Die Abgel­tungs­steu­er – und der nach­träg­li­che Schuldzinsenabzug

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kön­nen Schuld­zin­sen für die Anschaf­fung einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen wesent­li­chen Betei­li­gung i.S. des § 17 EStG, die auf Zeit­räu­me nach der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung ent­fal­len, ab dem Jahr 2009 nicht als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen abge­zo­gen werden.

Schuld­zin­sen für die Anschaf­fung einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen wesent­li­chen Betei­li­gung, die auf Zeit­räu­me nach der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung ent­fal­len, kön­nen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 nicht als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen abge­zo­gen wer­den. Der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ist gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008 aus­ge­schlos­sen. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG i.d.F. des UntS­tRefG 2008 steht dem nicht entgegen.

Der Klä­ger in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te eine grö­ße­re GmbH-Betei­li­gung im Sep­tem­ber 2001 mit Ver­lust ver­äu­ßert und in die­sem Zusam­men­hang auf die Rück­zah­lung eines kre­dit­fi­nan­zier­ten Gesell­schaf­ter­dar­le­hens ver­zich­ten müs­sen. Nach­dem er für die Jah­re 2005 bis 2008 die Finan­zie­rungs­kos­ten (Schuld­zin­sen) als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei Ermitt­lung sei­ner Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen abge­zo­gen hat­te, ver­sag­te das Finanz­amt den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für das Jahr 2009.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nun die Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amts bestä­tigt: Mit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er für pri­va­te Kapi­tal­erträ­ge hat der Gesetz­ge­ber in § 20 Abs. 9 EStG ab dem Jahr 2009 den Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten aus­ge­schlos­sen. Das Gesetz gestat­tet nur noch den Abzug des Spa­rer-Pausch­be­trags von 801 €. Ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken begeg­net dies nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht. Mit der Gewäh­rung des Spa­rer-Pausch­be­trags in Höhe von 801 € habe der Gesetz­ge­ber eine ver­fas­sungs­recht­lich grund­sätz­lich anzu Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten bei den Bezie­hern nied­ri­ger Kapi­tal­ein­künf­te sowie mit der Sen­kung des Steu­er­ta­rifs von bis zu 45 % auf nun­mehr 25 % zugleich eine ver­fas­sungs­recht­lich anzu Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten bei den Bezie­hern höhe­rer Kapi­tal­ein­künf­te vorgenommen.

Aller­dings hat der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zum Abzug von Schuld­zin­sen im Zusam­men­hang mit der Anschaf­fung einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen Kapi­tal­an­la­ge ‑dar­un­ter fal­len auch Betei­li­gun­gen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG- mit Urtei­len vom 16.03.2010 sowie vom 29.10.2013 ^[1] geän­dert. Schuld­zin­sen für die Anschaf­fung einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen wesent­li­chen Betei­li­gung, die auf Zeit­räu­me nach der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung oder Auf­lö­sung der Gesell­schaft ent­fal­len, kön­nen danach wie nach­träg­li­che Betriebs­aus­ga­ben als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gel­tend gemacht wer­den. So lag die Situa­ti­on im Streit­fall. Der Klä­ger war ab 1999 mit 15 % an der T‑GmbH betei­ligt. Damit ist die für die Anwen­dung des § 17 EStG erfor­der­li­che Vor­aus­set­zung einer Min­dest­be­tei­li­gung von 10 % erfüllt. Die nach Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung im Herbst 2001 in spä­te­ren Jah­ren anfal­len­den Schuld­zin­sen ste­hen nach wie vor in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit der Betei­li­gung und sind dem­ge­mäß vom Finanz­amt zutref­fend für die Jah­re 2005 bis 2008 als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen berück­sich­tigt worden.

Gleich­wohl kön­nen die Klä­ger im Streit­jahr 2009 die ihnen tat­säch­lich ent­stan­de­nen Schuld­zin­sen nicht mehr als Wer­bungs­kos­ten im Rah­men des § 20 EStG gel­tend machen. Denn mit der Ein­füh­rung einer Abgel­tungs­teu­er für pri­va­te Kapi­tal­erträ­ge hat der Gesetz­ge­ber ein umfas­sen­des Abzugs­ver­bot für Wer­bungs­kos­ten ange­ord­net: Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG kön­nen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 grund­sätz­lich nicht mehr abge­zo­gen wer­den. Abzieh­bar ist ledig­lich ein Spa­rer-Pausch­be­trag in Höhe von 801 EUR, der bei Ehe­gat­ten, die zusam­men ver­an­lagt wer­den, auf 1.602 EUR ver­dop­pelt wird ^[2].

