Heimkosten als außergewöhnliche Belastung

Heimkosten können einkommensteuerlich als außergewöhnliche Belastung anzusehen sein.

Heimkosten als außergewöhnliche Belastung

In einem jetzt vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Fall erlitt die Klägerin als Folge einer Gehirnblutung erhebliche gesundheitliche Beeinträchtigungen, die u.a. zu einem Grad der Behinderung von 100% sowie einer Pflegebedürftigkeit i.S.d. Pflegestufe III führten. Zusammen mit ihrem Ehemann zog die Klägerin in ein Seniorenstift. Das monatliche Entgelt betrug 2.527 € für das Wohnen, 400 € für die Verpflegung und 605 € für die Betreuung. Zusätzlich schloss die Klägerin einen Pflegevertrag ab.

Das Entgelt wurde nach Abzug der anzurechnenden Leistungen der Pflege- und Krankenversicherung der Klägerin in Rechnung gestellt. Die Klägerin machte die Aufwendungen in ihrer Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche Belastung geltend, das Finanzamt berücksichtigte für die Unterbringung in der Senioreneinrichtung jedoch nur einen Tagessatz von 50 € abzüglich einer Haushaltsersparnis von 7.680 € pro Jahr sowie die nicht von der Pflege- und Krankenversicherung erstatteten Pflegekosten in voller Höhe.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Aufwendungen der Klägerin für ihre Unterbringung in einer Senioreneinrichtung nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt. Es ist aber bei der Höhe der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen der Auffassung der Finanzverwaltung gefolgt:

Die Pflegekosten, die über den von der Pflege- und Krankenversicherung erstatteten Betrag hinausgingen, sind zu berücksichtigen, so das Finanzgericht. Soweit das Finanzamt für Unterkunft und Verpflegung einen Tagessatz von 50 € (pro Monat durchschnittlich 1.500 €) zugrunde lege, sei dies ebenfalls nicht zu beanstanden. Durch diese Handhabung werde die Klägerin im Vergleich zu anderen Pflegebedürftigen der Pflegestufe III nicht benachteiligt. Denn die Pflegesätze beliefen sich pro Tag auf 26,20 € bis 50,43 €.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur der Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen1.

Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i. S. d. § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen2. Allerdings kann auch im Falle der Heimunterbringung der Tatbestand des § 33 EStG erfüllt sein, wenn der dortige Aufenthalt ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist. Denn zu den Krankheitskosten gehören nicht nur die Aufwendungen für medizinische Leistungen im engeren Sinne, sondern auch solche für eine krankheitsbedingte Unterbringung3, wenn der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist4.

Die Klägerin ist als pflegebedürftige Person nach ihrer Krankheit der Pflegestufe III zugeordnet worden (§§ 14, 15 SGB XI). Ebenfalls hat die Hausärztin der Klägerin mit Attest vom 21.11.2003 bescheinigt, dass aus ärztlicher Sicht bei ihr eine intensive Betreuung z. B. in einem Seniorenstift notwendig ist. Damit sind dem Grunde nach die Kosten der Unterbringung in einer Senioreneinrichtung als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG berücksichtigungsfähig.

Der Höhe nach sind die Aufwendungen jedoch nicht über den bereits vom Beklagten anerkannten Betrag hinaus berücksichtigungsfähig. Nach der zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung gelten für den Abzug von Aufwendungen für die Heimunterbringung als Krankheitskosten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten5. Danach kommt ein Abzug als außergewöhnliche Belastung nur insoweit in Betracht, als die Aufwendungen der Art und der Höhe nach zwangsläufig, nämlich den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG)6.

Mit diesen Grundsätzen ist die Ansicht, dass sämtliche Kosten, die im Zusammenhang mit dem Bezug einer Senioreneinrichtung anfallen, stets als außergewöhnliche Belastung ohne Rücksicht auf ihre Höhe berücksichtigungsfähig sind, nicht vereinbar. Diese, auf die subjektiven Bedürfnisse des Steuerpflichtigen abstellende Betrachtungsweise würde gegen den auch im Steuerrecht zu beachtenden Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen.

