Tarif­be­güns­ti­gung mehr­jäh­ri­ger Gewinn­ein­künf­te – die nach­träg­lich aner­kann­te Umsatz­steu­er­frei­heit

„Ver­gü­tung“ i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG kann jeder Vor­teil von wirt­schaft­li­chem Wert sein, den der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men der jewei­li­gen Ein­kunfts­art erzielt. Die gebo­te­ne Ein­schrän­kung des wei­ten Tat­be­stands des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG wird dadurch bewirkt, dass die begüns­tig­ten Ein­künf­te „außer­or­dent­li­che“ sein müs­sen, wozu auch gehört, dass die Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten eine ent­spre­chen­de Pro­gres­si­ons­wir­kung typi­scher­wei­se erwar­ten lässt. Das Vor­lie­gen die­ser Vor­aus­set­zun­gen ist auch bei Steu­er­pflich­ti­gen, die Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb bezie­hen und die­se durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­teln, nicht von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen.

Tarif­be­güns­ti­gung mehr­jäh­ri­ger Gewinn­ein­künf­te – die nach­träg­lich aner­kann­te Umsatz­steu­er­frei­heit

Der Ertrag auf­grund der geball­ten Nach­ak­ti­vie­rung von Umsatz­steu­er-Erstat­tungs­an­sprü­chen für sechs Jah­re, die dar­auf beru­hen, dass der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on die gesam­te Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen für umsatz­steu­er­frei hält, ist bei einem bilan­zie­ren­den Gewer­be­trei­ben­den als tarif­be­güns­tig­te Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten anzu­se­hen. For­de­run­gen, die am maß­ge­ben­den Bilanz­stich­tag vom jewei­li­gen Schuld­ner noch bestrit­ten wer­den, dür­fen nicht akti­viert wer­den.

Der Zeit­punkt der Akti­vie­rung von For­de­run­gen bestimmt sich bei buch­füh­ren­den Gewer­be­trei­ben­den nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 des Han­dels­ge­setz­buchs sind Gewin­ne nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind. Die­se Rege­lung kodi­fi­ziert das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip, das wie­der­um eine Aus­prä­gung des Vor­sichts­prin­zips dar­stellt. Sie ver­bie­tet eine Akti­vie­rung von Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­chen und ande­ren For­de­run­gen, die am maß­ge­ben­den Bilanz­stich­tag vom jewei­li­gen Schuld­ner noch bestrit­ten wer­den [1].

Danach war dem Klä­ger eine Akti­vie­rung der Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che zu einem frü­he­ren Zeit­punkt als dem 31.12 2005 aus Rechts­grün­den ver­wehrt [2].

Im Streit­fall steht weder der Umstand, dass der Klä­ger Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb bezieht, noch die Ermitt­lung die­ser Ein­künf­te durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich der Anwen­dung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG von vorn­her­ein ent­ge­gen.

Die Tarif­be­güns­ti­gung der Ein­künf­te aus mehr­jäh­ri­gen Tätig­kei­ten weist bereits eine lan­ge Rechts­tra­di­ti­on auf, ist aber in ihren Details mehr­fach gesetz­li­chen Ände­run­gen unter­wor­fen gewe­sen.

Bereits das EStG 1920 vom 29.03.1920 [3] sah in sei­nem § 23 die Mög­lich­keit vor, Ein­nah­men, die die Ent­loh­nung für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit dar­stell­ten, auf einen Zeit­raum von höchs­tens fünf Jah­ren zu ver­tei­len. Für alle ande­ren außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te ‑ins­be­son­de­re für Betriebs­ver­äu­ße­rungs- oder ‑auf­ga­be­ge­win­ne- galt hin­ge­gen ein ermä­ßig­ter Steu­er­satz. Mit dem EStG 1925 vom 10.08.1925 [4] wur­den die Ent­loh­nun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten den ande­ren außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten gleich­ge­stellt. Für alle die­se Ein­künf­te sah das Gesetz Steu­er­satz­span­nen vor, die im Ergeb­nis die Anwen­dung eines ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes in Höhe der Hälf­te des regu­lä­ren Steu­er­sat­zes bewir­ken soll­ten. An die­ser Rechts­la­ge hat zunächst auch § 34 EStG 1934 vom 16.10.1934 [5] nichts geän­dert.

Erst das Kon­troll­rats­ge­setz (KRG) Nr. 12 vom 11.02.1946 [6] führ­te wie­der eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen den Ein­künf­ten aus mehr­jäh­ri­ger Tätig­keit und den ande­ren außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten ein. Wäh­rend die letzt­ge­nann­ten Ein­künf­te im Ergeb­nis wei­ter­hin nur mit der Hälf­te des regu­lä­ren Grenz­steu­er­sat­zes belas­tet wer­den soll­ten, ord­ne­te § 34 Abs. 4 Satz 1 EStG (ab 1955 § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG) nun­mehr an, dass „Ein­künf­te, die die Ent­loh­nung für eine Tätig­keit dar­stel­len, die sich über meh­re­re Jah­re erstreckt“, der Ein­kom­men­steu­er zu den gewöhn­li­chen Steu­er­sät­zen unter­lie­gen. Nach Satz 2 die­ser Rege­lung bestand jedoch ein Wahl­recht, die­se Ein­künf­te auf die ‑höchs­tens drei- Jah­re zu ver­tei­len, in deren Ver­lauf sie erzielt wur­den. Die­se Geset­zes­fas­sung blieb bis ein­schließ­lich 1989 unver­än­dert.

