„Vergütung“ i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG kann jeder Vorteil von wirtschaftlichem Wert sein, den der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt. Die gebotene Einschränkung des weiten Tatbestands des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG wird dadurch bewirkt, dass die begünstigten Einkünfte „außerordentliche“ sein müssen, wozu auch gehört, dass die Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten eine entsprechende Progressionswirkung typischerweise erwarten lässt. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist auch bei Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen und diese durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, nicht von vornherein ausgeschlossen.
Der Ertrag aufgrund der geballten Nachaktivierung von Umsatzsteuer-Erstattungsansprüchen für sechs Jahre, die darauf beruhen, dass der Gerichtshof der Europäischen Union die gesamte Tätigkeit des Steuerpflichtigen für umsatzsteuerfrei hält, ist bei einem bilanzierenden Gewerbetreibenden als tarifbegünstigte Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten anzusehen. Forderungen, die am maßgebenden Bilanzstichtag vom jeweiligen Schuldner noch bestritten werden, dürfen nicht aktiviert werden.
Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Diese Regelung kodifiziert das Realisationsprinzip, das wiederum eine Ausprägung des Vorsichtsprinzips darstellt. Sie verbietet eine Aktivierung von Steuererstattungsansprüchen und anderen Forderungen, die am maßgebenden Bilanzstichtag vom jeweiligen Schuldner noch bestritten werden1.
Danach war dem Kläger eine Aktivierung der Steuererstattungsansprüche zu einem früheren Zeitpunkt als dem 31.12 2005 aus Rechtsgründen verwehrt2.
Im Streitfall steht weder der Umstand, dass der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht, noch die Ermittlung dieser Einkünfte durch Betriebsvermögensvergleich der Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG von vornherein entgegen.
Die Tarifbegünstigung der Einkünfte aus mehrjährigen Tätigkeiten weist bereits eine lange Rechtstradition auf, ist aber in ihren Details mehrfach gesetzlichen Änderungen unterworfen gewesen.
Bereits das EStG 1920 vom 29.03.19203 sah in seinem § 23 die Möglichkeit vor, Einnahmen, die die Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit darstellten, auf einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren zu verteilen. Für alle anderen außerordentlichen Einkünfte -insbesondere für Betriebsveräußerungs- oder -aufgabegewinne- galt hingegen ein ermäßigter Steuersatz. Mit dem EStG 1925 vom 10.08.19254 wurden die Entlohnungen für mehrjährige Tätigkeiten den anderen außerordentlichen Einkünften gleichgestellt. Für alle diese Einkünfte sah das Gesetz Steuersatzspannen vor, die im Ergebnis die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes in Höhe der Hälfte des regulären Steuersatzes bewirken sollten. An dieser Rechtslage hat zunächst auch § 34 EStG 1934 vom 16.10.19345 nichts geändert.
Erst das Kontrollratsgesetz (KRG) Nr. 12 vom 11.02.19466 führte wieder eine Differenzierung zwischen den Einkünften aus mehrjähriger Tätigkeit und den anderen außerordentlichen Einkünften ein. Während die letztgenannten Einkünfte im Ergebnis weiterhin nur mit der Hälfte des regulären Grenzsteuersatzes belastet werden sollten, ordnete § 34 Abs. 4 Satz 1 EStG (ab 1955 § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG) nunmehr an, dass „Einkünfte, die die Entlohnung für eine Tätigkeit darstellen, die sich über mehrere Jahre erstreckt“, der Einkommensteuer zu den gewöhnlichen Steuersätzen unterliegen. Nach Satz 2 dieser Regelung bestand jedoch ein Wahlrecht, diese Einkünfte auf die -höchstens drei- Jahre zu verteilen, in deren Verlauf sie erzielt wurden. Diese Gesetzesfassung blieb bis einschließlich 1989 unverändert.
