Vereinbaren geschiedene Eheleute in einer notariellen Scheidungsfolgenvereinbarung, dass der in Bezug auf eine Versorgungszusage des Ehemanns zugunsten der Ehefrau durchgeführte interne Versorgungsausgleich in der Weise rückgängig gemacht werden soll, dass die Versorgungszusage wieder in voller Höhe gegenüber dem Ehemann zu erfüllen ist und erhält die Ehefrau im Gegenzug dafür eine werthaltige Gegenleistung, erzielt sie keine steuerbaren Einkünfte, wenn ihr aus dem übertragenen Anrecht noch kein fälliger Anspruch zustand.
Es liegen insoweit weder Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit noch aus einem privaten Veräußerungsgeschäft vor. Ebenso wenig wurde die Ehefrau für entgangene Einnahmen entschädigt.
Aus der notariellen Scheidungsfolgenvereinbarung hat die Ehefrau keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt.
Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei und begründet damit auch noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Der Zufluss ist grundsätzlich vielmehr erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben, also wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt1.
Verzichtet der Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber ohne jegliche Gegenleistung auf einen fälligen Lohnanspruch, handelt es sich beim Arbeitnehmer -anders als bei einem bilanzierenden Unternehmer- um einen steuerneutralen Vorgang, der nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führt2. Anders ist dies, wenn der Arbeitnehmer mit seinem Gehaltsverzicht eine Verwendungsabrede verbindet, die der Arbeitgeber erfüllt3. In diesem Fall verfügt der Arbeitnehmer über den Anspruch.
Kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, sondern eine Pensionszusage liegt vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Versorgung aus eigenen, erst im Zeitpunkt der Zahlung bereitzustellenden Mitteln zusagt; in diesem Fall unterliegen erst die späteren aufgrund der Zusage geleisteten Versorgungszahlungen der Lohnsteuer4.
Wird im Wege des internen Versorgungsausgleichs (§ 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes) der ausgleichsberechtigten Person ein Anrecht zulasten von Anrechten der ausgleichsverpflichteten Person übertragen, gehören die Leistungen aus diesen Anrechten bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichsverpflichteten Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte. Das ergibt sich (zumindest klarstellend) auch aus § 3 Nr. 55a Satz 1 und 2 EStG. Hätte die ausgleichsverpflichtete Person im Leistungsfall aus dem Anrecht Einkünfte gemäß § 19 EStG erzielt, erzielt an ihrer Stelle die ausgleichsberechtigte Person steuerbaren Arbeitslohn, sobald Leistungen aus dem Anrecht erbracht werden. Für die Beurteilung des Zuflusses gelten keine Besonderheiten.
Nach diesen Maßstäben hat die Ehefrau im Streitjahr keinen Arbeitslohn aus der auf sie im Wege des internen Versorgungsausgleichs übertragenen Pensionszusage der GmbH bezogen.
Mit den Beteiligten geht der Bundesfinanzhof zunächst davon aus, dass der Ehemann aus der Pensionszusage der GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) bezogen hätte, sodass auch die Ehefrau Arbeitslohn bezogen hätte, wenn der Anspruch aus der Pensionszusage erfüllt worden wäre. Das ist indes nicht der Fall.
Unstreitig hat die GmbH keine Zahlungen an die Ehefrau geleistet, um die auf die Ehefrau übertragene Pensionszusage zu erfüllen.
Auch hat der Ehemann keine Leistungen an die Ehefrau erbracht, mit denen die auf die Ehefrau übertragene Pensionszusage der GmbH erfüllt worden wäre. Zwar hat die Ehefrau den Wert des auf sie im Versorgungsausgleich übertragenen Anrechts dadurch realisiert, dass sie im Gegenzug für die Aufgabe des Rechts von ihrem Ex-Ehemann das ideelle Miteigentum an zwei Grundstücken erhalten hat. Daraus ergibt sich aber kein Lohnzufluss bei der Ehefrau.