Das Steu­er­re­form­ge­setz (StRG) 1990 [7] ersetz­te den Begriff der „Ent­loh­nung“ durch den ‑wei­ter gefass­ten- der „Ver­gü­tung“, ord­ne­te eine Mil­de­rung der Pro­gres­si­ons­wir­kung dadurch an, dass die zusätz­li­che Ein­kom­men­steu­er, die sich für ein Drit­tel der Ein­künf­te aus mehr­jäh­ri­ger Tätig­keit erge­ben wür­de, ver­drei­facht wur­de („Drit­tel-Rege­lung“), und gestal­te­te das bis­he­ri­ge Wahl­recht in eine zwin­gen­de Rege­lung um. Seit dem Inkraft­tre­ten des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 [8] wer­den erst­mals seit 1945 wie­der alle außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te gleich­be­han­delt; die „Ver­gü­tun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten“ sind in den abschlie­ßen­den Kata­log der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te (§ 34 Abs. 2 EStG) auf­ge­nom­men wor­den. Die Mög­lich­keit zur Inan­spruch­nah­me des „hal­ben Steu­er­sat­zes“ besteht ‑abge­se­hen von der mit Wir­kung ab 2001 ein­ge­führ­ten Aus­nah­me­vor­schrift des § 34 Abs. 3 EStG- für außer­or­dent­li­che Ein­künf­te nicht mehr; viel­mehr gilt für alle die­se Ein­künf­te eine ‑zunächst antrags­ge­bun­de­ne, ab 2001 jedoch zwin­gen­de- „Fünf­tel-Rege­lung“, nach der die zusätz­li­che Ein­kom­men­steu­er, die sich für ein Fünf­tel die­ser Ein­künf­te erge­ben wür­de, ver­fünf­facht wird.

In der Ent­wick­lung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zu den dar­ge­stell­ten gesetz­li­chen Tat­be­stän­den las­sen sich die fol­gen­den Pha­sen unter­schei­den:

Der Reichs­fi­nanz­hof, des­sen Ent­schei­dun­gen die­je­ni­gen Fas­sun­gen des EStG 1925 und EStG 1934 betra­fen, die auch Ent­loh­nun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten durch Anwen­dung des „hal­ben Steu­er­sat­zes“ in erheb­li­chem Umfang begüns­tig­ten, ver­trat von Beginn an eine sehr ein­schrän­ken­de Aus­le­gung. Er führ­te aus, zwar sei der Wort­laut die­ses Tat­be­stands außer­or­dent­lich weit; der Ent­ste­hungs­ge­schich­te ‑ins­be­son­de­re den Mate­ria­li­en zum EStG 1920, in denen bei­spiel­haft Künst­ler, Schrift­stel­ler und Wis­sen­schaft­ler genannt sei­en, die ihre gan­ze Arbeits­kraft über meh­re­re Jah­re hin­weg einem ein­zi­gen Werk wid­me­ten, die Gegen­leis­tung aber erst nach­träg­lich in einer Sum­me erhiel­ten- sei jedoch zu ent­neh­men, dass der Anwen­dungs­be­reich beschränkt sein sol­le [9]. Ohne die­se ein­schrän­ken­de Aus­le­gung wür­de es bei Frei­be­ruf­lern, die ihre Ein­künf­te weit­ge­hend selbst steu­ern könn­ten, häu­fig zu einer Auf­spal­tung der Ver­gü­tun­gen mit dem Ziel kom­men, auch lau­fen­de Ein­künf­te durch bestimm­te Gestal­tun­gen in die Begüns­ti­gung ein­zu­be­zie­hen. Dies wür­de zu „untrag­ba­ren Schwie­rig­kei­ten bei der Steu­er­ermitt­lung und zu end­lo­sen Mei­nungs­ver­schie­den­hei­ten“ füh­ren [10].

Hier­von aus­ge­hend ent­wi­ckel­te der Reichs­fi­nanz­hof zu den Gewinn­ein­künf­ten die For­mel, der ermä­ßig­te Steu­er­satz sei bei Ein­künf­ten aus mehr­jäh­ri­ger Tätig­keit nur dann anwend­bar, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge neben die­ser Tätig­keit im Wesent­li­chen kei­ne wei­te­re Tätig­keit aus­ge­übt oder es sich um eine von der sons­ti­gen Berufs­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen klar abgrenz­ba­re Tätig­keit gehan­delt habe [11]. Die­se For­mel ist in ers­ter Linie her­an­ge­zo­gen wor­den, um die Begüns­ti­gung der Ein­künf­te aus mehr­jäh­ri­ger Tätig­keit zu ver­sa­gen; hin­ge­gen ist in der ver­öf­fent­lich­ten RFH-Recht­spre­chung kei­ne Ent­schei­dung ersicht­lich, in der die genann­ten Aus­nah­me-Vor­aus­set­zun­gen ein­mal bejaht wor­den wären.