Das Steuerreformgesetz (StRG) 19907 ersetzte den Begriff der „Entlohnung“ durch den -weiter gefassten- der „Vergütung“, ordnete eine Milderung der Progressionswirkung dadurch an, dass die zusätzliche Einkommensteuer, die sich für ein Drittel der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit ergeben würde, verdreifacht wurde („Drittel-Regelung“), und gestaltete das bisherige Wahlrecht in eine zwingende Regelung um. Seit dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/20028 werden erstmals seit 1945 wieder alle außerordentlichen Einkünfte gleichbehandelt; die „Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten“ sind in den abschließenden Katalog der außerordentlichen Einkünfte (§ 34 Abs. 2 EStG) aufgenommen worden. Die Möglichkeit zur Inanspruchnahme des „halben Steuersatzes“ besteht -abgesehen von der mit Wirkung ab 2001 eingeführten Ausnahmevorschrift des § 34 Abs. 3 EStG- für außerordentliche Einkünfte nicht mehr; vielmehr gilt für alle diese Einkünfte eine -zunächst antragsgebundene, ab 2001 jedoch zwingende- „Fünftel-Regelung“, nach der die zusätzliche Einkommensteuer, die sich für ein Fünftel dieser Einkünfte ergeben würde, verfünffacht wird.
In der Entwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den dargestellten gesetzlichen Tatbeständen lassen sich die folgenden Phasen unterscheiden:
Der Reichsfinanzhof, dessen Entscheidungen diejenigen Fassungen des EStG 1925 und EStG 1934 betrafen, die auch Entlohnungen für mehrjährige Tätigkeiten durch Anwendung des „halben Steuersatzes“ in erheblichem Umfang begünstigten, vertrat von Beginn an eine sehr einschränkende Auslegung. Er führte aus, zwar sei der Wortlaut dieses Tatbestands außerordentlich weit; der Entstehungsgeschichte -insbesondere den Materialien zum EStG 1920, in denen beispielhaft Künstler, Schriftsteller und Wissenschaftler genannt seien, die ihre ganze Arbeitskraft über mehrere Jahre hinweg einem einzigen Werk widmeten, die Gegenleistung aber erst nachträglich in einer Summe erhielten- sei jedoch zu entnehmen, dass der Anwendungsbereich beschränkt sein solle9. Ohne diese einschränkende Auslegung würde es bei Freiberuflern, die ihre Einkünfte weitgehend selbst steuern könnten, häufig zu einer Aufspaltung der Vergütungen mit dem Ziel kommen, auch laufende Einkünfte durch bestimmte Gestaltungen in die Begünstigung einzubeziehen. Dies würde zu „untragbaren Schwierigkeiten bei der Steuerermittlung und zu endlosen Meinungsverschiedenheiten“ führen10.
Hiervon ausgehend entwickelte der Reichsfinanzhof zu den Gewinneinkünften die Formel, der ermäßigte Steuersatz sei bei Einkünften aus mehrjähriger Tätigkeit nur dann anwendbar, wenn der Steuerpflichtige neben dieser Tätigkeit im Wesentlichen keine weitere Tätigkeit ausgeübt oder es sich um eine von der sonstigen Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen klar abgrenzbare Tätigkeit gehandelt habe11. Diese Formel ist in erster Linie herangezogen worden, um die Begünstigung der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit zu versagen; hingegen ist in der veröffentlichten RFH-Rechtsprechung keine Entscheidung ersichtlich, in der die genannten Ausnahme-Voraussetzungen einmal bejaht worden wären.
Nachdem das KRG Nr. 12 mit Wirkung ab 1946 den Umfang der Begünstigungswirkung erheblich vermindert hatte (statt Gewährung des halben Steuersatzes nur noch Verteilung auf bis zu drei Jahre), vertrat der Lohnsteuersenat des Bundesfinanzhofs die Auffassung, die zu der früheren Rechtslage entwickelten strengen Anforderungen könnten nicht ohne Weiteres auf die mit neuen Rechtsfolgen versehene Vorschrift übertragen werden, die weitaus weniger Spielräume für „Missbräuche“ biete als die frühere Fassung. Vor diesem Hintergrund ließ es der VI. Senat bei Arbeitnehmern ausreichen, wenn „wirtschaftliche Gründe“ dafür gegeben seien, dass Arbeitslohn für mehrere Jahre in einer Summe gezahlt werde12.