Mit der Übertragung der Miteigentumsrechte hat der Ehemann nicht etwa auf eine Verbindlichkeit der GmbH (vgl. § 267 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), sondern auf seine eigene Verpflichtung aus der notariellen Scheidungsfolgenvereinbarung geleistet. Der Zweck dieser Vereinbarung war es, den internen Versorgungsausgleich in Bezug auf die Pensionszusage der GmbH zumindest wirtschaftlich rückgängig zu machen. Der Ehemann sollte die Ansprüche aus der Pensionszusage wieder in voller Höhe geltend machen können, und die GmbH sollte in voller Höhe an ihn leisten. Dieser Zweck wäre verfehlt worden, wenn der Ehemann die GmbH von der Pensionszusage hätte befreien wollen. Dafür finden sich demzufolge in der Vereinbarung keinerlei Anhaltspunkte.
Es bedarf in diesem Zusammenhang keiner Entscheidung, ob und gegebenenfalls wie der durch rechtskräftigen gerichtlichen Beschluss ausgesprochene interne Versorgungsausgleich durch eine nachfolgende Vereinbarung der Beteiligten zivilrechtlich wirksam hätte rückgängig gemacht werden können. Selbst wenn die offensichtlich beabsichtigte Rückübertragung (Abtretung) des übertragenen Anrechts zivilrechtlich nicht wirksam wäre, ist sie nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Von Letzterem ist mangels abweichender Feststellungen des Finanzgerichts im Streitfall auszugehen. Etwas anderes ergibt sich nicht aus den Steuergesetzen (§ 41 Abs. 1 Satz 2 AO).
Die Ehefrau hat auch nicht über einen fälligen Anspruch verfügt und dadurch den Lohnzufluss bewirkt.
Zwar hat die Ehefrau das auf sie übertragene Anrecht zumindest wirtschaftlich auf den Ehemann zurückübertragen und damit wirtschaftlich über das Recht verfügt. Allerdings hatte sie aus dem übertragenen Anrecht nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichtes noch keinen fälligen Anspruch gegen die GmbH. Sie hat mithin über eine Pensionszusage (Anwartschaft) und nicht über einen fälligen Anspruch verfügt. Das führt nicht zum Lohnzufluss. Zum Lohnzufluss hätte erst die Leistung aus der Pensionszusage oder -dementsprechend- die Verfügung über einen fälligen Anspruch aus der Pensionszusage geführt, nicht aber die Verfügung über die Pensionszusage. Insofern unterscheidet sich der Sachverhalt von der Realisierung des einem Optionsrecht innenwohnenden Wertes durch entgeltliche Verfügung hierüber5. Dort wird das Optionsrecht erfüllungshalber oder an Erfüllungs Statt für fällige Lohnansprüche begeben.
Ein Zufluss von Arbeitslohn ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass die Ehefrau auf das übertragene Anrecht verzichtet hat. Das wäre nur der Fall, wenn sie gegenüber der GmbH ohne jede Gegenleistung darauf verzichtet hätte. Davon kann jedoch keine Rede sein.
Etwas anderes ergibt sich insbesondere nicht aus § 7 Abs. 1 der Scheidungsfolgenvereinbarung. Zwar heißt es dort einleitend: „Als weitere Gegenleistung verzichtet [die Ehefrau] …“ Aus dem Zusammenhang ergibt sich jedoch eindeutig, dass die Ehefrau nur gegenüber ihrem Ehemann, nicht jedoch gegenüber der GmbH auf das Recht „verzichten“ wollte. Nur der Ehemann war ihr Vertragspartner. Außerdem wäre der Zweck der Vereinbarung, den Ehemann die Versorgungsleistungen wieder in voller Höhe zukommen zu lassen, verfehlt worden, wenn die Ehefrau gegenüber der GmbH auf das Anrecht verzichtet hätte. Demzufolge hat die GmbH (vertreten durch den Ehemann) die Vereinbarung zur Kenntnis genommen und zugestimmt, zukünftige Zahlungen aus der Zusage wieder in voller Höhe gegenüber dem Ehemann erbringen zu wollen. Mehr kann der Vereinbarung nicht entnommen werden. Aus alldem ergibt sich zugleich, dass die zitierte Formulierung in der Scheidungsfolgenvereinbarung nicht wörtlich verstanden werden kann, denn das Anrecht, auf das die Ehefrau „verzichtet“ hat, bestand nicht gegenüber dem Ehemann, sondern gegenüber der GmbH. Darin liegt auch keine Auslegung der Scheidungsfolgenvereinbarung, die dem Tatsachengericht vorbehalten wäre. Die Vereinbarung ist eindeutig; einer Auslegung bedarf es nicht.