Nach­dem das KRG Nr. 12 mit Wir­kung ab 1946 den Umfang der Begüns­ti­gungs­wir­kung erheb­lich ver­min­dert hat­te (statt Gewäh­rung des hal­ben Steu­er­sat­zes nur noch Ver­tei­lung auf bis zu drei Jah­re), ver­trat der Lohn­steu­er­se­nat des Bun­des­fi­nanz­hofs die Auf­fas­sung, die zu der frü­he­ren Rechts­la­ge ent­wi­ckel­ten stren­gen Anfor­de­run­gen könn­ten nicht ohne Wei­te­res auf die mit neu­en Rechts­fol­gen ver­se­he­ne Vor­schrift über­tra­gen wer­den, die weit­aus weni­ger Spiel­räu­me für „Miss­bräu­che“ bie­te als die frü­he­re Fas­sung. Vor die­sem Hin­ter­grund ließ es der VI. Senat bei Arbeit­neh­mern aus­rei­chen, wenn „wirt­schaft­li­che Grün­de“ dafür gege­ben sei­en, dass Arbeits­lohn für meh­re­re Jah­re in einer Sum­me gezahlt wer­de [12].

Vor allem der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hielt dem­ge­gen­über unge­ach­tet der Geset­zes­än­de­rung unver­än­dert an den vom RFH ent­wi­ckel­ten, den Wort­laut des § 34 Abs. 3 EStG 1955 ein­schrän­ken­den Vor­aus­set­zun­gen fest und grenz­te sich aus­drück­lich von den Erleich­te­run­gen ab, die der Lohn­steu­er­se­nat für Arbeit­neh­mer gewähr­te [13]. Ins­be­son­de­re bei den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb, aber auch bei Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit sei es ‑anders als bei Arbeit­neh­mern- nicht außer­ge­wöhn­lich, dass in den lau­fen­den Ein­künf­ten neben gleich­mä­ßi­gen auch zufäl­li­ge und schwan­ken­de Ein­nah­men ent­hal­ten sei­en. Der selb­stän­dig Täti­ge sei in sei­nen finan­zi­el­len und wirt­schaft­li­chen Dis­po­si­tio­nen frei und unab­hän­gig. Dar­über hin­aus beton­te die Recht­spre­chung auch wei­ter­hin, dass eine Locke­rung der vom RFH ent­wi­ckel­ten Anfor­de­run­gen die Mög­lich­keit miss­bräuch­li­cher Gestal­tun­gen mit sich brin­gen wür­de. Der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat sich dem mit der Maß­ga­be ange­schlos­sen, dass Ent­loh­nun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten nur dann als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te anzu­se­hen sei­en, wenn sie sich zusätz­lich zu ihrer Mehr­jäh­rig­keit noch durch ande­re Merk­ma­le von den übri­gen Ein­künf­ten unter­schie­den [14]. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die­se Recht­spre­chung als Fra­ge der Aus­le­gung ein­fa­chen Rechts ver­fas­sungs­recht­lich nicht bean­stan­det [15].

Soweit ersicht­lich, hat der Bun­des­fi­nanz­hof bei den Gewinn­ein­künf­ten bis in das Jahr 1993 hin­ein in kei­nem ein­zi­gen Fall die Begüns­ti­gung von Ent­loh­nun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten gewährt.

Die drit­te, gegen­wär­tig noch andau­ern­de Pha­se der Recht­spre­chungs­ent­wick­lung, die in etwa zeit­gleich mit der Erwei­te­rung des Geset­zes­wort­lauts („Ver­gü­tun­gen“ statt „Ent­loh­nun­gen“) ein­setz­te, ist dadurch gekenn­zeich­net, dass die bereits vom RFH ent­wi­ckel­ten Aus­nah­me-Fall­grup­pen, in denen bei den Gewinn­ein­kunfts­ar­ten eine Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten über­haupt nur ange­nom­men wer­den kann, erst­mals prak­tisch wer­den, und zudem wei­te­re Aus­nah­me-Fall­grup­pen ent­wi­ckelt wer­den.

Zunächst bejah­te der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs erst­mals die Vor­aus­set­zun­gen einer „abgrenz­ba­ren Tätig­keit“ bei einem Bezie­her frei­be­ruf­li­cher Ein­künf­te und gewähr­te dadurch die Steu­er­ermä­ßi­gung [16]. In dem zugrun­de lie­gen­den Fall war der Steu­er­pflich­ti­ge als Hoch­schul­as­sis­tent (Arbeit­neh­mer) mit der Ent­wick­lung von Com­pu­ter-Hard­ware befasst. Dane­ben ent­wi­ckel­te er wäh­rend eines zwei­jäh­ri­gen Zeit­raums frei­be­ruf­lich eine Steu­er­pla­nungs-Soft­ware, die er schließ­lich für einen Ein­mal­be­trag ver­kauf­te.

Dar­über hin­aus gewähr­te der XI. Senat die Begüns­ti­gung in einem Fall, in dem ein Bezie­her von Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit eine ein­ma­li­ge Son­der­zah­lung für lang­jäh­ri­ge Diens­te erziel­te, die er auf der Grund­la­ge einer arbeit­neh­mer­ähn­li­chen Stel­lung geleis­tet hat­te [17]. Der XI. Senat begrün­de­te dies damit, dass in der­ar­ti­gen Fäl­len kein hin­rei­chen­der Anlass für die Anwen­dung der Restrik­tio­nen bestehe, die sonst berech­tig­ter­wei­se für Gewinn­ein­künf­te gel­ten.

