Die Bonus­zah­lung einer pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung – und der Sonderausgabenabzug

Bonus­zah­lun­gen einer pri­va­ten Kran­ken­kas­se min­dern als Bei­trags­er­stat­tung die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abzugs­fä­hi­gen Son­der­aus­ga­ben, wenn die­se unab­hän­gig davon gezahlt wer­den, ob dem Ver­si­che­rungs­neh­mer finan­zi­el­ler Gesund­heits­auf­wand ent­stan­den ist oder nicht1. Der mit den Bonus­zah­lun­gen ein­her­ge­hen­de teil­wei­se Ver­lust eines Erstat­tungs­an­spruchs für Gesund­heits­auf­wen­dun­gen berührt nicht die für § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG maß­geb­li­che Beitragsebene.

Die Bonus­zah­lung einer pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung – und der Sonderausgabenabzug

Die von den Ver­si­che­rungs­neh­mern bezo­ge­nen Bonus­zah­lun­gen ihrer Kran­ken­ver­si­che­rung min­dern also als Bei­trags­er­stat­tun­gen den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die betref­fen­den Jah­re. Dies ergibt sich nicht bereits dar­aus, dass das Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men die Boni gegen­über der Finanz­ver­wal­tung als Bei­trags­er­stat­tung gemel­det hat. Viel­mehr lässt das mate­ri­el­le Recht des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG inso­weit kei­nen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug zu.

Nach § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung waren u.a. pri­va­te Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men ver­pflich­tet, die vom Steu­er­pflich­ti­gen im jewei­li­gen Bei­trags­jahr sowohl geleis­te­ten als auch erstat­te­ten Bei­trä­ge zur Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung der Finanz­ver­wal­tung per Daten­satz zu über­mit­teln, sofern ‑wie im Streit­fall gesche­hen- der Steu­er­pflich­ti­ge in die Daten­über­mitt­lung schrift­lich ein­ge­wil­ligt hat (inzwi­schen gere­gelt in § 10 Abs. 2b EStG i.V.m. § 93c AO). Die­ses, allein der Bear­bei­tungs­ef­fi­zi­enz von Steu­er­erklä­run­gen die­nen­de Ver­fah­ren2 begrün­det aller­dings kei­ne mate­ri­ell-recht­li­che Bin­dungs­wir­kung des Inhalts der Daten­sät­ze für die Steu­er­fest­set­zung. Die Daten­sät­ze sind kei­ne Ver­wal­tungs­ak­te, sodass sie bereits des­halb kei­ne Grund­la­gen­be­scheids­wir­kung i.S. von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO ent­fal­ten kön­nen. Viel­mehr haben die Finanz­äm­ter selbst zu prü­fen und zu bestim­men, wie die über­mit­tel­ten Wer­te mate­ri­ell-recht­lich ein­zu­ord­nen sind3.

Die Bonus­zah­lun­gen haben als Bei­trags­er­stat­tun­gen den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gemindert.

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Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG als Son­der­aus­ga­ben abzugs­fä­hig, soweit die­se zur Erlan­gung eines durch das Zwölf­te Buch Sozi­al­ge­setz­buch bestimm­ten sozi­al­hil­fe­glei­chen Ver­sor­gungs­ni­veaus erfor­der­lich sind und auf die Leis­tun­gen ein Anspruch besteht. Für Bei­trä­ge zu einer pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung sind dies nach Satz 3 Halb­satz 1 der Vor­schrift die Bei­trags­an­tei­le, die auf Ver­trags­leis­tun­gen ent­fal­len, die ‑mit Aus­nah­me der auf das Kran­ken­geld ent­fal­len­den Bei­trags­an­tei­le- in Art, Umfang und Höhe den Leis­tun­gen nach dem Drit­ten Kapi­tel des Fünf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch (SGB V) ver­gleich­bar sind.

Zu den Bei­trä­gen gehö­ren nicht nur die eigent­li­chen Prä­mi­en, son­dern auch die übli­chen mit dem Ver­si­che­rungs­ver­hält­nis zusam­men­hän­gen­den; und vom Ver­si­cher­ten zu tra­gen­den Neben­leis­tun­gen. Aus dem Wort­laut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG, der Bei­trä­ge „zu“ einer Kran­ken­ver­si­che­rung vor­aus­setzt, folgt aller­dings, dass nur sol­che Bei­trä­ge tat­be­stand­lich sind, die zumin­dest im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Ver­si­che­rungs­schut­zes ste­hen4. Dies ist z.B. für einen vom Steu­er­pflich­ti­gen ver­ein­bar­ten und getra­ge­nen Selbst­be­halt nicht der Fall, da die Kran­ken­ver­si­che­rung inso­weit nicht das Risi­ko über­nimmt, für künf­ti­ge Scha­dens­fäl­le ein­zu­tre­ten5.