Vor allem der IV. Senat des Bundesfinanzhofs hielt demgegenüber ungeachtet der Gesetzesänderung unverändert an den vom RFH entwickelten, den Wortlaut des § 34 Abs. 3 EStG 1955 einschränkenden Voraussetzungen fest und grenzte sich ausdrücklich von den Erleichterungen ab, die der Lohnsteuersenat für Arbeitnehmer gewährte13. Insbesondere bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb, aber auch bei Einkünften aus selbständiger Arbeit sei es -anders als bei Arbeitnehmern- nicht außergewöhnlich, dass in den laufenden Einkünften neben gleichmäßigen auch zufällige und schwankende Einnahmen enthalten seien. Der selbständig Tätige sei in seinen finanziellen und wirtschaftlichen Dispositionen frei und unabhängig. Darüber hinaus betonte die Rechtsprechung auch weiterhin, dass eine Lockerung der vom RFH entwickelten Anforderungen die Möglichkeit missbräuchlicher Gestaltungen mit sich bringen würde. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs hat sich dem mit der Maßgabe angeschlossen, dass Entlohnungen für mehrjährige Tätigkeiten nur dann als außerordentliche Einkünfte anzusehen seien, wenn sie sich zusätzlich zu ihrer Mehrjährigkeit noch durch andere Merkmale von den übrigen Einkünften unterschieden14. Das Bundesverfassungsgericht hat diese Rechtsprechung als Frage der Auslegung einfachen Rechts verfassungsrechtlich nicht beanstandet15.
Soweit ersichtlich, hat der Bundesfinanzhof bei den Gewinneinkünften bis in das Jahr 1993 hinein in keinem einzigen Fall die Begünstigung von Entlohnungen für mehrjährige Tätigkeiten gewährt.
Die dritte, gegenwärtig noch andauernde Phase der Rechtsprechungsentwicklung, die in etwa zeitgleich mit der Erweiterung des Gesetzeswortlauts („Vergütungen“ statt „Entlohnungen“) einsetzte, ist dadurch gekennzeichnet, dass die bereits vom RFH entwickelten Ausnahme-Fallgruppen, in denen bei den Gewinneinkunftsarten eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten überhaupt nur angenommen werden kann, erstmals praktisch werden, und zudem weitere Ausnahme-Fallgruppen entwickelt werden.
Zunächst bejahte der I. Senat des Bundesfinanzhofs erstmals die Voraussetzungen einer „abgrenzbaren Tätigkeit“ bei einem Bezieher freiberuflicher Einkünfte und gewährte dadurch die Steuerermäßigung16. In dem zugrunde liegenden Fall war der Steuerpflichtige als Hochschulassistent (Arbeitnehmer) mit der Entwicklung von Computer-Hardware befasst. Daneben entwickelte er während eines zweijährigen Zeitraums freiberuflich eine Steuerplanungs-Software, die er schließlich für einen Einmalbetrag verkaufte.
Darüber hinaus gewährte der XI. Senat die Begünstigung in einem Fall, in dem ein Bezieher von Einkünften aus selbständiger Arbeit eine einmalige Sonderzahlung für langjährige Dienste erzielte, die er auf der Grundlage einer arbeitnehmerähnlichen Stellung geleistet hatte17. Der XI. Senat begründete dies damit, dass in derartigen Fällen kein hinreichender Anlass für die Anwendung der Restriktionen bestehe, die sonst berechtigterweise für Gewinneinkünfte gelten.
Schließlich hat der IV. Senat die Begünstigung einem freiberuflich tätigen Psychotherapeuten gewährt, der seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelte und von der kassenärztlichen Vereinigung im Streitjahr neben laufenden Einnahmen eine -die laufenden Jahreseinnahmen deutlich übersteigende- Nachzahlung für sechs Jahre erhielt, die im Anschluss an ein Grundsatzurteil des Bundessozialgerichts auf einer Neuordnung der Punktbewertung beruhte18. Zur Begründung führte der IV. Senat aus, § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG solle bewirken, dass die steuerliche Belastung bei Einkünften, die dem Steuerpflichtigen für eine mehrjährige Tätigkeit zuflössen, möglichst nicht höher sei, als wenn ihm in jedem Jahr ein Anteil zugeflossen wäre. Deshalb setze die Begünstigung voraus, dass die Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten eine entsprechende Progressionswirkung typischerweise erwarten lasse. Dies sei „jedenfalls“ dann der Fall, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit aufgrund einer vorangegangenen rechtlichen Auseinandersetzung zusammengeballt zufließe19.