Schließ­lich hat der IV. Senat die Begüns­ti­gung einem frei­be­ruf­lich täti­gen Psy­cho­the­ra­peu­ten gewährt, der sei­nen Gewinn durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung ermit­tel­te und von der kas­sen­ärzt­li­chen Ver­ei­ni­gung im Streit­jahr neben lau­fen­den Ein­nah­men eine ‑die lau­fen­den Jah­res­ein­nah­men deut­lich über­stei­gen­de- Nach­zah­lung für sechs Jah­re erhielt, die im Anschluss an ein Grund­satz­ur­teil des Bun­des­so­zi­al­ge­richts auf einer Neu­ord­nung der Punkt­be­wer­tung beruh­te [18]. Zur Begrün­dung führ­te der IV. Senat aus, § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sol­le bewir­ken, dass die steu­er­li­che Belas­tung bei Ein­künf­ten, die dem Steu­er­pflich­ti­gen für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit zuflös­sen, mög­lichst nicht höher sei, als wenn ihm in jedem Jahr ein Anteil zuge­flos­sen wäre. Des­halb set­ze die Begüns­ti­gung vor­aus, dass die Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten eine ent­spre­chen­de Pro­gres­si­ons­wir­kung typi­scher­wei­se erwar­ten las­se. Dies sei „jeden­falls“ dann der Fall, wenn eine Ver­gü­tung für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit auf­grund einer vor­an­ge­gan­ge­nen recht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung zusam­men­ge­ballt zuflie­ße [19].

Dem­ge­gen­über hat sich der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs jüngst eher kri­tisch zu der vor­ste­hend dar­ge­stell­ten neu­en Fall­grup­pe geäu­ßert und aus­ge­führt, bei Frei­be­ruf­lern sei an der Ein­schrän­kung des Geset­zes­wort­lauts fest­zu­hal­ten, weil sonst erheb­li­che Tei­le der berufs­üb­lich erziel­ten Ein­künf­te nicht dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen wür­den, was die­se Per­so­nen­grup­pe gegen­über ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen pri­vi­le­gie­ren wür­de [20].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat ‑außer­halb der Gewinn­ein­kunfts­ar­ten- auch eine ein­ma­li­ge Kapi­tal­ab­fin­dung aus einem Ver­sor­gungs­werk (Ein­künf­te nach § 22 Nr. 1 EStG) in den Anwen­dungs­be­reich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ein­be­zo­gen, selbst wenn dane­ben noch lau­fen­de Alters­be­zü­ge zuflie­ßen [21].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält mit der über­kom­me­nen Recht­spre­chung eine Ein­schrän­kung des eher weit gera­te­nen Wort­lauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG für grund­sätz­lich gebo­ten und ange­sichts des Umstands, dass § 34 EStG aus­drück­lich nur „außer­or­dent­li­che“ Ein­künf­te umfasst, auch für gerecht­fer­tigt. Er schließt sich jedoch der neue­ren Recht­spre­chung des IV. Senats des BFH an, wonach die genann­te Vor­schrift „jeden­falls“ dann anzu­wen­den ist, wenn eine Ver­gü­tung für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit auf­grund einer vor­an­ge­gan­ge­nen recht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung aty­pisch zusam­men­ge­ballt zufließt. Ob es sich um eine aus­schließ­li­che oder eine abgrenz­ba­re Son­der­tä­tig­keit han­delt, ist in der­ar­ti­gen Fäl­len uner­heb­lich, weil die­je­ni­gen Gesichts­punk­te, die im Regel­fall für eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG spre­chen, in die­ser Fall­grup­pe nicht zum Tra­gen kom­men.

So sind in Bezug auf Ein­künf­te­be­stand­tei­le, die erst durch die Füh­rung eines Rechts­streits rea­li­siert wer­den kön­nen, auch Bezie­her von Gewinn­ein­künf­ten nicht „unab­hän­gig und frei“ [22]. Die in der Recht­spre­chung mit­un­ter in den Vor­der­grund gerück­ten Gestal­tungs- und Miss­brauchs­mög­lich­kei­ten bestehen daher in der­ar­ti­gen Fäl­len nicht. Ob eine bestimm­te Ein­nah­me erst nach Füh­rung eines Rechts­streits rea­li­sier­bar ist, ist für den Steu­er­pflich­ti­gen regel­mä­ßig eben­so­we­nig dis­po­ni­bel wie der ‑je nach Gewinn­ermitt­lungs­art ent­we­der durch das Zufluss- oder das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip vor­ge­ge­be­ne- Zeit­punkt der letzt­end­li­chen ein­kom­men­steu­er­li­chen Erfas­sung die­ser Ein­nah­me.

Zwar sind Ein­nah­men, deren Höhe im Ver­gleich der ein­zel­nen Jah­re in Abhän­gig­keit vom wirt­schaft­li­chen Erfolg des Steu­er­pflich­ti­gen schwankt, bei den Gewinn­ein­künf­ten nicht unge­wöhn­lich. Bei den hier zu beur­tei­len­den Umsatz­steu­er-Erstat­tun­gen tritt aber nicht nur im Ein­zel­fall, son­dern „typi­scher­wei­se“ [23] eine Pro­gres­si­ons­wir­kung ein. Es han­delt sich um ein­ma­lig anfal­len­de Erträ­ge, die sich für jedes ver­fah­rens­recht­lich noch offe­ne Jahr auf 16 % des sei­ner­zei­ti­gen Umsat­zes belau­fen. In den bis­her von den Finanz­ge­rich­ten ent­schie­de­nen Fäl­len, die die Behand­lung der auf­grund des EuGH, Urteils gewähr­ten ein­ma­li­gen Umsatz­steu­er-Erstat­tun­gen zum Gegen­stand hat­ten, waren jeweils die Umsatz­steu­er-Fest­set­zun­gen für sechs bis acht Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me noch nicht bestands­kräf­tig [24]. Die Erstat­tun­gen belie­fen sich in die­sen Fäl­len also ins­ge­samt auf 96 bis 128 % des gewöhn­li­chen Umsat­zes aus der Haupt­tä­tig­keit. Es bedarf kei­ner nähe­ren Aus­füh­run­gen, dass ein zusätz­li­cher Gewinn in Höhe von etwa 100 % eines Jah­res­um­sat­zes nicht nur im Ein­zel­fall, son­dern typi­scher­wei­se zu erheb­li­chen Pro­gres­si­ons­wir­kun­gen führt.