An der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Rege­lung hat der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Zwei­fel. Zwar könn­te das Abzugs­ver­bot für Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG unter Umstän­den einen Ver­stoß gegen den Grund­satz der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit beinhal­ten. Mit der Gewäh­rung des Spa­rer-Pausch­be­trags in Höhe von 801 EUR hat der Gesetz­ge­ber jedoch eine ver­fas­sungs­recht­lich grund­sätz­lich anzu Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten bei den Bezie­hern nied­ri­ger Kapi­tal­ein­künf­te sowie mit der Sen­kung des Steu­er­ta­rifs von bis­her bis zu 45 % auf nun­mehr 25 % zugleich eine ver­fas­sungs­recht­lich anzu Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten bei den Bezie­hern höhe­rer Kapi­tal­ein­künf­te vor­ge­nom­men ^[3].

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ist der Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich berech­tigt, gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen zu tref­fen, ohne wegen der damit im Ein­zel­fall ver­bun­de­nen Här­ten gegen die Belas­tungs­gleich­heit zu ver­sto­ßen ^[4]. Zusätz­li­che Typi­sie­rungs­spiel­räu­me kön­nen sich aus der Ver­fol­gung ver­fas­sungs­recht­lich anzu und von der gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung umfass­ter wirt­schafts­po­li­ti­scher För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le erge­ben ^[5]. Dabei ist auch zu gewich­ten, dass das BVerfG bereits in sei­ner Ent­schei­dung zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Zins­be­steue­rung gera­de die Mög­lich­keit der Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen durch die Ein­räu­mung eines Frei­be­trags und die Sen­kung des Steu­er­ta­rifs aner­kannt hat ^[6].

Bei Anwen­dung die­ser Maß­stä­be hält der Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen stand. Zum einen ist eine hin­rei­chend rea­li­täts­ge­rech­te Rege­lung zu beja­hen, da bei der über­wie­gen­den Zahl der Klein­an­le­ger i.d.R. nicht mehr als 801 EUR an Wer­bungs­kos­ten im Kalen­der­jahr anfal­len ^[7]; zum andern dürf­ten bei der klei­nen Grup­pe der Spit­zen­in­ves­to­ren die Aus­wir­kun­gen des Abzugs­ver­bots für Wer­bungs­kos­ten durch die Sen­kung des Steu­er­ta­rifs von bis­her bis zu 45 % auf nun­mehr 25 % hin­rei­chend aus­ge­gli­chen sein ^[8]. Nicht außer Acht zu las­sen ist fer­ner, dass ins­be­son­de­re die Fremd­fi­nan­zie­rung von Kapi­tal­an­la­gen (im Streit­fall: Betei­li­gung des Klä­gers i.S. des § 17 EStG und damit in Zusam­men­hang ste­hen­de Dar­le­hen), wel­che zu erheb­li­chen Wer­bungs­kos­ten füh­ren kann, weder im unte­ren noch im obe­ren Ein­kom­mens­be­reich mit einer der­ar­ti­gen Häu­fig­keit vor­kommt, dass sie als gera­de­zu typi­scher Fall betrach­tet wer­den müss­te, der bei einer Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten stets in Rech­nung zu stel­len wäre ^[9].

Ins­ge­samt betrach­tet ist das Abzugs­ver­bot für Wer­bungs­kos­ten i.S. des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen danach ver­fas­sungs­ge­mäß ^[10].

Damit sind Schuld­zin­sen, die nach der Ver­äu­ße­rung oder der Auf­ga­be einer wesent­li­chen Betei­li­gung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG anfal­len, ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 grund­sätz­lich nicht mehr als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen abziehbar.

