter­neh­mers) vor­han­de­nen stil­len Reser­ven in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­deckt wer­den.

Tarif­be­güns­tig­te Anteils­ver­äu­ße­rung – und die Gesamt­plan-Recht­spre­chung

In die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Ein­künf­te nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind auch die Gewin­ne ein­zu­be­zie­hen, die ein Gesell­schaf­ter aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils erzielt [1]. Der ent­spre­chen­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn gehört inso­weit gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Ein­künf­ten des Gesell­schaf­ters aus sei­ner Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft und ist des­halb auch ver­fah­rens­recht­lich als Bestand­teil der geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len­den Ein­künf­te anzu­se­hen.

Von der Fest­stel­lung eines Gewinns i.S. des § 16 EStG zu unter­schei­den ist die Qua­li­fi­ka­ti­on des Gewinns als Bestand­teil der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG [2]. Die Fest­stel­lung, dass ein bestimm­ter Betrag der fest­ge­stell­ten Ein­künf­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te i.S. des § 34 EStG zu qua­li­fi­zie­ren ist, ist als Fest­stel­lung einer ande­ren Besteue­rungs­grund­la­ge im Zusam­men­hang mit der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu tref­fen. Nicht Bestand­teil die­ser Fest­stel­lung ist eine Ent­schei­dung dar­über, ob ein Mit­un­ter­neh­mer wei­te­re per­sön­li­che Merk­ma­le erfüllt, die Vor­aus­set­zung für die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung sind (z.B. die in § 34 Abs. 3 EStG heu­ti­ger Fas­sung ent­hal­te­nen per­sön­li­chen Tat­be­stands­merk­ma­le). Über die­se ist erst im Rah­men der Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er für den jewei­li­gen Mit­un­ter­neh­mer zu ent­schei­den. Gegen­stand der im Streit­fall zu tref­fen­den Ent­schei­dung ist danach aus­schließ­lich, ob der Gewinn der Klä­ger aus der Ver­äu­ße­rung von Tei­len der Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le an der Bei­ge­la­de­nen der Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG unter­liegt.

Erzielt der Steu­er­pflich­ti­ge aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils einen Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, so ist die­ser Gewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG mit einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu besteu­ern, soweit er im Sin­ne der letzt­ge­nann­ten Vor­schrif­ten zu außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten führt.

Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unter­lie­gen in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­ne außer­or­dent­li­che Ein­künf­te der Tarif­be­güns­ti­gung nach den Sät­zen 2 bis 4. Gemäß § 34 Abs. 2 Halb­satz 1 EStG kom­men als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te nur die enu­me­ra­tiv in § 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 3 EStG auf­ge­führ­ten Ein­künf­te in Betracht, so u.a. nach Nr. 1 Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne i.S. des § 16 EStG. Durch die Ver­wen­dung der Wor­te "kom­men nur in Betracht" hat der Gesetz­ge­ber zum Aus­druck gebracht, dass bei Vor­lie­gen der unter den Nrn. 1 bis 3 auf­ge­zähl­ten Tat­be­stän­de die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung zwar nahe liegt, aber nicht zwin­gend ist.

Ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unter­liegt danach der Tarif­be­güns­ti­gung nur, wenn er auch "außer­or­dent­lich" ist. Dies setzt bei allen Tat­be­stän­den des § 34 Abs. 2 EStG eine aty­pi­sche Zusam­men­bal­lung vor­aus [3]. Das Erfor­der­nis der Zusam­men­bal­lung folgt aus dem Zweck der Tarif­be­güns­ti­gung nach § 34 EStG, die zusam­men­ge­ball­te Rea­li­sie­rung der wäh­rend vie­ler Jah­re ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven nicht nach dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif zu erfas­sen. Die Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 EStG setzt dem­nach vor­aus, dass alle stil­len Reser­ven, die in den wesent­li­chen Grund­la­gen einer betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit ange­sam­melt wur­den, in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­löst wer­den [4].