Nach dem Ein­gangs­satz des § 10 Abs. 1 EStG sind nur „Auf­wen­dun­gen“ als Son­der­aus­ga­ben abzugs­fä­hig. Hier­aus und aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimm­te ‑die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit min­dern­de- Pri­vat­aus­ga­ben vom Abzugs­ver­bot des § 12 EStG aus­zu­neh­men, folgt, dass nur sol­che Aus­ga­ben als Son­der­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen sind, durch die der Steu­er­pflich­ti­ge tat­säch­lich und end­gül­tig wirt­schaft­lich belas­tet ist6. Wer­den dem Steu­er­pflich­ti­gen Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge erstat­tet, min­dert die Erstat­tung im Jahr des Zuflus­ses den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug. Vor­aus­set­zung hier­für ist aller­dings, dass die Zah­lung des Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens nach ihrem wirt­schaft­li­chen Gehalt auch als Bei­trags­er­stat­tung und nicht als eine hier­von los­ge­lös­te Leis­tung zu wer­ten ist. Hier­bei ist weder die von dem Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men gewähl­te Bezeich­nung sei­ner Zah­lung noch deren sozi­al­recht­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on erheb­lich7.

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Dem­zu­fol­ge stellt eine Prä­mi­en­zah­lung, die eine gesetz­li­che Kran­ken­kas­se ihrem Mit­glied im Rah­men eines Wahl­ta­rifs gemäß § 53 Abs. 1 SGB V gewährt, kei­ne Ver­si­che­rungs­leis­tung, son­dern eine Bei­trags­er­stat­tung dar, weil die­se im Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Ver­si­che­rungs­schut­zes steht. Durch die Prä­mie ändert sich die Gegen­leis­tung, die vom Mit­glied zu erbrin­gen ist, um den ver­ein­bar­ten Kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz zu erhal­ten. Die Prä­mie wird gezahlt, da die Kran­ken­ver­si­che­rung vom Mit­glied ent­we­der nicht oder in einem gerin­ge­ren Umfang in Anspruch genom­men wor­den ist, als dies der Fall gewe­sen wäre, wenn es kei­ne Prä­mie gege­ben hät­te; hier­durch wird im Ergeb­nis der Bei­trag des Mit­glieds und damit des­sen wirt­schaft­li­che Belas­tung redu­ziert8.

Dage­gen hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mehr­fach ent­schie­den, dass die Bonus­zah­lung einer gesetz­li­chen Kran­ken­kas­se gemäß § 65a SGB V nicht als Bei­trags­er­stat­tung zu qua­li­fi­zie­ren ist, sofern hier­durch kon­kret der Gesund­heits­maß­nah­me zuzu­ord­nen­der finan­zi­el­ler Auf­wand des Steu­er­pflich­ti­gen ganz oder teil­wei­se aus­ge­gli­chen wird9. Der­ar­ti­ge Boni ste­hen nicht in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit den Bei­trä­gen zur Erlan­gung des Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schut­zes, son­dern sind als Erstat­tung der vom Ver­si­cher­ten getra­ge­nen gesund­heits­be­zo­ge­nen Auf­wen­dun­gen und damit als eine nicht die Höhe des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs beein­flus­sen­de Leis­tung der Kran­ken­kas­se anzu­se­hen. Die­se Boni min­dern daher ‑unab­hän­gig von der Art ihrer Aus­ge­stal­tung- nicht die Höhe der Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, son­dern ledig­lich den zusätz­li­chen Gesund­heits­auf­wand des Steu­er­pflich­ti­gen10.

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Nach Maß­ga­be der vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­ze ist die Ent­schei­dung der Vor­in­stanz, die von der pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung gezahl­ten Boni als den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug min­dern­de Bei­trags­er­stat­tun­gen zu wer­ten, revi­si­ons­recht­lich nicht zu beanstanden.

Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Boni stell­ten kei­ne von den Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen der Ver­si­che­rungs­neh­mer unab­hän­gi­ge Leis­tun­gen der Kran­ken­ver­si­che­rung dar. Sie min­der­ten viel­mehr lau­fend die Gegen­leis­tung, die die Ver­si­che­rungs­neh­me­rin für sich und der Ver­si­che­rungs­neh­mer für die bei­den Kin­der zu erbrin­gen hat­ten, um den ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz zu erhal­ten. Dies ergibt sich bereits dar­aus, dass die Kran­ken­ver­si­che­rung die als Bonus bezeich­ne­ten monat­li­chen Zah­lun­gen von 30 € je ver­si­cher­ter Per­son nach den im Streit­fall gel­ten­den Ver­si­che­rungs­be­din­gun­gen unab­hän­gig davon erbrach­te, ob den Ver­si­che­rungs­neh­mern erstat­tungs­fä­hi­ger Gesund­heits­auf­wand ent­stan­den war oder nicht. Die Bonus­zah­lun­gen als sol­che waren somit garantiert.

Die von den Ver­si­che­rungs­neh­mern ver­ein­nahm­ten Zah­lun­gen sind nicht ver­gleich­bar mit sol­chen Boni, die von gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen nach Maß­ga­be von § 65a SGB V gezahlt wer­den kön­nen. Wäh­rend es dort dar­um geht, Anrei­ze für ein gesund­heits­be­wuss­tes Ver­hal­ten der Ver­si­cher­ten zu schaf­fen11, zielt die vor­lie­gen­de Bonus­re­ge­lung ‑letzt­lich gegen­tei­lig- dar­auf ab, die Ver­si­cher­ten zu einem kos­ten­be­wuss­ten bzw. sogar ‑ver­mei­den­den Ver­hal­ten zu bewe­gen. Denn dem Ver­si­che­rungs­neh­mer blei­ben die Boni in dem Umfang wirt­schaft­lich erhal­ten, in dem sei­ne grund­sätz­lich erstat­tungs­fä­hi­gen Gesund­heits­auf­wen­dun­gen jähr­lich unter 360 € lie­gen. Die Ver­ein­ba­rung schafft somit einen Anreiz, der ‑ver­gleich­bar einer „klas­si­schen“ Bei­trags­er­stat­tung12- bewir­ken soll, dass die Ver­si­che­rung ver­trag­lich ver­ein­bar­te Leis­tun­gen nicht erbrin­gen muss, weil der Ver­si­che­rungs­neh­mer ent­we­der kei­nen ver­si­cher­ten Scha­den erlit­ten hat oder einen hier­aus resul­tie­ren­den Auf­wand nicht gel­tend macht. Der Ver­si­che­rungs­neh­mer erhält den Bonus, weil er die Ver­si­che­rung bis zu einem Bei­trag von 360 € nicht in Anspruch nimmt, d.h. in die­sem Umfang das wirt­schaft­li­che Risi­ko für Gesund­heits­auf­wen­dun­gen selbst trägt.

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Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt hier­bei ‑eben­so wenig wie die Vor­in­stanz- nicht, dass der Bonus auf­grund der ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Ver­rech­nungs­mög­lich­keit der Kran­ken­ver­si­che­rung in dem Umfang wirt­schaft­lich her­ab­ge­setzt wird, in dem dem Ver­si­che­rungs­neh­mer erstat­tungs­fä­hi­ger Gesund­heits­auf­wand ent­steht und bei einem Auf­wand von min­des­tens 360 € je ver­si­cher­ter Per­son in Gän­ze ver­braucht ist. Die­ser Umstand berührt aller­dings nicht die für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG maß­geb­li­che Bei­trags­ebe­ne, son­dern aus­schließ­lich die­je­ni­ge der Kos­ten­er­stat­tung. Denn der von den Ver­si­che­rungs­neh­mern in Anspruch genom­me­ne ‑garan­tier­te- Bonus ging damit ein­her, dass sie Gesund­heits­auf­wen­dun­gen bis zu 360 € je ver­si­cher­ter Per­son selbst zu tra­gen hat­ten. Die­se Ver­ein­ba­rung kommt ‑wie vom Finanz­ge­richt zutref­fend ange­nom­men- einem Selbst­be­halt gleich. Die gegen­tei­li­ge Ansicht der Ver­si­che­rungs­neh­mer, sie hät­ten nicht im Vor­hin­ein ver­bind­lich auf Ver­si­che­rungs­schutz ver­zich­tet13, ist des­halb nicht nach­voll­zieh­bar. Die Zah­lung der Boni war ver­trag­lich geknüpft an das Nicht­be­stehen eines Erstat­tungs­an­spruchs von Gesund­heits­auf­wen­dun­gen in oben genann­ter Höhe.