Demgegenüber hat sich der III. Senat des Bundesfinanzhofs jüngst eher kritisch zu der vorstehend dargestellten neuen Fallgruppe geäußert und ausgeführt, bei Freiberuflern sei an der Einschränkung des Gesetzeswortlauts festzuhalten, weil sonst erhebliche Teile der berufsüblich erzielten Einkünfte nicht dem Regelsteuersatz unterliegen würden, was diese Personengruppe gegenüber anderen Steuerpflichtigen privilegieren würde20.
Der Bundesfinanzhof hat -außerhalb der Gewinneinkunftsarten- auch eine einmalige Kapitalabfindung aus einem Versorgungswerk (Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG) in den Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG einbezogen, selbst wenn daneben noch laufende Altersbezüge zufließen21.
Der Bundesfinanzhof hält mit der überkommenen Rechtsprechung eine Einschränkung des eher weit geratenen Wortlauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG für grundsätzlich geboten und angesichts des Umstands, dass § 34 EStG ausdrücklich nur „außerordentliche“ Einkünfte umfasst, auch für gerechtfertigt. Er schließt sich jedoch der neueren Rechtsprechung des IV. Senats des BFH an, wonach die genannte Vorschrift „jedenfalls“ dann anzuwenden ist, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit aufgrund einer vorangegangenen rechtlichen Auseinandersetzung atypisch zusammengeballt zufließt. Ob es sich um eine ausschließliche oder eine abgrenzbare Sondertätigkeit handelt, ist in derartigen Fällen unerheblich, weil diejenigen Gesichtspunkte, die im Regelfall für eine einschränkende Auslegung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sprechen, in dieser Fallgruppe nicht zum Tragen kommen.
So sind in Bezug auf Einkünftebestandteile, die erst durch die Führung eines Rechtsstreits realisiert werden können, auch Bezieher von Gewinneinkünften nicht „unabhängig und frei“22. Die in der Rechtsprechung mitunter in den Vordergrund gerückten Gestaltungs- und Missbrauchsmöglichkeiten bestehen daher in derartigen Fällen nicht. Ob eine bestimmte Einnahme erst nach Führung eines Rechtsstreits realisierbar ist, ist für den Steuerpflichtigen regelmäßig ebensowenig disponibel wie der -je nach Gewinnermittlungsart entweder durch das Zufluss- oder das Realisationsprinzip vorgegebene- Zeitpunkt der letztendlichen einkommensteuerlichen Erfassung dieser Einnahme.
Zwar sind Einnahmen, deren Höhe im Vergleich der einzelnen Jahre in Abhängigkeit vom wirtschaftlichen Erfolg des Steuerpflichtigen schwankt, bei den Gewinneinkünften nicht ungewöhnlich. Bei den hier zu beurteilenden Umsatzsteuer-Erstattungen tritt aber nicht nur im Einzelfall, sondern „typischerweise“23 eine Progressionswirkung ein. Es handelt sich um einmalig anfallende Erträge, die sich für jedes verfahrensrechtlich noch offene Jahr auf 16 % des seinerzeitigen Umsatzes belaufen. In den bisher von den Finanzgerichten entschiedenen Fällen, die die Behandlung der aufgrund des EuGH, Urteils gewährten einmaligen Umsatzsteuer-Erstattungen zum Gegenstand hatten, waren jeweils die Umsatzsteuer-Festsetzungen für sechs bis acht Veranlagungszeiträume noch nicht bestandskräftig24. Die Erstattungen beliefen sich in diesen Fällen also insgesamt auf 96 bis 128 % des gewöhnlichen Umsatzes aus der Haupttätigkeit. Es bedarf keiner näheren Ausführungen, dass ein zusätzlicher Gewinn in Höhe von etwa 100 % eines Jahresumsatzes nicht nur im Einzelfall, sondern typischerweise zu erheblichen Progressionswirkungen führt.