Im hier maß­geb­li­chen Streit­jahr 1997 war auch die Ver­äu­ße­rung eines Teils eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils grund­sätz­lich tarif­be­güns­tigt. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz vom 20.12 2001 [5] mit Wir­kung für nach dem 31.12 2001 erfolg­te Ver­äu­ße­run­gen in der Wei­se geän­dert wor­den, dass nur noch die Über­tra­gung des "gesam­ten" Gesell­schafts­an­teils zu einem nach § 34 EStG begüns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn führt. Der BFH hat jedoch mehr­fach ent­schie­den, dass für die Zeit vor In-Kraft-Tre­ten die­ses Geset­zes ent­spre­chend der bis dahin gel­ten­den Recht­spre­chung und Ver­wal­tungs­auf­fas­sung an der Steu­er­be­güns­ti­gung von Gewin­nen aus Tei­l­an­teils­ver­äu­ße­run­gen fest­zu­hal­ten ist [6]. Wird nur ein Teil eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils über­tra­gen, so sind die in die­sem Tei­l­an­teil gebun­de­nen antei­li­gen stil­len Reser­ven in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­zu­lö­sen [7]. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH umfasst dabei der Mit­un­ter­neh­mer­an­teil i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht nur den Anteil des Mit­un­ter­neh­mers am Ver­mö­gen der Gesell­schaft, son­dern auch etwai­ges Son­der­be­triebs­ver­mö­gen [8]. Die Tarif­be­güns­ti­gung eines Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung eines Teil-Mit­un­ter­neh­mer­an­teils nach § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG setzt daher vor­aus, dass auch das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des ver­äu­ßern­den Mit­un­ter­neh­mers antei­lig mit­ver­äu­ßert wird, soweit es wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen ent­hält [9].

Aus­ge­hend von dem beschrie­be­nen Norm­ver­ständ­nis ist für die Tarif­be­güns­ti­gung eines Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung einer der unter den Tat­be­stand des § 16 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG fal­len­den Sach­ge­samt­hei­ten gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 EStG grund­sätz­lich eine zeit­raum­be­zo­ge­ne Betrach­tung gebo­ten, wenn auf­grund ein­heit­li­cher Pla­nung und in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung der betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit eine die­ser Sach­ge­samt­heit zuge­ord­ne­te wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge ohne Auf­de­ckung sämt­li­cher stil­ler Reser­ven aus deren Betriebs­ver­mö­gen aus­ge­schie­den ist. Umfasst ein "Ver­äu­ße­rungs­plan" meh­re­re Teil­ak­te, so gebie­tet der Zweck der Tarif­be­güns­ti­gung, sämt­li­che Teil­ak­te (hier die Ver­äu­ße­rung und die Über­tra­gung) mit­ein­an­der zu ver­klam­mern und als einen ein­heit­li­chen Vor­gang im Hin­blick auf die aty­pi­sche Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te zu betrach­ten [10]. Außer­or­dent­li­che Ein­künf­te lie­gen daher nicht vor, wenn durch ein­zel­ne Teil­ak­te des ein­heit­lich zu betrach­ten­den Vor­gangs nicht alle stil­len Reser­ven auf­ge­deckt wer­den [11].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se als "Gesamt­plan-Recht­spre­chung" bezeich­ne­ten Grund­sät­ze aller­dings ‑anders als die Betei­lig­ten mei­nen- allei­ne im Wege der teleo­lo­gi­schen Aus­le­gung des § 34 EStG gewon­nen und sie nicht auf § 42 AO gestützt. Soweit der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in dem Beschluss vom 19.01.2011 [12] die Auf­fas­sung ver­tre­ten hat, die Gesamt­plan-Recht­spre­chung fuße auf § 42 AO, hat er dar­an in spä­te­ren Judi­ka­ten nicht mehr fest­ge­hal­ten, son­dern zur Begrün­dung eben­falls auf den Sinn und Zweck des § 34 EStG abge­stellt: So hat er im Urteil vom 22.10.2013 – X R 14/​11 [13] zwar aus­ge­führt, ein Gesamt­plan sei zu ver­nei­nen, wenn wirt­schaft­li­che Grün­de für die ein­zel­nen Teil­schrit­te vor­lä­gen und es dem Steu­er­pflich­ti­gen gera­de auf die Kon­se­quen­zen die­ser Teil­schrit­te ankom­me ("Plan in Ein­zel­ak­ten"). Aller­dings hat er deut­lich gemacht, dass die Gesamt­plan-Recht­spre­chung im Anwen­dungs­be­reich der §§ 16, 34 EStG aus­schließ­lich der Ver­wirk­li­chung des Zwecks der Tarif­be­güns­ti­gung dient, näm­lich die zusam­men­ge­ball­te Rea­li­sie­rung der wäh­rend vie­ler Jah­re ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven nicht dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif zu unter­wer­fen. Im Urteil in BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388 ist der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs sodann aus­drück­lich der auf den Zweck des § 34 EStG gestütz­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Urteil in BFH/​NV 2013, 376 gefolgt.