Auch droht dadurch, dass die Tarif­ver­güns­ti­gung in der­ar­ti­gen Fäl­len gewährt wird, kei­ne über­mä­ßi­ge Kom­pli­zie­rung, weil die Zusam­men­bal­lung von Ein­nah­men auf­grund eines vor­an­ge­gan­ge­nen Rechts­streits ohne Wei­te­res fest­stell­bar und für die Finanz­ver­wal­tung über­prüf­bar ist. Die Dar­le­gungs- und Fest­stel­lungs­last liegt ohne­hin beim Steu­er­pflich­ti­gen, der die Anwen­dung einer Tarif­be­güns­ti­gung begehrt.

§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist ‑sofern die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind und im Ein­zel­fall kein Grund für eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung gege­ben ist- auch zuguns­ten der Bezie­her von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb anwend­bar, was mit der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung über­ein­stimmt [25].

Dem Wort­laut die­ser Vor­schrift lässt sich kei­ne Beschrän­kung ihres Anwen­dungs­be­reichs auf bestimm­te Ein­kunfts­ar­ten ent­neh­men. Eine „Ver­gü­tung“ kann auch bei den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb anfal­len. Auch zeigt eine sys­te­ma­ti­sche Betrach­tung, dass die ande­ren Num­mern des in § 34 Abs. 2 EStG ent­hal­te­nen Kata­logs der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te unab­hän­gig von der Ein­kunfts­art anzu­wen­den sind. Grün­de, die eine unter­schied­li­che Behand­lung der Ein­kunfts­ar­ten im Anwen­dungs­be­reich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG recht­fer­ti­gen könn­ten, sind daher nicht ersicht­lich.

Nach der Recht­spre­chung des BVerfG kann allein die sys­te­ma­ti­sche Unter­schei­dung ver­schie­de­ner Ein­kunfts­ar­ten durch den Gesetz­ge­ber eine Ungleich­be­hand­lung in den Rechts­fol­gen noch nicht recht­fer­ti­gen. Viel­mehr müs­sen unter­schied­li­che Rechts­fol­gen ihre Recht­fer­ti­gung in beson­de­ren sach­li­chen Grün­den fin­den [26]. Jeden­falls in der Fall­grup­pe „Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten infol­ge eines vor­an­ge­gan­ge­nen Rechts­streits“ unter­schei­den sich die Bezie­her von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb aber nicht in ent­schei­dungs­er­heb­li­cher und eine Ungleich­be­hand­lung recht­fer­ti­gen­der Wei­se von Steu­er­pflich­ti­gen, die Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit bezie­hen.

Soweit eini­gen älte­ren Ent­schei­dun­gen des IV. Senats [27] die Auf­fas­sung zu ent­neh­men sein soll­te, die Steu­er­ermä­ßi­gung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten sei zuguns­ten von Gewer­be­trei­ben­den gene­rell nicht anwend­bar, wäre dies zum einen durch die neue­re Recht­spre­chung des IV. Senats [28] über­holt, auch wenn der IV. Senat eine Anwend­bar­keit auf Gewer­be­trei­ben­de bis­her nicht aus­drück­lich bejaht hat. Er ver­wen­det aber deut­lich wei­ter gefass­te Ober­sät­ze als sie noch der Ent­schei­dung in BFHE 73, 236, BStBl III 1961, 354 zugrun­de lagen. Zum ande­ren hat der Gesetz­ge­ber mit dem StRG 1990 den zuvor ver­wen­de­ten Begriff der „Ent­loh­nung“ ‑den man mit guten Grün­den auf bezo­ge­nen Arbeits­lohn und allen­falls noch die Ein­nah­men frei­be­ruf­lich Täti­ger beschrän­ken konn­te- durch den umfas­sen­de­ren der „Ver­gü­tun­gen“ ersetzt, der prin­zi­pi­ell eine Offen­heit für sämt­li­che Ein­kunfts­ar­ten auf­weist.

Auch wenn den bis­he­ri­gen Ent­schei­dun­gen, in denen die Anwen­dung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf Bezie­her von Gewinn­ein­künf­ten zuge­las­sen wor­den ist, jeweils Fäl­le zugrun­de lagen, in denen der Gewinn durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung ermit­telt wor­den ist, wird dadurch eine Anwen­dung auch zuguns­ten Bilan­zie­ren­der nicht aus­ge­schlos­sen. Soweit Tei­le der Lite­ra­tur ‑ohne Nach­weis- die Auf­fas­sung ver­tre­ten, die „stän­di­ge Recht­spre­chung“ schlie­ße eine Anwen­dung auf bilan­zie­ren­de Steu­er­pflich­ti­ge aus [29], kann dies anhand der ver­öf­fent­lich­ten Ent­schei­dun­gen nicht nach­voll­zo­gen wer­den. Ins­be­son­de­re ist die Ver­sa­gung der Tarif­be­güns­ti­gung im BFH-Urteil in BFHE 110, 34, BStBl II 1973, 729 ‑der Klä­ger war ein Wirt­schafts­prü­fer, der sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermit­tel­te- nicht etwa auf die Gewinn­ermitt­lungs­art gestützt wor­den, son­dern dar­auf, dass der dor­ti­ge Klä­ger nach Auf­fas­sung des BFH kei­ne sich von sei­ner übri­gen Betä­ti­gung unter­schei­den­de „Son­der­tä­tig­keit“ aus­ge­übt hat­te. Die Finanz­ver­wal­tung, die zunächst eben­falls die Auf­fas­sung ver­tre­ten hat­te, § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sei auf die Gewinn­ein­kunfts­ar­ten nur bei Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung anwend­bar (R 34.4 Abs. 3 EStR 2005), hat dies seit den EStR 2008 nicht mehr wie­der­holt.