Auch droht dadurch, dass die Tarifvergünstigung in derartigen Fällen gewährt wird, keine übermäßige Komplizierung, weil die Zusammenballung von Einnahmen aufgrund eines vorangegangenen Rechtsstreits ohne Weiteres feststellbar und für die Finanzverwaltung überprüfbar ist. Die Darlegungs- und Feststellungslast liegt ohnehin beim Steuerpflichtigen, der die Anwendung einer Tarifbegünstigung begehrt.
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist -sofern die tatbestandlichen Voraussetzungen erfüllt sind und im Einzelfall kein Grund für eine einschränkende Auslegung gegeben ist- auch zugunsten der Bezieher von Einkünften aus Gewerbebetrieb anwendbar, was mit der Auffassung der Finanzverwaltung übereinstimmt25.
Dem Wortlaut dieser Vorschrift lässt sich keine Beschränkung ihres Anwendungsbereichs auf bestimmte Einkunftsarten entnehmen. Eine „Vergütung“ kann auch bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb anfallen. Auch zeigt eine systematische Betrachtung, dass die anderen Nummern des in § 34 Abs. 2 EStG enthaltenen Katalogs der außerordentlichen Einkünfte unabhängig von der Einkunftsart anzuwenden sind. Gründe, die eine unterschiedliche Behandlung der Einkunftsarten im Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG rechtfertigen könnten, sind daher nicht ersichtlich.
Nach der Rechtsprechung des BVerfG kann allein die systematische Unterscheidung verschiedener Einkunftsarten durch den Gesetzgeber eine Ungleichbehandlung in den Rechtsfolgen noch nicht rechtfertigen. Vielmehr müssen unterschiedliche Rechtsfolgen ihre Rechtfertigung in besonderen sachlichen Gründen finden26. Jedenfalls in der Fallgruppe „Zusammenballung von Einkünften infolge eines vorangegangenen Rechtsstreits“ unterscheiden sich die Bezieher von Einkünften aus Gewerbebetrieb aber nicht in entscheidungserheblicher und eine Ungleichbehandlung rechtfertigender Weise von Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit beziehen.
Soweit einigen älteren Entscheidungen des IV. Senats27 die Auffassung zu entnehmen sein sollte, die Steuerermäßigung für mehrjährige Tätigkeiten sei zugunsten von Gewerbetreibenden generell nicht anwendbar, wäre dies zum einen durch die neuere Rechtsprechung des IV. Senats28 überholt, auch wenn der IV. Senat eine Anwendbarkeit auf Gewerbetreibende bisher nicht ausdrücklich bejaht hat. Er verwendet aber deutlich weiter gefasste Obersätze als sie noch der Entscheidung in BFHE 73, 236, BStBl III 1961, 354 zugrunde lagen. Zum anderen hat der Gesetzgeber mit dem StRG 1990 den zuvor verwendeten Begriff der „Entlohnung“ -den man mit guten Gründen auf bezogenen Arbeitslohn und allenfalls noch die Einnahmen freiberuflich Tätiger beschränken konnte- durch den umfassenderen der „Vergütungen“ ersetzt, der prinzipiell eine Offenheit für sämtliche Einkunftsarten aufweist.
Auch wenn den bisherigen Entscheidungen, in denen die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf Bezieher von Gewinneinkünften zugelassen worden ist, jeweils Fälle zugrunde lagen, in denen der Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt worden ist, wird dadurch eine Anwendung auch zugunsten Bilanzierender nicht ausgeschlossen. Soweit Teile der Literatur -ohne Nachweis- die Auffassung vertreten, die „ständige Rechtsprechung“ schließe eine Anwendung auf bilanzierende Steuerpflichtige aus29, kann dies anhand der veröffentlichten Entscheidungen nicht nachvollzogen werden. Insbesondere ist die Versagung der Tarifbegünstigung im BFH-Urteil in BFHE 110, 34, BStBl II 1973, 729 -der Kläger war ein Wirtschaftsprüfer, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelte- nicht etwa auf die Gewinnermittlungsart gestützt worden, sondern darauf, dass der dortige Kläger nach Auffassung des BFH keine sich von seiner übrigen Betätigung unterscheidende „Sondertätigkeit“ ausgeübt hatte. Die Finanzverwaltung, die zunächst ebenfalls die Auffassung vertreten hatte, § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sei auf die Gewinneinkunftsarten nur bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung anwendbar (R 34.4 Abs. 3 EStR 2005), hat dies seit den EStR 2008 nicht mehr wiederholt.