Soweit es um die Ver­äu­ße­rung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len nach zuvor erfolg­ter Buch­wert-Über­tra­gung wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen geht, hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 06.09.2000 [14] aus­ge­führt, die ange­spro­che­nen Vor­gän­ge dürf­ten nicht iso­liert von­ein­an­der betrach­tet wer­den, weil der "Wert" eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils, abge­se­hen von ggf. vor­han­de­nem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen; vom vor­han­de­nen Gesell­schafts­ver­mö­gen geprägt wer­de. Wer­de das Gesell­schafts­ver­mö­gen ohne ent­spre­chen­de Gegen­leis­tung auf einen ande­ren Rechts­trä­ger über­tra­gen, so wer­de zugleich dem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil sein Wert genom­men. Dies gel­te auch für die im Mit­un­ter­neh­mer­an­teil ruhen­den stil­len Reser­ven, die bei einer unent­gelt­li­chen Über­tra­gung aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen dem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil voll­stän­dig ent­zo­gen wer­den könn­ten. Wer­de dem Mit­un­ter­neh­mer­an­teil nur ein Teil der stil­len Reser­ven durch vor­he­ri­ge Buch­wert­über­tra­gung ent­zo­gen, so ent­ste­he bei Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be ein Gewinn durch Auf­de­ckung der ver­blie­be­nen stil­len Reser­ven. Die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung für den erziel­ten Gewinn aus der Anteils­ver­äu­ße­rung wür­de dann aber bedeu­ten, dass sie trotz nur teil­wei­ser Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven in Anspruch genom­men wer­den kön­ne. Ein sol­ches Ergeb­nis ste­he aber im Wider­spruch zum Zweck der Tarif­be­güns­ti­gung, die Pro­gres­si­ons­wir­kung durch die geball­te Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven zu mil­dern.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist der Auf­fas­sung, dass die­se Grund­sät­ze auch auf Fäl­le ent­spre­chen­de Anwen­dung fin­den müs­sen, in denen wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen einer KG teil­wei­se und unter Fort­füh­rung der stil­len Reser­ven auf eine neu gegrün­de­te KG über­tra­gen und anschlie­ßend Antei­le an der neu gegrün­de­ten KG ver­äu­ßert wer­den. Denn auch in die­sen Fäl­len wer­den ‑wie auch in dem dem BFH-Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 zugrun­de lie­gen­den Fall- in der Per­son des Ver­äu­ße­rers nicht alle stil­len Reser­ven in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­deckt.

Der Gegen­an­sicht ist zwar ein­zu­räu­men, dass der Wort­laut des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG allei­ne auf die "Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils" und damit auf das dem ver­äu­ßer­ten Anteil zuzu­rech­nen­de Betriebs­ver­mö­gen abstellt, was dafür spre­chen könn­te, bezo­gen auf die Tarif­be­güns­ti­gung nach § 34 EStG auch nur die Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven in eben die­sem Betriebs­ver­mö­gen zu ver­lan­gen. Indes­sen kann es im Hin­blick auf das Ziel des § 34 EStG, nur "außer­or­dent­li­che Ein­künf­te" im Sin­ne einer zusam­men­ge­ball­ten Rea­li­sie­rung der wäh­rend vie­ler Jah­re ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven nicht nach dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif zu erfas­sen, kei­nen Unter­schied machen, ob ‑wie in dem dem Urteil in BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229 zugrun­de lie­gen­den Fall- die Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le an der Per­so­nen­ge­sell­schaft, die die stil­len Reser­ven ursprüng­lich erwirt­schaf­tet hat und der zuvor wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen ent­zo­gen wur­den, oder ‑wie im Streit­fall- die Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le an der neu gegrün­de­ten KG, die nur Tei­le der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen der ursprüng­li­chen KG über­tra­gen bekom­men hat, ver­äu­ßert wer­den. Denn im Ergeb­nis wer­den in bei­den Fäl­len nicht alle in der Per­son des Ver­äu­ße­rers vor­han­de­nen stil­len Reser­ven in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­deckt.