Ergänzend und zur Klarstellung weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass die Ehefrau auch dann keine Lohneinkünfte erzielt hätte, wenn die GmbH die Pensionszusage (entsprechend der notariellen Vereinbarung) in voller Höhe gegenüber dem Ehemann erfüllt hätte.
Zwar mag die Ehefrau zivilrechtlich aus dem internen Versorgungsausgleich weiterhin gegenüber der GmbH berechtigt sein, soweit der rechtskräftig durchgeführte Versorgungsausgleich nicht durch Vertrag wirksam rückgängig gemacht werden kann. Auch ändert die „Abtretung“ einer Lohnforderung nichts daran, dass der Zedent die Einkünfte erzielt, sobald der Anspruch gegenüber dem Zessionar erfüllt wird. So liegt der Streitfall jedoch nicht. Die Ehefrau hat keinen Anspruch, sondern eine Anwartschaft abgetreten. Soweit und solange dieser Vorgang bei ihr berücksichtigt wird, weil alle Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis eintreten und bestehen lassen (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO), gilt Entsprechendes auch für den anderen Vertragsbeteiligten. Folglich erstarkt die Anwartschaft mit steuerlicher Wirkung bei E; ihm ist der Lohnanspruch steuerlich zuzurechnen, und ihm fließt der Arbeitslohn in voller Höhe zu.
Es liegt auch kein privates Veräußerungsgeschäft vor (§ 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG).
Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte bei anderen als den in Nr. 1 der Vorschrift genannten Wirtschaftsgütern Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe „Anschaffung“ und „Anschaffungskosten“ sind im Sinne des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs auszulegen6. Unter Anschaffung beziehungsweise Veräußerung im Sinne des § 23 EStG ist danach die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten zu verstehen7.
Zwar ist das Anrecht an der Pensionszusage der GmbH ein anderes Wirtschaftsgut im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Auch haben sich die Ehefrau und ihr Ehemann im Rahmen eines entgeltlichen Austauschvertrags (Scheidungsfolgenvereinbarung) unter anderem darauf geeinigt, dass die Versorgungsanwartschaft zumindest wirtschaftlich auf den Ehemann zurückübertragen werden sollte. Die Ehefrau hat das übertragene Anrecht aber jedenfalls nicht angeschafft.
Die Ehefrau hat die Anwartschaft vielmehr unentgeltlich erworben. Das ergibt sich klarstellend aus § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG. Soweit nach dieser Vorschrift der interne Versorgungsausgleich steuerfrei bleibt, sind der Ehefrau für die Übertragung des Anrechts auch keine Anschaffungskosten entstanden. Bei unentgeltlichem Erwerb ist dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke des § 23 EStG die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Aber auch der Ehegatte hat die Anwartschaft nicht angeschafft, insbesondere nicht derivativ erworben. Er hat das Anrecht aus der Pensionszusage der GmbH vielmehr erdient und durch eigene Leistung (Arbeit) erst zur Entstehung gebracht.
Es liegen auch keine außerordentlichen Einkünfte im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor. Wie das Finanzgericht im angefochtenen Urteil zutreffend ausgeführt hat, hat die Ehefrau keine Entschädigung für entgangene Einnahmen erhalten, sondern im Rahmen eines entgeltlichen Austauschvertrags eine Gegenleistung für die freiwillige Aufgabe einer werthaltigen Rechtsposition.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Oktober 2023 – IX R 15/22
- BFH, Urteile vom 19.04.2021 – VI R 45/18, BFHE 273, 93, BStBl II 2021, 775, Rz 11 sowie vom 22.02.2018 – VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 29, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 02.09.1994 – VI R 35/94, BFH/NV 1995, 208[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 30.07.1993 – VI R 87/92, BFHE 171, 566, BStBl II 1993, 884[↩]
- BFH, Urteile vom 18.08.2016 – VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730, Rz 16; und vom 18.08.2016 – VI R 46/13, Rz 11, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 12.11.2013 – VI B 87/13, Rz 4[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteil vom 08.11.2017 – IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz 16, m.w.N.[↩]
- z.B. u.a. BFH, Urteil vom 31.01.2017 – IX R 26/16, BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341, Rz 14[↩]
Bildnachweis:
- Notar Kanzleischild: Hans Braxmeier | CC0 1.0 Universal