Dem Aus­schluss des Abzugs der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG steht § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 nicht ent­ge­gen. Danach ist § 20 Abs. 9 EStG erst­mals auf nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge anwend­bar ^[11]. Dar­aus kann aber nicht geschlos­sen wer­den, dass in Fäl­len fremd­fi­nan­zier­ter Kapi­tal­an­la­gen bzw. Betei­li­gun­gen oder damit in Zusam­men­hang ste­hen­der Auf­wen­dun­gen, die eben­falls kre­dit­fi­nan­ziert sind, die damit zusam­men­hän­gen­den Schuld­zin­sen unab­hän­gig von der Rege­lung des § 20 Abs. 9 EStG stets voll­stän­dig als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sind, sofern aus der Kapi­tal­an­la­ge ‑jeden­falls nach 2009- kei­ne Erträ­ge flie­ßen. Eine sol­che ein­schrän­ken­de Betrach­tung auf den Zufluss von Kapi­tal­erträ­gen erst nach dem 31.12 2008 wür­de weder dem Wort­laut der Rege­lung noch den Beson­der­hei­ten der Abgel­tungs­teu­er gerecht.

Nach dem Wort­laut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 ist § 20 Abs. 9 EStG erst­mals auf nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge anzu­wen­den. Zu Fall­kon­stel­la­tio­nen, in denen nach dem 31.12 2008 ‑wie auch im Streit­fall- kei­ne Kapi­tal­erträ­ge zuflie­ßen, trifft die Rege­lung indes kei­ne Aus­sa­ge. Für die­se Kon­stel­la­tio­nen gilt folg­lich die gesetz­li­che Grund­re­ge­lung des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG. Danach stellt bei den Über­schuss­ein­künf­ten ‑wie z.B. bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen- der Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten die Ein­künf­te dar. Für Kapi­tal­ein­künf­te wird der Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten mit § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG indes aus­ge­schlos­sen, wenn es dort heißt: „Bei Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen tritt § 20 Absatz 9 vor­be­halt­lich der Rege­lung in § 32d Absatz 2 an die Stel­le der §§ 9 und 9a.“ Die­se Rege­lung, wel­che gemäß § 52a Abs. 2 EStG 2009 erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 anzu­wen­den ist, schließt damit für das Jahr 2009 (Streit­jahr) den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für die vom Klä­ger gel­tend gemach­ten nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen aus.

Im Übri­gen geht mit dem Aus­schluss des Abzugs der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten nicht nur das Ver­bot ein­her, Ver­lus­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­zu­glei­chen (vgl. § 20 Abs. 6 EStG) bzw. nach § 10d EStG abzu­zie­hen. Viel­mehr hat der Gesetz­ge­ber in § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG für die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen auch einen geson­der­ten Steu­er­ta­rif von nur 25 % ange­ord­net, wäh­rend die Ein­künf­te aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten wie bis­her dem all­ge­mei­nen pro­gres­si­ven Tarif in Höhe von bis zu 45 % unter­lie­gen (vgl. § 32a EStG). Aus­weis­lich der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zum UntS­tRefG 2008 woll­te der Gesetz­ge­ber mit dem rela­tiv nied­ri­gen Pro­por­tio­nal­steu­er­satz von 25 % die Wer­bungs­kos­ten in den obe­ren Ein­kom­mens­grup­pen mit abgel­ten und gleich­zei­tig für die unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen eine Typi­sie­rung der Höhe der Wer­bungs­kos­ten vor­neh­men ^[12]. Die­se Über­le­gun­gen machen nicht nur deut­lich, dass der Gesetz­ge­ber mit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ins­ge­samt neu beur­tei­len woll­te. Viel­mehr ver­folg­te er mit § 20 Abs. 9 EStG vor allem auch das Ziel, den Abzug von in Zusam­men­hang mit Kapi­tal­ein­nah­men ste­hen­den und im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum abge­flos­se­nen Auf­wen­dun­gen ‑anders als bis­her bei den Über­schuss­ein­künf­ten üblich- neu zu regeln. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass § 20 Abs. 9 EStG sich nicht auf zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge bezieht, son­dern bestimmt, dass ange­fal­le­ne, d.h. abge­flos­se­ne Wer­bungs­kos­ten ‑abge­se­hen vom Spa­rer-Pausch­be­trag- bei Ermitt­lung der Kapi­tal­ein­künf­te nicht abge­zo­gen wer­den dürfen.

Mit der vor­ste­hen­den Beur­tei­lung ist die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt, im Hin­blick auf den Wort­laut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 sei­en Wer­bungs­kos­ten, die nicht in Zusam­men­hang mit Ein­nah­men ste­hen, die nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen, auch bei einem Abfluss nach dem 31.12 2008 wei­ter­hin in tat­säch­lich ange­fal­le­ner Höhe steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, nicht vereinbar.

