Heim­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Heim­kos­ten kön­nen ein­kom­men­steu­er­lich als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung anzu­se­hen sein.

Heim­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

In einem jetzt vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Fall erlitt die Klä­ge­rin als Fol­ge einer Gehirn­blu­tung erheb­li­che gesund­heit­li­che Beein­träch­ti­gun­gen, die u.a. zu einem Grad der Behin­de­rung von 100% sowie einer Pfle­ge­be­dürf­tig­keit i.S.d. Pfle­ge­stu­fe III führ­ten. Zusam­men mit ihrem Ehe­mann zog die Klä­ge­rin in ein Senio­ren­stift. Das monat­li­che Ent­gelt betrug 2.527 € für das Woh­nen, 400 € für die Ver­pfle­gung und 605 € für die Betreu­ung. Zusätz­lich schloss die Klä­ge­rin einen Pfle­ge­ver­trag ab.

Das Ent­gelt wur­de nach Abzug der anzu­rech­nen­den Leis­tun­gen der Pfle­ge- und Kran­ken­ver­si­che­rung der Klä­ge­rin in Rech­nung gestellt. Die Klä­ge­rin mach­te die Auf­wen­dun­gen in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung gel­tend, das Finanz­amt berück­sich­tig­te für die Unter­brin­gung in der Senio­ren­ein­rich­tung jedoch nur einen Tages­satz von 50 € abzüg­lich einer Haus­halts­er­spar­nis von 7.680 € pro Jahr sowie die nicht von der Pfle­ge- und Kran­ken­ver­si­che­rung erstat­te­ten Pfle­ge­kos­ten in vol­ler Höhe.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat die Auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin für ihre Unter­brin­gung in einer Senio­ren­ein­rich­tung nach § 33 EStG als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt. Es ist aber bei der Höhe der berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen Auf­wen­dun­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung gefolgt:

Die Pfle­ge­kos­ten, die über den von der Pfle­ge- und Kran­ken­ver­si­che­rung erstat­te­ten Betrag hin­aus­gin­gen, sind zu berück­sich­ti­gen, so das Finanz­ge­richt. Soweit das Finanz­amt für Unter­kunft und Ver­pfle­gung einen Tages­satz von 50 € (pro Monat durch­schnitt­lich 1.500 €) zugrun­de lege, sei dies eben­falls nicht zu bean­stan­den. Durch die­se Hand­ha­bung wer­de die Klä­ge­rin im Ver­gleich zu ande­ren Pfle­ge­be­dürf­ti­gen der Pfle­ge­stu­fe III nicht benach­tei­ligt. Denn die Pfle­ge­sät­ze belie­fen sich pro Tag auf 26,20 € bis 50,43 €.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des erwach­sen (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung sind Auf­wen­dun­gen außer­ge­wöhn­lich, wenn sie nicht nur der Höhe, son­dern auch ihrer Art und dem Grun­de nach außer­halb des Übli­chen lie­gen. Die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten sind, sind aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­schlos­sen 1.

Zu den übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung rech­nen regel­mä­ßig auch die Kos­ten für die alters­be­ding­te Unter­brin­gung in einem Alten­heim. Dage­gen sind Auf­wen­dun­gen für die Pfle­ge eines pfle­ge­be­dürf­ti­gen Steu­er­pflich­ti­gen eben­so wie Krank­heits­kos­ten eine außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung i. S. d. § 33 EStG aus tat­säch­li­chen Grün­den 2. Aller­dings kann auch im Fal­le der Heim­un­ter­brin­gung der Tat­be­stand des § 33 EStG erfüllt sein, wenn der dor­ti­ge Auf­ent­halt aus­schließ­lich durch eine Krank­heit ver­an­lasst ist. Denn zu den Krank­heits­kos­ten gehö­ren nicht nur die Auf­wen­dun­gen für medi­zi­ni­sche Leis­tun­gen im enge­ren Sin­ne, son­dern auch sol­che für eine krank­heits­be­ding­te Unter­brin­gung 3, wenn der Betrof­fe­ne infol­ge einer Krank­heit pfle­ge­be­dürf­tig gewor­den ist 4.

Die Klä­ge­rin ist als pfle­ge­be­dürf­ti­ge Per­son nach ihrer Krank­heit der Pfle­ge­stu­fe III zuge­ord­net wor­den (§§ 14, 15 SGB XI). Eben­falls hat die Haus­ärz­tin der Klä­ge­rin mit Attest vom 21.11.2003 beschei­nigt, dass aus ärzt­li­cher Sicht bei ihr eine inten­si­ve Betreu­ung z. B. in einem Senio­ren­stift not­wen­dig ist. Damit sind dem Grun­de nach die Kos­ten der Unter­brin­gung in einer Senio­ren­ein­rich­tung als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung gemäß § 33 EStG berück­sich­ti­gungs­fä­hig.