Für die Gleich­be­hand­lung der Gewinn­ein­kunfts­ar­ten gel­ten inso­weit die­sel­ben Argu­men­te, die auch für eine Ein­be­zie­hung von Steu­er­pflich­ti­gen mit Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb in den Anwen­dungs­be­reich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG spre­chen: Der Wort­laut die­ser Norm ent­hält kei­ne Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen den Gewinn­ermitt­lungs­ar­ten; die ande­ren Num­mern des in § 34 Abs. 2 EStG ent­hal­te­nen Kata­logs sind unab­hän­gig von der Gewinn­ermitt­lungs­art anzu­wen­den. Grün­de, die eine unter­schied­li­che Behand­lung der Gewinn­ermitt­lungs­ar­ten im Anwen­dungs­be­reich der genann­ten Vor­schrift recht­fer­ti­gen könn­ten, sind daher nicht ersicht­lich [30].

Zwar mag es sein, dass die Grund­sät­ze der Bilan­zie­rung ‑ins­be­son­de­re die Pflicht zur Akti­vie­rung von For­de­run­gen und zur Gewinn­rea­li­sie­rung bei teil­fer­ti­gen Leis­tun­gen- Gewinn­schwan­kun­gen in etwas grö­ße­rem Maße ver­mei­den kön­nen als dies bei Anwen­dung des rei­nen Zufluss­prin­zips mög­lich ist. Im Streit­fall war der Klä­ger aber durch ein Akti­vie­rungs­ver­bot an der jähr­li­chen Rea­li­sie­rung der Gewin­ne aus den strei­tig gewe­se­nen For­de­run­gen gehin­dert. Jeden­falls im Anwen­dungs­be­reich eines der­ar­ti­gen Akti­vie­rungs­ver­bots besteht im Hin­blick auf die Mög­lich­keit des Anfalls zusam­men­ge­ballt zu ver­steu­ern­der Ein­künf­te kein Unter­schied zwi­schen den Gewinn­ermitt­lungs­ar­ten.

Dar­an ändert der Ein­wand des Finanz­amt nichts, Steu­er­erstat­tun­gen sei­en für einen Gewer­be­trei­ben­den nicht außer­ge­wöhn­lich. Vor­lie­gend han­delt es sich nicht um eine gewöhn­li­che Steu­er­erstat­tung, son­dern um einen zusam­men­ge­ball­ten („außer­or­dent­li­chen“) Ertrag, der dar­aus resul­tiert, dass auf­grund der Euro­pa­rechts­wid­rig­keit der ent­spre­chen­den Vor­schrift des deut­schen Umsatz­steu­er­rechts die Gesamt­be­tä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen als umsatz­steu­er­frei ange­se­hen wird und dies nach­träg­lich Aus­wir­kun­gen auf die Höhe der Umsatz­steu­er zahl­rei­cher noch offe­ner Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me hat. Eine sol­che Steu­er­erstat­tung beruht nicht auf den ‑als üblich anzu­se­hen­den- unter­schied­li­chen Rechts­auf­fas­sun­gen zwi­schen dem Steu­er­pflich­ti­gen und der Finanz­be­hör­de in den sich wäh­rend einer Betriebs­prü­fung typi­scher­wei­se stel­len­den Ein­zel­fra­gen, son­dern auf einer grund­le­gen­den umsatz­steu­er­recht­li­chen Neu­be­ur­tei­lung der gesam­ten Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen.

Die Umsatz­steu­er-Erstat­tungs­an­sprü­che stel­len „Ver­gü­tun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten“ i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dar.

Ins­be­son­de­re han­delt es sich um eine „Ver­gü­tung“.

Eine Defi­ni­ti­on die­ses Tat­be­stands­merk­mals fin­det sich weder im Gesetz noch in der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung. In der Lite­ra­tur wird ver­tre­ten, als Ver­gü­tun­gen kämen alle Vor­tei­le von wirt­schaft­li­chem Wert in Betracht, die der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men der jewei­li­gen Ein­kunfts­art erzie­le [31].

Dem schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an. Die damit ver­bun­de­ne wei­te Aus­le­gung des Begriffs der „Ver­gü­tung“ fin­det im Rah­men der Anwen­dung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dadurch ihr Kor­rek­tiv, dass wei­ter­hin die „Außer­or­dent­lich­keit“ der Ein­künf­te erfor­der­lich ist, wozu auch eine typi­scher­wei­se ein­tre­ten­de Pro­gres­si­ons­wir­kung gehört.

Danach ist der im Streit­fall vom Klä­ger geballt zu akti­vie­ren­de Umsatz­steu­er-Erstat­tungs­an­spruch als „Ver­gü­tung“ anzu­se­hen.