Außer­dem führ­te eine sol­che Auf­fas­sung zu Ungleich­be­hand­lun­gen und Sys­tem­brü­chen. Steu­er­pflich­ti­ge z.B., wel­che vor Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er eine fremd­fi­nan­zier­te Kapi­tal­an­la­ge erwor­ben und behal­ten haben, müs­sen nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er die Erträ­ge in vol­lem Umfang ver­steu­ern und sind gemäß § 20 Abs. 9 EStG vom Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten aus­ge­schlos­sen. Steu­er­pflich­ti­ge, wel­che die näm­li­che Kapi­tal­an­la­ge vor Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er mit Ver­lust ver­äu­ßert haben und bei denen der Ver­äu­ße­rungs­er­lös nicht aus­ge­reicht hat, die Finan­zie­rungs­kos­ten abzu­lö­sen, könn­ten indes nach dem 31.12 2008 wei­ter­hin den vol­len Wer­bungs­kos­ten­ab­zug bean­spru­chen; näm­li­ches wür­de für den Anfang 2009 erfolg­ten Ver­kauf einer fremd­fi­nan­zier­ten Kapi­tal­an­la­ge gel­ten, sofern die­se für 2009 kei­ne Erträ­ge mehr abge­wor­fen hät­te. Der­ar­ti­ge Ver­kom­pli­zie­run­gen wären mit der mit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er bezweck­ten Ver­ein­fa­chung indes unver­ein­bar ^[13].

Im Übri­gen wür­de ein sol­ches Ergeb­nis § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG wider­strei­ten. Danach gilt der geson­der­te Steu­er­ta­rif für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen von ledig­lich 25 % auf Antrag für Kapi­tal­erträ­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Ver­an­la­gungs­zeit­raum, für den der Antrag erst­mals gestellt wird, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 25 % an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist oder zu min­des­tens 1 % an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt und beruf­lich für die­se tätig ist. Gemäß Satz 2 der Vor­schrift fin­den § 20 Abs. 6 und Abs. 9 EStG kei­ne Anwen­dung. Für sog. unter­neh­me­ri­sche Betei­li­gun­gen eröff­net der Gesetz­ge­ber Steu­er­pflich­ti­gen damit die Mög­lich­keit, zwi­schen dem geson­der­ten Steu­er­ta­rif mit pau­scha­lem Wer­bungs­kos­ten­ab­zug (Steu­er 25 %, abzugs­fä­hig nur der Spa­rer-Pausch­be­trag) und der Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens (pro­gres­si­ver Tarif ver­bun­den mit der Mög­lich­keit, Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen in vol­ler Höhe auch ober­halb des Spa­rer-Pausch­be­trags gel­tend zu machen) zu wäh­len ^[14]. Die­se Rege­lung gilt gemäß § 52a Abs. 15 EStG 2009 erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009. Mit ihr woll­te der Gesetz­ge­ber die Gefahr abwen­den, dass das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot i.R. der Abgel­tungs­teu­er bei aus unter­neh­me­ri­schen Moti­ven erwor­be­nen Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft zu einer Über­maß­be­steue­rung führt ^[15]. Dass der Gesetz­ge­ber die­se Rege­lung an das Vor­han­den­sein einer Betei­li­gung knüpft, macht indes deut­lich, dass er bei nicht mehr exis­ten­ter Betei­li­gung und nach­lau­fen­den Schuld­zin­sen kei­ne Opti­on zur Anwen­dung des pro­gres­si­ven Tarifs bewil­li­gen will, son­dern an den all­ge­mei­nen Regeln der Abgel­tungs­teu­er und damit auch am Aus­schluss des Abzugs der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten fest­zu­hal­ten gedenkt ^[16]. Sofern eine Betei­li­gung i.S. des § 17 EStG fünf Jah­re nach Antrag­stel­lung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr vor­han­den ist, kann dem­nach ein erneu­ter Antrag auf Opti­on zur pro­gres­si­ven Besteue­rung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht mehr gestellt wer­den, sodass ein Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten aus­schei­det ^[17].