Der Höhe nach sind die Auf­wen­dun­gen jedoch nicht über den bereits vom Beklag­ten aner­kann­ten Betrag hin­aus berück­sich­ti­gungs­fä­hig. Nach der zitier­ten höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung gel­ten für den Abzug von Auf­wen­dun­gen für die Heim­un­ter­brin­gung als Krank­heits­kos­ten die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze über die Abzieh­bar­keit von Krank­heits­kos­ten 5. Danach kommt ein Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nur inso­weit in Betracht, als die Auf­wen­dun­gen der Art und der Höhe nach zwangs­läu­fig, näm­lich den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG) 6.

Mit die­sen Grund­sät­zen ist die Ansicht, dass sämt­li­che Kos­ten, die im Zusam­men­hang mit dem Bezug einer Senio­ren­ein­rich­tung anfal­len, stets als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung ohne Rück­sicht auf ihre Höhe berück­sich­ti­gungs­fä­hig sind, nicht ver­ein­bar. Die­se, auf die sub­jek­ti­ven Bedürf­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen abstel­len­de Betrach­tungs­wei­se wür­de gegen den auch im Steu­er­recht zu beach­ten­den Gleich­heits­grund­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ßen.

Anzu­knüp­fen ist viel­mehr an die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach als Krank­heits­kos­ten i. S. d. § 33 Abs. 1 EStG die Auf­wen­dun­gen für die Heim­un­ter­brin­gung in einem Alters- oder Pfle­ge­heim abzieh­bar sind 7. Eine Heim­de­fi­ni­ti­on fehlt sowohl im EStG als auch in den Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en. Wenn das Ein­kom­men­steu­er­recht z. B. in § 33 b Abs. 7 EStG i. V. m. § 65 Abs. 2 Satz 2 ESt­DV auf die Ein­stu­fung in eine Pfle­ge­stu­fe nach SGB XI als Nach­weis für die Vor­aus­set­zun­gen der Inan­spruch­nah­me bestimm­ter Pausch­be­trä­ge zum Aus­gleich außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tun­gen Bezug nimmt, bie­tet es sich an, auch für die Ermitt­lung steu­er­lich berück­sich­ti­gungs­fä­hi­ger Heim­un­ter­brin­gungs­kos­ten die Vor­schrif­ten des SGB XI her­an­zu­zie­hen.

Nach SGB XI wer­den Pfle­ge­ein­rich­tun­gen in ambu­lan­te Pfle­ge­ein­rich­tun­gen oder Pfle­ge­diens­te (§ 71 Abs. 1 SGB XI) und sta­tio­nä­re Pfle­ge­ein­rich­tun­gen oder Pfle­ge­hei­me nach § 71 Abs. 2 SGB XI unter­schie­den. Ambu­lan­te Pfle­ge­ein­rich­tun­gen sind sol­che, die den Pfle­ge­be­dürf­ti­gen in sei­ner Woh­nung pfle­gen und haus­wirt­schaft­lich betreu­en. Abrech­nungs­grund­la­ge, auch mit den Pfle­ge­kas­sen, ist eine Ver­gü­tungs­ver­ein­ba­rung bzw. eine Gebüh­ren­ord­nung (§ 89 und § 90 SGB XI) für die erbrach­ten Ein­zel­leis­tun­gen. In der sta­tio­nä­ren Pfle­ge­ein­rich­tung wer­den Pfle­ge­be­dürf­ti­ge gepflegt (§ 71 Abs. 2 Nr. 1 SGB XI), dane­ben unter­ge­bracht und ver­pflegt (§ 71 Abs. 2 Nr. 2 SGB XI). Bei sta­tio­nä­ren Pfle­ge­ein­rich­tun­gen geschieht die Abrech­nung nicht nach für den ein­zel­nen Pfle­ge­be­dürf­ti­gen indi­vi­du­ell erbrach­ten und ihm in Rech­nung gestell­ten Ein­zel­leis­tun­gen, son­dern nach pau­scha­lier­ten Pfle­ge­sät­zen gemäß §§ 84 bis 88 SGB XI. Bei ambu­lan­ter Pfle­ge wird ein (ambu­lan­ter) Pfle­ge­ver­trag über die Pfle­ge­leis­tun­gen abge­schlos­sen, bei sta­tio­nä­rer Pfle­ge wird ein soge­nann­ter Pfle­ge-Wohn­ver­trag abge­schlos­sen, in dem dar­auf hin­ge­wie­sen wird, dass die sta­tio­nä­re Pfle­ge­ein­rich­tung durch Abschluss eines Ver­sor­gungs­ver­tra­ges gemäß § 72 SGB XI mit den Pfle­ge­kas­sen zur Erbrin­gung voll­sta­tio­nä­rer Pfle­ge­leis­tun­gen zuge­las­sen ist und mit den Pfle­ge­kas­sen eine Pfle­ge­satz­ver­ein­ba­rung gemäß §§ 84, 85 SGB XI abge­schlos­sen wur­de. Der Inhalt des Ver­sor­gungs­ver­tra­ges, die Bestim­mun­gen der Pfle­ge­satz­ver­ein­ba­run­gen sowie die Rege­lun­gen des (für die Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen Pfle­ge­kas­sen und Pfle­ge­ein­rich­tun­gen ver­bind­li­chen) Rah­men­ver­tra­ges gemäß § 75 Abs. 1 SGB XI sind ver­bind­lich und bil­den durch Bezug­nah­me die Grund­la­ge des Pfle­ge-Wohn­ver­tra­ges (Heim­ver­tra­ges) mit dem Pfle­ge­be­dürf­ti­gen 8.