Die Rich­tig­keit der vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen ergibt sich dar­aus, dass nach den Aus­füh­run­gen des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs [15] die für die Anwen­dung der §§ 16, 34 EStG erfor­der­li­che Zusam­men­bal­lung nicht vor­liegt, wenn "dem Ver­äu­ße­rer oder Auf­ge­ben­den" noch stil­le Reser­ven ver­blei­ben, die erst in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum auf­ge­deckt wer­den. Durch das Abstel­len auf die Per­son des Ver­äu­ße­rers bzw. Auf­ge­ben­den wird deut­lich, dass es für die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung des § 34 EStG ent­schei­dend dar­auf ankommt, ob bei der­je­ni­gen Per­son, wel­che die­se Begüns­ti­gung in Anspruch neh­men will, stil­le Reser­ven ver­blei­ben. Nur wenn dies nicht der Fall ist, kann die betrof­fe­ne Per­son "außer­or­dent­li­che Ein­künf­te" bezie­hen. Bei der Ver­äu­ße­rung von Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­len ist inso­weit auf die Gesell­schaf­ter als die der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Steu­er­sub­jek­te abzu­stel­len. In ihrer Per­son sind aber in dem Fall, dass das Betriebs­ver­mö­gen einer KG der­art auf­ge­teilt wird, dass Tei­le der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen einer neu gegrün­de­ten KG zuge­wie­sen wer­den, um anschlie­ßend Antei­le an die­ser neu gegrün­de­ten Gesell­schaft zu ver­äu­ßern, stil­le Reser­ven in Form der bei der ursprüng­li­chen KG zurück­be­hal­te­nen wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen antei­lig nicht mit auf­ge­deckt wor­den, wes­halb die Inan­spruch­nah­me der Tarif­be­güns­ti­gung für den von ihnen erziel­ten Gewinn aus der Anteils­ver­äu­ße­rung an der neu gegrün­de­ten Gesell­schaft im Wider­spruch zum Zweck der Begüns­ti­gung stün­de.

Die vor­ste­hen­den Grund­sät­ze gewinnt der Bun­des­fi­nanz­hof durch Aus­le­gung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG. Er bewegt sich damit inner­halb der Gren­zen, die das Gesetz durch sei­nen Wort­laut selbst zieht, und über­schrei­tet nicht ‑wie die Klä­ge­rin meint- die Gren­ze ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­ger Rechts­fort­bil­dung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2014 – IV R 57/​11

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.04.1993 – IV R 107/​92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; vom 10.04.2014 – III R 20/​13, BFHE 244, 530[]
  2. zur Selb­stän­dig­keit die­ser Fest­stel­lung: BFH, Urtei­le vom 09.02.2011 – IV R 15/​08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764; und vom 30.08.2012 – IV R 44/​10, BFH/​NV 2013, 376, jeweils m.w.N.[]
  3. zuletzt BFH, Urtei­le vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58; und vom 25.09.2014 – III R 5/​12, BFH/​NV 2015, 104[]
  4. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.; BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2013, 376; in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, jeweils m.w.N.[]
  5. BGBl I 2001, 3858[]
  6. BFH, Urtei­le vom 16.09.2004 – IV R 11/​03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068; vom 10.11.2005 – IV R 7/​05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; vom 10.06.2008 – VIII R 79/​05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFH/​NV 2013, 376[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 12.04.2000 – XI R 35/​99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26[]
  8. BFH, Urtei­le vom 19.03.1991 – VIII R 76/​87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; vom 24.08.2000 – IV R 51/​98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173; in BFH/​NV 2013, 376[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26; in BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176; in BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863; in BFH/​NV 2013, 376[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2013, 376; und vom 05.02.2014 – X R 22/​12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388, jeweils m.w.N.[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 376, mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung[]
  12. BFH, Beschluss vom 19.01.2011 – X B 43/​10, BFH/​NV 2011, 636[]
  13. BFHE 243, 271, BStBl II 2014, 158[]
  14. BFH, Urteil vom 06.09.2000 – IV R 18/​99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229[]
  15. BFH, Beschluss in BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123[]