Anzuknüpfen ist vielmehr an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach als Krankheitskosten i. S. d. § 33 Abs. 1 EStG die Aufwendungen für die Heimunterbringung in einem Alters- oder Pflegeheim abziehbar sind7. Eine Heimdefinition fehlt sowohl im EStG als auch in den Einkommensteuer-Richtlinien. Wenn das Einkommensteuerrecht z. B. in § 33 b Abs. 7 EStG i. V. m. § 65 Abs. 2 Satz 2 EStDV auf die Einstufung in eine Pflegestufe nach SGB XI als Nachweis für die Voraussetzungen der Inanspruchnahme bestimmter Pauschbeträge zum Ausgleich außergewöhnlicher Belastungen Bezug nimmt, bietet es sich an, auch für die Ermittlung steuerlich berücksichtigungsfähiger Heimunterbringungskosten die Vorschriften des SGB XI heranzuziehen.

Nach SGB XI werden Pflegeeinrichtungen in ambulante Pflegeeinrichtungen oder Pflegedienste (§ 71 Abs. 1 SGB XI) und stationäre Pflegeeinrichtungen oder Pflegeheime nach § 71 Abs. 2 SGB XI unterschieden. Ambulante Pflegeeinrichtungen sind solche, die den Pflegebedürftigen in seiner Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich betreuen. Abrechnungsgrundlage, auch mit den Pflegekassen, ist eine Vergütungsvereinbarung bzw. eine Gebührenordnung (§ 89 und § 90 SGB XI) für die erbrachten Einzelleistungen. In der stationären Pflegeeinrichtung werden Pflegebedürftige gepflegt (§ 71 Abs. 2 Nr. 1 SGB XI), daneben untergebracht und verpflegt (§ 71 Abs. 2 Nr. 2 SGB XI). Bei stationären Pflegeeinrichtungen geschieht die Abrechnung nicht nach für den einzelnen Pflegebedürftigen individuell erbrachten und ihm in Rechnung gestellten Einzelleistungen, sondern nach pauschalierten Pflegesätzen gemäß §§ 84 bis 88 SGB XI. Bei ambulanter Pflege wird ein (ambulanter) Pflegevertrag über die Pflegeleistungen abgeschlossen, bei stationärer Pflege wird ein sogenannter Pflege-Wohnvertrag abgeschlossen, in dem darauf hingewiesen wird, dass die stationäre Pflegeeinrichtung durch Abschluss eines Versorgungsvertrages gemäß § 72 SGB XI mit den Pflegekassen zur Erbringung vollstationärer Pflegeleistungen zugelassen ist und mit den Pflegekassen eine Pflegesatzvereinbarung gemäß §§ 84, 85 SGB XI abgeschlossen wurde. Der Inhalt des Versorgungsvertrages, die Bestimmungen der Pflegesatzvereinbarungen sowie die Regelungen des (für die Vertragsbeziehungen zwischen Pflegekassen und Pflegeeinrichtungen verbindlichen) Rahmenvertrages gemäß § 75 Abs. 1 SGB XI sind verbindlich und bilden durch Bezugnahme die Grundlage des Pflege-Wohnvertrages (Heimvertrages) mit dem Pflegebedürftigen8.

Vorliegend hat die Klägerin, zusammen mit ihrem verstorbenen Ehemann, (lediglich) einen sogenannten Wohnstiftsvertrag abgeschlossen, in dem die obigen zwingenden Bezugnahmen auf die gesetzlichen Bestimmungen des SGB XI fehlen. Vertragsgegenstand sind Wohnen, Betreuung und Verpflegung, keine Pflegeleistungen. Diese können separat mittels Zusatzleistungen in Anspruch genommen werden. Letzteres hat die Klägerin nach Abschluss eines zusätzlichen Pflegevertrages getan. Der Klägerin ist von der X ausweislich der von ihr eingereichten Rechnungen auch kein pauschales Pflegesatzentgelt in Rechnung gestellt worden, sondern u. a. das Stiftsentgelt für Wohnen, Verpflegung und Betreuung und daneben ambulante Pflegekosten, soweit sie nicht von der Pflegekasse übernommen worden sind.