Vor­lie­gend hat die Klä­ge­rin, zusam­men mit ihrem ver­stor­be­nen Ehe­mann, (ledig­lich) einen soge­nann­ten Wohn­stifts­ver­trag abge­schlos­sen, in dem die obi­gen zwin­gen­den Bezug­nah­men auf die gesetz­li­chen Bestim­mun­gen des SGB XI feh­len. Ver­trags­ge­gen­stand sind Woh­nen, Betreu­ung und Ver­pfle­gung, kei­ne Pfle­ge­leis­tun­gen. Die­se kön­nen sepa­rat mit­tels Zusatz­leis­tun­gen in Anspruch genom­men wer­den. Letz­te­res hat die Klä­ge­rin nach Abschluss eines zusätz­li­chen Pfle­ge­ver­tra­ges getan. Der Klä­ge­rin ist von der X aus­weis­lich der von ihr ein­ge­reich­ten Rech­nun­gen auch kein pau­scha­les Pfle­ge­satz­ent­gelt in Rech­nung gestellt wor­den, son­dern u. a. das Stifts­ent­gelt für Woh­nen, Ver­pfle­gung und Betreu­ung und dane­ben ambu­lan­te Pfle­ge­kos­ten, soweit sie nicht von der Pfle­ge­kas­se über­nom­men wor­den sind.

Die Situa­ti­on stellt sich bei der Klä­ge­rin so dar, dass sie in ihrer eige­nen, von der X ange­mie­te­ten Woh­nung durch einen ambu­lan­ten Pfle­ge­dienst ver­sorgt wird, der zwar von der X betrie­ben wird, was aber nicht zwin­gend erfor­der­lich ist. Nach dem Wohn­stifts­ver­trag ist auch die Inan­spruch­nah­me der Diens­te Drit­ter zuläs­sig. Unge­ach­tet, dass bei der Klä­ge­rin kei­ne Heim­un­ter­brin­gung vor­liegt, hat der Beklag­te gleich­wohl bei ihr für Unter­kunft und Ver­pfle­gung einen Tages­satz von 50 EUR aner­kannt (bei 30 Tagen im Monat durch­schnitt­lich also 1.500 €), und zwar zusätz­lich zu den Pfle­ge­kos­ten. Durch die­se Hand­ha­bung wird die Klä­ge­rin im Ver­gleich mit ande­ren Pfle­ge­be­dürf­ti­gen, die auch in Pfle­ge­stu­fe III ein­grup­piert sind und in einem Heim mit­tels Pfle­ge-Wohn­ver­trag woh­nen, kei­nes­falls benach­tei­ligt, son­dern gegen­über die­sen bevor­zugt. Der Beklag­te hat aus­weis­lich der Steu­er­ak­ten bei der Kran­ken­kas­se eine schrift­li­che Aus­kunft zu den Pfle­ge­sät­zen voll­sta­tio­nä­rer Pfle­ge­ein­rich­tun­gen im Bereich B, C, D und E mit Stand 15.01.2008 ein­ge­holt. Danach betru­gen die täg­li­chen Kos­ten in einer Pfle­ge­ein­rich­tung für Unter­kunft und Ver­pfle­gung ein­schließ­lich Inves­ti­ti­ons­kos­ten bei Pfle­ge­stu­fe III 26,20 EUR bis 50,43 EUR. Bei sieb­zehn ver­gli­che­nen Heim­ein­rich­tun­gen errech­net sich ein Durch­schnitts­preis von 38,47 EUR/​Tag. Es bleibt der Klä­ge­rin unbe­nom­men, ihren tat­säch­li­chen Wohn- und Ver­pfle­gungs­auf­wand durch den Abschluss eines Pfle­ge-Wohn­ver­tra­ges mit der X, die nach ihrem Inter­net­auf­tritt auch am Wohn­ort der Klä­ge­rin in B eine ent­spre­chen­de Pfle­ge­ein­rich­tung anbie­tet, zu sen­ken. Eine nicht der­art begrenz­te steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Unter­brin­gungs- und Ver­pfle­gungs­kos­ten, die auch von der Grö­ße der gewähl­ten Woh­nung abhän­gen, wäre gegen­über ande­ren pfle­ge­be­dürf­ti­gen Steu­er­pflich­ti­gen, die sich mit einer (Heim-)Unterbringung auf­grund eines abge­schlos­se­nen Pfle­ge-Wohn­ver­tra­ges begnü­gen, unan­ge­mes­sen und nicht zu recht­fer­ti­gen. Es ist daher sach­ge­recht, den als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen Betrag für Unter­kunft und Ver­pfle­gung in einer Senio­ren­ein­rich­tung auf den Betrag zu begren­zen, der auch bei Abschluss eines Pfle­ge-Wohn­ver­tra­ges dafür anfällt.