In der Recht­spre­chung der Instanz­ge­rich­te wird dies zu Fall­kon­stel­la­tio­nen, die der­je­ni­gen des Streit­falls ent­spre­chen, aller­dings unter Ver­weis dar­auf, dass die gegen die Finanz­be­hör­de gerich­te­ten Zah­lungs­an­sprü­che kein Ent­gelt, son­dern eine Steu­er­erstat­tung betref­fen, als nicht erfüllt ange­se­hen [32]. Nach der Gegen­auf­fas­sung ist dar­auf abzu­stel­len, dass die Nach­zah­lung bei objek­ti­ver Betrach­tung einen Teil des Ent­gelts dar­stellt, das der Klä­ger für die von ihm erbrach­ten Leis­tun­gen zu bean­spru­chen hat­te [33].

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs folgt schon aus dem zugrun­de zu legen­den wei­ten Ver­gü­tungs­be­griff, dass auch eine Umsatz­steu­er-Erstat­tung als Ver­gü­tung anzu­se­hen sein kann.

Vor­lie­gend wäre aber auch der ‑enge­re- Begriff des „Ent­gelts“ erfüllt: „Ent­gelt“ ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er. Nach der vom Finanz­amt ursprüng­lich ver­tre­te­nen umsatz­steu­er­recht­li­chen Rechts­auf­fas­sung hat­te der Klä­ger eine Zah­lung in Höhe von 116 €, die er von sei­nen Kun­den erhal­ten hat­te, auf­zu­tei­len in einen Ent­gelt­an­teil von 100 € und einen Umsatz­steu­er­an­teil von 16 € (beim dama­li­gen Umsatz­steu­er­satz von 16 %). Bei objek­tiv zutref­fen­der Betrach­tung stell­te jedoch die Gesamt­zah­lung von 116 EUR auf­grund der Umsatz­steu­er­frei­heit der vom Klä­ger erbrach­ten Leis­tun­gen ‑umsatz­steu­er­recht­lich und wirt­schaft­lich- Ent­gelt dar. Daher wur­de der ursprüng­li­che, rechts­ir­ri­ge Zugriff des Finanz­amt auf einen Teil des Ent­gelts spä­ter rück­gän­gig gemacht, indem das vol­le Ent­gelt an den Klä­ger gelei­tet wur­de, auch wenn dies abwick­lungs­tech­nisch dadurch geschah, dass dem Klä­ger Umsatz­steu­er erstat­tet wur­de, die das Finanz­amt ‑weil es sich eben nicht um Umsatz­steu­er, son­dern um Ent­gelt han­del­te- nie­mals hät­te erhe­ben dür­fen. Zutref­fend weist der Klä­ger dar­auf hin, dass dies buchungs­tech­nisch nur auf einem Erlös­kon­to erfasst wer­den konn­te.

Woll­te man dies anders sehen, wür­de der ursprüng­li­che Rechts­irr­tum des Finanz­amt, das einen Ent­gelt­be­stand­teil als Umsatz­steu­er ange­se­hen hat­te, noch dadurch per­p­etu­iert, dass die­ser Ent­gelt­be­stand­teil auch im Anwen­dungs­be­reich der Mil­de­rungs­vor­schrift des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG wei­ter­hin als Steu­er­be­trag ange­se­hen wür­de, obwohl sein Ent­gelt­cha­rak­ter mitt­ler­wei­le objek­tiv fest­steht.

Die Ver­gü­tung wur­de auch für eine mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit bezo­gen. Nach der ‑aller­dings erst ab 2007 und damit noch nicht im Streit­jahr 2005 gel­ten­den- Defi­ni­ti­on in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halb­satz 2 EStG ist eine Tätig­keit mehr­jäh­rig, soweit sie sich über min­des­tens zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me erstreckt und einen Zeit­raum von mehr als zwölf Mona­ten umfasst. Dies ist hier der Fall, weil dem Klä­ger bis­her ein­be­hal­te­ne Tei­le des Ent­gelts für sechs Jah­re sei­ner betrieb­li­chen Tätig­keit nach­ge­zahlt wer­den.

Allein der Umstand, dass sich die zusam­men­ge­ballt zu ver­steu­ern­de Ver­gü­tung aus meh­re­ren Beträ­gen zusam­men­setzt, die jeweils einem bestimm­ten Ein­zel­jahr zuge­rech­net wer­den kön­nen, steht der Annah­me einer „mehr­jäh­ri­gen“ Tätig­keit nicht ent­ge­gen [34]. So liegt es auch hier: Abzu­stel­len ist nicht auf den ein­zel­nen Umsatz, für den das Ent­gelt ‑in Gestalt einer Umsatz­steu­er­erstat­tung- nun nach­träg­lich rea­li­siert wird, son­dern auf die geball­te Rea­li­sie­rung der wäh­rend eines ins­ge­samt sechs­jäh­ri­gen Zeit­raums erziel­ten Ent­gelt-Antei­le.

Soweit dem BFH-Urteil in BFHE 234, 420, BStBl II 2012, 190, das sich aus­schließ­lich mit dem Zeit­punkt der Akti­vie­rung der Umsatz­steu­er-Erstat­tungs­an­sprü­che, nicht aber mit der Anwend­bar­keit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG befasst hat, eine ande­re Auf­fas­sung ent­nom­men wer­den könn­te, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an nicht fest.