Die Situation stellt sich bei der Klägerin so dar, dass sie in ihrer eigenen, von der X angemieteten Wohnung durch einen ambulanten Pflegedienst versorgt wird, der zwar von der X betrieben wird, was aber nicht zwingend erforderlich ist. Nach dem Wohnstiftsvertrag ist auch die Inanspruchnahme der Dienste Dritter zulässig. Ungeachtet, dass bei der Klägerin keine Heimunterbringung vorliegt, hat der Beklagte gleichwohl bei ihr für Unterkunft und Verpflegung einen Tagessatz von 50 EUR anerkannt (bei 30 Tagen im Monat durchschnittlich also 1.500 €), und zwar zusätzlich zu den Pflegekosten. Durch diese Handhabung wird die Klägerin im Vergleich mit anderen Pflegebedürftigen, die auch in Pflegestufe III eingruppiert sind und in einem Heim mittels Pflege-Wohnvertrag wohnen, keinesfalls benachteiligt, sondern gegenüber diesen bevorzugt. Der Beklagte hat ausweislich der Steuerakten bei der Krankenkasse eine schriftliche Auskunft zu den Pflegesätzen vollstationärer Pflegeeinrichtungen im Bereich B, C, D und E mit Stand 15.01.2008 eingeholt. Danach betrugen die täglichen Kosten in einer Pflegeeinrichtung für Unterkunft und Verpflegung einschließlich Investitionskosten bei Pflegestufe III 26,20 EUR bis 50,43 EUR. Bei siebzehn verglichenen Heimeinrichtungen errechnet sich ein Durchschnittspreis von 38,47 EUR/Tag. Es bleibt der Klägerin unbenommen, ihren tatsächlichen Wohn- und Verpflegungsaufwand durch den Abschluss eines Pflege-Wohnvertrages mit der X, die nach ihrem Internetauftritt auch am Wohnort der Klägerin in B eine entsprechende Pflegeeinrichtung anbietet, zu senken. Eine nicht derart begrenzte steuerliche Berücksichtigung der tatsächlich entstandenen Unterbringungs- und Verpflegungskosten, die auch von der Größe der gewählten Wohnung abhängen, wäre gegenüber anderen pflegebedürftigen Steuerpflichtigen, die sich mit einer (Heim-)Unterbringung aufgrund eines abgeschlossenen Pflege-Wohnvertrages begnügen, unangemessen und nicht zu rechtfertigen. Es ist daher sachgerecht, den als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähigen Betrag für Unterkunft und Verpflegung in einer Senioreneinrichtung auf den Betrag zu begrenzen, der auch bei Abschluss eines Pflege-Wohnvertrages dafür anfällt.

Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sogenannte Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen9. Die Haushaltsersparnis schätzt der erkennende Senat entsprechend dem in § 33 a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen auf 7.680 EUR10. Werden Pflegekosten und Kosten für Unterbringung und Verpflegung zum Abzug nach § 33 EStG zugelassen, ist in einem solchen Fall die Gewährung des Pauschbetrages nach § 33 b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 EStG ausgeschlossen11.

Die Berechnung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen durch das Finanzamt ist rechnerisch nicht zu beanstanden. Das Finanzamt hat sämtliche nicht von der Pflegekasse übernommenen Pflegekosten und Notrufkosten als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt. Für weitere Abzugsbeträge bleibt daher kein Raum mehr.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 21. Februar 2012 – 10 K 2502/10 E

  1. vgl. hierzu z. B. BFH, Urteile vom 18.04.2002 – III R 15/00, BStBl II 2003, 70; vom 10.05.2007 – III R 39/05, BStBl II 2007, 764; vom 15.04.2010 – VI R 51/09, BStBl II 2010, 794[]
  2. BFH, Urteil vom 22.10.2009 – VI R 7/09, BStBl II 2010, 280[]
  3. BFH, Urteil vom 24.02.2000 – III R 80/97, BStBl II 2000, 294[]
  4. BFH, Urteile vom 18.04.2002, a.a.O.; vom 15.04.2010, a.a.O.[]
  5. so zuletzt BFH, Urteil vom 13.10.2010 – VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010[]
  6. vgl. dazu Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 33 Rz 30[]
  7. vgl. nur BFH, Urteil vom 13.10.2010, a.a.O.[]
  8. vgl. zum Heimvertrag auch: BGH, Urteil vom 08.11.2001 – III ZR 14/01, BGHZ 149, 146 – 158, m. w. N.[]
  9. BFH, Urteil vom 18.04.2002, a.a.O.[]
  10. BFH, Urteile vom 10.05.2007, a.a.O.; vom 15.04.2010, a.a.O.; vom 13.10.2010, a.a.O.[]
  11. vgl. BFH, Urteile vom 24.02.2000, a.a.O; vom 15.04.2010, a.a.O.[]