Wer­den Kos­ten einer Heim­un­ter­brin­gung dem Grun­de nach als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung (Krank­heits­kos­ten) berück­sich­tigt, sind sie nur inso­weit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abzieh­bar, als sie die zumut­ba­re Belas­tung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die soge­nann­te Haus­halts­er­spar­nis über­stei­gen. Nur in die­ser Höhe ent­ste­hen dem Steu­er­pflich­ti­gen hier­durch gegen­über sei­ner bis­he­ri­gen Lebens­füh­rung zusätz­li­che Kos­ten. Ent­spre­chend sind Unter­brin­gungs­kos­ten um eine Haus­halts­er­spar­nis, die der Höhe nach den erspar­ten Ver­pfle­gungs- und Unter­brin­gungs­kos­ten ent­spricht, zu kür­zen 9. Die Haus­halts­er­spar­nis schätzt der erken­nen­de Senat ent­spre­chend dem in § 33 a Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­nen Höchst­be­trag für den Unter­halt unter­halts­be­dürf­ti­ger Per­so­nen auf 7.680 EUR 10. Wer­den Pfle­ge­kos­ten und Kos­ten für Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung zum Abzug nach § 33 EStG zuge­las­sen, ist in einem sol­chen Fall die Gewäh­rung des Pausch­be­tra­ges nach § 33 b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 EStG aus­ge­schlos­sen 11.

Die Berech­nung der berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen Auf­wen­dun­gen durch das Finanz­amt ist rech­ne­risch nicht zu bean­stan­den. Das Finanz­amt hat sämt­li­che nicht von der Pfle­ge­kas­se über­nom­me­nen Pfle­ge­kos­ten und Not­ruf­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt. Für wei­te­re Abzugs­be­trä­ge bleibt daher kein Raum mehr.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 21. Febru­ar 2012 – 10 K 2502/​10 E

  1. vgl. hier­zu z. B. BFH, Urtei­le vom 18.04.2002 – III R 15/​00, BSt­Bl II 2003, 70; vom 10.05.2007 – III R 39/​05, BSt­Bl II 2007, 764; vom 15.04.2010 – VI R 51/​09, BSt­Bl II 2010, 794[]
  2. BFH, Urteil vom 22.10.2009 – VI R 7/​09, BSt­Bl II 2010, 280[]
  3. BFH, Urteil vom 24.02.2000 – III R 80/​97, BSt­Bl II 2000, 294[]
  4. BFH, Urtei­le vom 18.04.2002, a.a.O.; vom 15.04.2010, a.a.O.[]
  5. so zuletzt BFH, Urteil vom 13.10.2010 – VI R 38/​09, BSt­Bl II 2011, 1010[]
  6. vgl. dazu Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 33 Rz 30[]
  7. vgl. nur BFH, Urteil vom 13.10.2010, a.a.O.[]
  8. vgl. zum Heim­ver­trag auch: BGH, Urteil vom 08.11.2001 – III ZR 14/​01, BGHZ 149, 146 – 158, m. w. N.[]
  9. BFH, Urteil vom 18.04.2002, a.a.O.[]
  10. BFH, Urtei­le vom 10.05.2007, a.a.O.; vom 15.04.2010, a.a.O.; vom 13.10.2010, a.a.O.[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.02.2000, a.a.O; vom 15.04.2010, a.a.O.[]