Der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat kürz­lich ent­schie­den, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf Erstat­tungs­zin­sen nach § 233a der Abga­ben­ord­nung nicht anzu­wen­den ist [35]. Die­se Ent­schei­dung ist für die Beur­tei­lung des vor­lie­gen­den Fal­les indes ohne Bedeu­tung, weil der nach­ak­ti­vier­te Betrag sich nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt aus­schließ­lich auf einen Steu­er­erstat­tungs­an­spruch, nicht aber auf Erstat­tungs­zin­sen bezieht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Febru­ar 2014 – X R 10/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 15.03.2000 – II R 15/​98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588, unter II. 2.b aa; und vom 14.03.2006 – VIII R 60/​03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650, unter II. 2., jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. zum Zeit­punkt der Akti­vie­rung der Umsatz­steu­er-Erstat­tungs­an­sprü­che der Betrei­ber von Geld­spiel­au­to­ma­ten auch BFH, Urteil vom 31.08.2011 – X R 19/​10, BFHE 234, 420, BStBl II 2012, 190[]
  3. RGBl I 1920, 359[]
  4. RGBl I 1925, 189[]
  5. RGBl I 1934, 1005[]
  6. Steu­er- und Zoll­blatt für die Bri­ti­sche Zone 1946, 2[]
  7. vom 25.07.1988, BGBl I 1988, 1093[]
  8. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402[]
  9. RFH, Urtei­le vom 16.12 1931 – VI A 1277/​31, RStBl 1932, 169; und vom 18.08.1933 – VI A 529/​32, RStBl 1933, 1194[]
  10. RFH, Urteil vom 21.09.1944 – IV 139/​43, RStBl 1944, 748[]
  11. RFH, Urteil vom 24.04.1929 – VI A 1035/​28, RStBl 1929, 392[]
  12. stän­di­ge Recht­spre­chung seit BFH, Urteil vom 08.03.1957 – VI 32/​56 U, BFHE 64, 496, BStBl III 1957, 185[]
  13. BFH, Urteil vom 10.05.1961 – IV 170/​58 U, BFHE 73, 236, BStBl III 1961, 354; aus­führ­lich, auch zum Nach­ste­hen­den, BFH, Urteil vom 10.05.1961 – IV 275/​59 U, BFHE 73, 730, BStBl III 1961, 532; fer­ner BFH, Urtei­le vom 28.06.1973 – IV R 77/​70, BFHE 110, 34, BStBl II 1973, 729; vom 22.05.1975 – IV R 33/​72, BFHE 116, 136, BStBl II 1975, 765; und vom 15.02.1990 – IV R 13/​89, BFHE 160, 229, BStBl II 1990, 621[]
  14. BFH, Urteil vom 17.02.1993 – I R 119/​91, BFH/​NV 1993, 593[]
  15. BVerfG, Beschluss vom 10.02.1986 – 1 BvR 1097/​85, Deut­sche Steu­er-Zei­tun­g/Eil­dienst 1986, 101[]
  16. BFH, Urteil vom 06.10.1993 – I R 98/​92, BFH/​NV 1994, 775[]
  17. BFH, Urteil vom 07.07.2004 – XI R 44/​03, BFHE 208, 110, BStBl II 2005, 276[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180[]
  19. zustim­mend H 34.4 der Ein­kom­men­steu­er-Hin­wei­se „Gewinn­ein­künf­te“; kri­tisch hin­ge­gen Sie­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 131, die in der­ar­ti­gen Fäl­len ledig­lich Bil­lig­keits­maß­nah­men zulas­sen will[]
  20. BFH, Urteil vom 30.01.2013 – III R 84/​11, BFHE 240, 156, Ver­fas­sungs­be­schwer­de unter dem Az. 2 BvR 971/​13 anhän­gig[]
  21. BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, unter II. 6.[]
  22. so die For­mu­lie­rung im BFH, Urteil in BFHE 73, 730, BStBl III 1961, 532[]
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180, unter II. 3.a[]
  24. vgl. die Nach­wei­se zur instanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung unter 3.a[]
  25. vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 1 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en ‑EStR- 2012; eben­so Horn in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 34 EStG Rz 60; Blümich/​Lindberg, § 34 EStG Rz 49; Sie­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 125[]
  26. Beschluss vom 30.09.1998 2 BvR 1818/​91, BVerfGE 99, 88, unter B.I. 2.[]
  27. BFH, Urtei­le in BFHE 73, 236, BStBl III 1961, 354; und vom 02.08.1962 – IV 177/​62, HFR 1963, 99[]
  28. vgl. BFH, Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180[]
  29. so Schmidt/​Wacker, EStG, 32. Aufl., § 34 Rz 38[]
  30. glei­cher Ansicht HHR/​Horn, § 34 EStG Rz 65 a.E.; Graf in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 34 Rz 111; Sie­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 126; Fink, Neue Wirt­schafts-Brie­fe Fach 3, S. 14721, 14724; a.A. Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 34 Rz 26[]
  31. so HHR/​Horn, § 34 EStG Rz 61[]
  32. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 16.04.2009 11 K 1764/​08 F, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te ‑EFG- 2009, 1568, rkr.; FG Müns­ter, Urteil vom 20.10.2011 6 K 2201/​09 F, EFG 2012, 124, rkr.; zustim­mend Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 34 Rz 40; Blümich/​Lindberg, § 34 EStG Rz 51[]
  33. Nds. FG, Urteil vom 14.12 2011 – 3 K 457/​10, EFG 2012, 931, Rev. – III R 5/​12[]
  34. BFH, Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180, unter II. 3.b[]
  35. BFH, Urteil vom 12.11.2013 – VIII R 36/​10, Deut­sches Steu­er­recht 2014, 316, unter II. 3.[]