Für die Gleichbehandlung der Gewinneinkunftsarten gelten insoweit dieselben Argumente, die auch für eine Einbeziehung von Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb in den Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sprechen: Der Wortlaut dieser Norm enthält keine Differenzierung zwischen den Gewinnermittlungsarten; die anderen Nummern des in § 34 Abs. 2 EStG enthaltenen Katalogs sind unabhängig von der Gewinnermittlungsart anzuwenden. Gründe, die eine unterschiedliche Behandlung der Gewinnermittlungsarten im Anwendungsbereich der genannten Vorschrift rechtfertigen könnten, sind daher nicht ersichtlich30.
Zwar mag es sein, dass die Grundsätze der Bilanzierung -insbesondere die Pflicht zur Aktivierung von Forderungen und zur Gewinnrealisierung bei teilfertigen Leistungen- Gewinnschwankungen in etwas größerem Maße vermeiden können als dies bei Anwendung des reinen Zuflussprinzips möglich ist. Im Streitfall war der Kläger aber durch ein Aktivierungsverbot an der jährlichen Realisierung der Gewinne aus den streitig gewesenen Forderungen gehindert. Jedenfalls im Anwendungsbereich eines derartigen Aktivierungsverbots besteht im Hinblick auf die Möglichkeit des Anfalls zusammengeballt zu versteuernder Einkünfte kein Unterschied zwischen den Gewinnermittlungsarten.
Daran ändert der Einwand des Finanzamt nichts, Steuererstattungen seien für einen Gewerbetreibenden nicht außergewöhnlich. Vorliegend handelt es sich nicht um eine gewöhnliche Steuererstattung, sondern um einen zusammengeballten („außerordentlichen“) Ertrag, der daraus resultiert, dass aufgrund der Europarechtswidrigkeit der entsprechenden Vorschrift des deutschen Umsatzsteuerrechts die Gesamtbetätigung des Steuerpflichtigen als umsatzsteuerfrei angesehen wird und dies nachträglich Auswirkungen auf die Höhe der Umsatzsteuer zahlreicher noch offener Veranlagungszeiträume hat. Eine solche Steuererstattung beruht nicht auf den -als üblich anzusehenden- unterschiedlichen Rechtsauffassungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde in den sich während einer Betriebsprüfung typischerweise stellenden Einzelfragen, sondern auf einer grundlegenden umsatzsteuerrechtlichen Neubeurteilung der gesamten Tätigkeit des Steuerpflichtigen.
Die Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche stellen „Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten“ i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dar.
Insbesondere handelt es sich um eine „Vergütung“.
Eine Definition dieses Tatbestandsmerkmals findet sich weder im Gesetz noch in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung. In der Literatur wird vertreten, als Vergütungen kämen alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert in Betracht, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erziele31.
Dem schließt sich der Bundesfinanzhof an. Die damit verbundene weite Auslegung des Begriffs der „Vergütung“ findet im Rahmen der Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG dadurch ihr Korrektiv, dass weiterhin die „Außerordentlichkeit“ der Einkünfte erforderlich ist, wozu auch eine typischerweise eintretende Progressionswirkung gehört.
Danach ist der im Streitfall vom Kläger geballt zu aktivierende Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch als „Vergütung“ anzusehen.
In der Rechtsprechung der Instanzgerichte wird dies zu Fallkonstellationen, die derjenigen des Streitfalls entsprechen, allerdings unter Verweis darauf, dass die gegen die Finanzbehörde gerichteten Zahlungsansprüche kein Entgelt, sondern eine Steuererstattung betreffen, als nicht erfüllt angesehen32. Nach der Gegenauffassung ist darauf abzustellen, dass die Nachzahlung bei objektiver Betrachtung einen Teil des Entgelts darstellt, das der Kläger für die von ihm erbrachten Leistungen zu beanspruchen hatte33.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs folgt schon aus dem zugrunde zu legenden weiten Vergütungsbegriff, dass auch eine Umsatzsteuer-Erstattung als Vergütung anzusehen sein kann.