Nach alle­dem kommt im Streit­fall ein Abzug der vom Klä­ger gel­tend gemach­ten tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten nicht in Betracht. Da durch den Spa­rer-Pausch­be­trag gemäß § 20 Abs. 9 EStG kei­ne nega­ti­ven Ein­künf­te ent­ste­hen dür­fen ^[18], steht den Klä­gern über den ihnen bereits bewil­lig­ten Teil hin­aus kein wei­te­rer Anteil am Spa­rer-Pausch­be­trag gemäß § 20 Abs. 9 EStG zu.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Juli 2014 – VIII R 53/​12

1. BFH, Urtei­le vom 16.03.2010 – VIII R 20/​08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787; in BFH/​NV 2010, 1795; und vom 29.10.2013 – VIII R 13/​11, BFHE 243, 346, BStBl II 2014, 251[↩]
2. Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 206; von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 20 Rz 186; Hamacher/​Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 457 f.; Moritz/​Strohm in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 20 n.F. Rz 43 f.[↩]
3. vgl. dazu Moritz/​Strohm in Frot­scher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 44 f., m.w.N.; eben­so Schmid­t/­We­ber-Grel­let, a.a.O., § 20 Rz 206[↩]
4. BVerfG, Beschlüs­se vom 08.10.1991 1 BvL 50/​86, BVerfGE 84, 348; vom 11.11.1998 2 BvL 10/​95, BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502; vom 21.06.2006 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 4, 481[↩]
5. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 116, 164, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 4, 481[↩]
6. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654; mit­tel­bar bestä­tigt durch BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 2 BvL 17/​02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, BFH/​NV 2004, Bei­la­ge 3, 293[↩]
7. so auch Weber-Grel­let, a.a.O., § 20 Rz 206; Werns­mann in Brandt, Deut­scher Finanz­ge­richts­tag 2008, 107, 108; Phil­i­pow­ski, DStR 2009, 353, 356; Eck­hoff, FR 2007, 989, 997 f.; Musil, FR 2010, 149, 154; a.A. Eng­lisch, StuW 2007, 221, 239; Wen­zel, DStR 2009, 1182, 1183 f.[↩]
8. eben­so Moritz/​Strohm in Frot­scher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 45; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, a.a.O., § 20 Rz 206; Werns­mann in Brandt, Deut­scher Finanz­ge­richts­tag 2008, 107, 108; Phil­i­pow­ski, DStR 2009, 353, 356; Axer, Stbg 2007, 201, 202; Strunk, Stbg 2007, 101, 103; a.A. Eck­hoff, FR 2007, 989, 998; Roser/​Will/​Mendel, FR 2008, 953, 956 f.[↩]
9. so auch Eck­hoff, FR 2007, 989, 998; Eng­lisch, StuW 2007, 221, 227 f.; Musil, FR 2010, 149, 154; Moritz/​Strohm in Frot­scher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 45[↩]
10. gl.A. von Beckerath in Kirch­hof, a.a.O., § 20 Rz 14; Werns­mann in Brandt, Deut­scher Finanz­ge­richts­tag 2008, 107, 108 ff.; Eck­hoff, FR 2007, 989, 997 f.; Musil, FR 2010, 149, 152 ff.; Weber-Grel­let, NJW 2008, 545, 548 f.; s. auch BVerfG, Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654; mit­tel­bar bestä­tigt durch BVerfG, Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, BFH/​NV 2004, Bei­la­ge 3, 293; a.A. Eng­lisch, StuW 2007, 221, 238 f.; Jochum, DStZ 2010, 309, 312 ff.[↩]
11. vgl. FG Mün­chen, Urteil vom 23.09.2013 – 7 K 3206/​12, EFG 2013, 1915; Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 38 und K 77; Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 12.09.2012 – 4 K 316/​10[↩]
12. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 57[↩]
13. vgl. BMF, Schrei­ben vom 09.10.2012 – IV C 1 – S 2252/​10/​10013, BStBl I 2012, 953, Rz 322; Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz K 38 und K 77; ähn­lich Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 12.09.2012 – 4 K 316/​10; offen­ge­las­sen FG Mün­chen, Urteil in EFG 2013, 1915; a.A. FG Köln, Urteil vom 17.04.2013 – 7 K 244/​12, EFG 2013, 1328[↩]
14. vgl. dazu Moritz/​Strohm, BB 2012, 3107, m.w.N.[↩]
15. Storg in Frot­scher, a.a.O., § 32d Rz 37, m.w.N.[↩]
16. vgl. Moritz/​Strohm, BB 2012, 3107[↩]
17. Moritz/​Strohm, BB 2012, 3107[↩]
18. vgl. von Beckerath in Kirch­hof, a.a.O., § 20 Rz 188[↩]