Hier­aus lei­tet sich auch die recht­li­che Fehl­be­ur­tei­lung der Ver­si­che­rungs­neh­mer ab, sie sei­en im Umfang der Ver­rech­nung der Boni mit den Gesund­heits­auf­wen­dun­gen hin­sicht­lich der ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge tat­säch­lich wirt­schaft­lich belas­tet gewe­sen. Nicht hier­aus, son­dern viel­mehr aus den ver­ein­ba­rungs­ge­mäß antei­lig selbst zu tra­gen­den Gesund­heits­auf­wen­dun­gen resul­tier­te die wirt­schaft­li­che Last. Für einen ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Selbst­be­halt hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den, dass die hier­aus ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen nicht als „Bei­trä­ge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen“ i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG zu wer­ten sind14. Nichts ande­res gilt, wenn ‑wie hier- ein garan­tier­ter Bonus Grund dafür ist, dass der Ver­si­che­rungs­neh­mer Gesund­heits­auf­wen­dun­gen bis zur Bonus­hö­he wirt­schaft­lich selbst zu tra­gen hat.

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Dem Grun­de nach kann sol­cher Auf­wand eine außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung gemäß § 33 Abs. 1 EStG dar­stel­len, wobei der Bun­des­fi­nanz­hof nicht ent­schei­den muss, ob die­ser Auf­wand den Ver­si­che­rungs­neh­mern in Anbe­tracht der von ihnen gewähl­ten Ver­si­che­rungs­ta­rif­struk­tur zwangs­läu­fig ent­stan­den ist15. Denn Anhalts­punk­te dafür, dass sich die vor­lie­gend strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen mit Blick auf die Höhe der zumut­ba­ren Belas­tung der Ver­si­che­rungs­neh­mer in den Streit­jah­ren (§ 33 Abs. 3 EStG) steu­er­lich über­haupt aus­wir­ken wür­den, bestehen nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Dezem­ber 2020 – X R 31/​19

  1. Abgren­zung zu BFH, Urtei­le vom 01.06.2016 – X R 17/​15, BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 24, 27, 33, sowie vom 06.05.2020 – X R 16/​18, BFHE 269, 43, BFH/​NV 2020, 1144, Rz 22 ff.[]
  2. vgl. BT-Drs. 16/​12254, 23[]
  3. vgl. hier­zu bereits BFH, Urteil vom 01.06.2016 – X R 17/​15, BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 32, sowie zudem § 93c Abs. 4 Satz 2 AO in der durch das Gesetz zur Moder­ni­sie­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens vom 18.07.2016 [BGBl I 2016, 1679] ein­ge­führ­ten Fas­sung[]
  4. BFH, Urteil vom 06.05.2020 – X R 16/​18, BFHE 269, 43, BFH/​NV 2020, 1144, Rz 15, m.w.N.[]
  5. BFH-Ent­schei­dun­gen vom 08.10.2013 – X B 110/​13, BFH/​NV 2014, 154, Rz 8; vom 01.06.2016 – X R 43/​14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 19[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 06.06.2018 – X R 41/​17, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 12, m.w.N.[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 27; in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 26; vom 06.05.2020 – X R 30/​18, BFH/​NV 2020, 1067, Rz 29[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 21, 24[]
  9. grund­le­gend BFH, Urteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 24, 27, 33; nach­fol­gend BFH, Urtei­le in BFHE 269, 43, BFH/​NV 2020, 1144, Rz 22 ff., sowie in BFH/​NV 2020, 1067, Rz 20 ff.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 269, 43, BFH/​NV 2020, 1144, Rz 24 ff.[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 269, 43, BFH/​NV 2020, 1144, Rz 23, m.w.N. auf das sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­che Schrift­tum[]
  12. vgl. inso­weit BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 154, Rz 8[]
  13. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 29.11.2017 – X R 3/​16, BFHE 260, 218, BStBl II 2018, 384, Rz 17[]
  14. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 154, Rz 8[]
  15. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le in BFHE 260, 218, BStBl II 2018, 384, Rz 27 [offen­ge­las­sen für selbst getra­ge­nen Auf­wand im Hin­blick auf eine erstreb­te Bei­trags­er­stat­tung], sowie in BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55 [bejaht für selbst getra­ge­nen Auf­wand in Gestalt eines ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Selbst­be­halts][]