Vorliegend wäre aber auch der -engere- Begriff des „Entgelts“ erfüllt: „Entgelt“ ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Nach der vom Finanzamt ursprünglich vertretenen umsatzsteuerrechtlichen Rechtsauffassung hatte der Kläger eine Zahlung in Höhe von 116 €, die er von seinen Kunden erhalten hatte, aufzuteilen in einen Entgeltanteil von 100 € und einen Umsatzsteueranteil von 16 € (beim damaligen Umsatzsteuersatz von 16 %). Bei objektiv zutreffender Betrachtung stellte jedoch die Gesamtzahlung von 116 EUR aufgrund der Umsatzsteuerfreiheit der vom Kläger erbrachten Leistungen -umsatzsteuerrechtlich und wirtschaftlich- Entgelt dar. Daher wurde der ursprüngliche, rechtsirrige Zugriff des Finanzamt auf einen Teil des Entgelts später rückgängig gemacht, indem das volle Entgelt an den Kläger geleitet wurde, auch wenn dies abwicklungstechnisch dadurch geschah, dass dem Kläger Umsatzsteuer erstattet wurde, die das Finanzamt -weil es sich eben nicht um Umsatzsteuer, sondern um Entgelt handelte- niemals hätte erheben dürfen. Zutreffend weist der Kläger darauf hin, dass dies buchungstechnisch nur auf einem Erlöskonto erfasst werden konnte.
Wollte man dies anders sehen, würde der ursprüngliche Rechtsirrtum des Finanzamt, das einen Entgeltbestandteil als Umsatzsteuer angesehen hatte, noch dadurch perpetuiert, dass dieser Entgeltbestandteil auch im Anwendungsbereich der Milderungsvorschrift des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG weiterhin als Steuerbetrag angesehen würde, obwohl sein Entgeltcharakter mittlerweile objektiv feststeht.
Die Vergütung wurde auch für eine mehrjährige Tätigkeit bezogen. Nach der -allerdings erst ab 2007 und damit noch nicht im Streitjahr 2005 geltenden- Definition in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG ist eine Tätigkeit mehrjährig, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst. Dies ist hier der Fall, weil dem Kläger bisher einbehaltene Teile des Entgelts für sechs Jahre seiner betrieblichen Tätigkeit nachgezahlt werden.
Allein der Umstand, dass sich die zusammengeballt zu versteuernde Vergütung aus mehreren Beträgen zusammensetzt, die jeweils einem bestimmten Einzeljahr zugerechnet werden können, steht der Annahme einer „mehrjährigen“ Tätigkeit nicht entgegen34. So liegt es auch hier: Abzustellen ist nicht auf den einzelnen Umsatz, für den das Entgelt -in Gestalt einer Umsatzsteuererstattung- nun nachträglich realisiert wird, sondern auf die geballte Realisierung der während eines insgesamt sechsjährigen Zeitraums erzielten Entgelt-Anteile.
Soweit dem BFH-Urteil in BFHE 234, 420, BStBl II 2012, 190, das sich ausschließlich mit dem Zeitpunkt der Aktivierung der Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche, nicht aber mit der Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG befasst hat, eine andere Auffassung entnommen werden könnte, hält der Bundesfinanzhof daran nicht fest.
Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat kürzlich entschieden, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf Erstattungszinsen nach § 233a der Abgabenordnung nicht anzuwenden ist35. Diese Entscheidung ist für die Beurteilung des vorliegenden Falles indes ohne Bedeutung, weil der nachaktivierte Betrag sich nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht ausschließlich auf einen Steuererstattungsanspruch, nicht aber auf Erstattungszinsen bezieht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Februar 2014 – X R 10/12
- BFH, Urteile vom 15.03.2000 – II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588, unter II. 2.b aa; und vom 14.03.2006 – VIII R 60/03, BFHE 212, 535, BStBl II 2006, 650, unter II. 2., jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. zum Zeitpunkt der Aktivierung der Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche der Betreiber von Geldspielautomaten auch BFH, Urteil vom 31.08.2011 – X R 19/10, BFHE 234, 420, BStBl II 2012, 190[↩]
- RGBl I 1920, 359[↩]
- RGBl I 1925, 189[↩]
- RGBl I 1934, 1005[↩]
- Steuer- und Zollblatt für die Britische Zone 1946, 2[↩]
- vom 25.07.1988, BGBl I 1988, 1093[↩]
- vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402[↩]
- RFH, Urteile vom 16.12 1931 – VI A 1277/31, RStBl 1932, 169; und vom 18.08.1933 – VI A 529/32, RStBl 1933, 1194[↩]
- RFH, Urteil vom 21.09.1944 – IV 139/43, RStBl 1944, 748[↩]
- RFH, Urteil vom 24.04.1929 – VI A 1035/28, RStBl 1929, 392[↩]
- ständige Rechtsprechung seit BFH, Urteil vom 08.03.1957 – VI 32/56 U, BFHE 64, 496, BStBl III 1957, 185[↩]
- BFH, Urteil vom 10.05.1961 – IV 170/58 U, BFHE 73, 236, BStBl III 1961, 354; ausführlich, auch zum Nachstehenden, BFH, Urteil vom 10.05.1961 – IV 275/59 U, BFHE 73, 730, BStBl III 1961, 532; ferner BFH, Urteile vom 28.06.1973 – IV R 77/70, BFHE 110, 34, BStBl II 1973, 729; vom 22.05.1975 – IV R 33/72, BFHE 116, 136, BStBl II 1975, 765; und vom 15.02.1990 – IV R 13/89, BFHE 160, 229, BStBl II 1990, 621[↩]
- BFH, Urteil vom 17.02.1993 – I R 119/91, BFH/NV 1993, 593[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 10.02.1986 – 1 BvR 1097/85, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 101[↩]
- BFH, Urteil vom 06.10.1993 – I R 98/92, BFH/NV 1994, 775[↩]
- BFH, Urteil vom 07.07.2004 – XI R 44/03, BFHE 208, 110, BStBl II 2005, 276[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180[↩]
- zustimmend H 34.4 der Einkommensteuer-Hinweise „Gewinneinkünfte“; kritisch hingegen Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 131, die in derartigen Fällen lediglich Billigkeitsmaßnahmen zulassen will[↩]
- BFH, Urteil vom 30.01.2013 – III R 84/11, BFHE 240, 156, Verfassungsbeschwerde unter dem Az. 2 BvR 971/13 anhängig[↩]
- BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, unter II. 6.[↩]
- so die Formulierung im BFH, Urteil in BFHE 73, 730, BStBl III 1961, 532[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180, unter II. 3.a[↩]
- vgl. die Nachweise zur instanzgerichtlichen Rechtsprechung unter 3.a[↩]
- vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien -EStR- 2012; ebenso Horn in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 34 EStG Rz 60; Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 49; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 125[↩]
- Beschluss vom 30.09.1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, unter B.I. 2.[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 73, 236, BStBl III 1961, 354; und vom 02.08.1962 – IV 177/62, HFR 1963, 99[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180[↩]
- so Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., § 34 Rz 38[↩]
- gleicher Ansicht HHR/Horn, § 34 EStG Rz 65 a.E.; Graf in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 34 Rz 111; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 126; Fink, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 3, S. 14721, 14724; a.A. Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 34 Rz 26[↩]
- so HHR/Horn, § 34 EStG Rz 61[↩]
- FG Düsseldorf, Urteil vom 16.04.2009 11 K 1764/08 F, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2009, 1568, rkr.; FG Münster, Urteil vom 20.10.2011 6 K 2201/09 F, EFG 2012, 124, rkr.; zustimmend Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34 Rz 40; Blümich/Lindberg, § 34 EStG Rz 51[↩]
- Nds. FG, Urteil vom 14.12 2011 – 3 K 457/10, EFG 2012, 931, Rev. – III R 5/12[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180, unter II. 3.b[↩]
- BFH, Urteil vom 12.11.2013 – VIII R 36/10, Deutsches Steuerrecht 2014, 316, unter II. 3.[↩]
