Kapi­tal­ab­fin­dung von Klein­be­trags­ren­ten aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen – und der Ein­kom­men­steu­er­satz

Die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes auf Ver­gü­tun­gen für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten erfor­dert zusätz­lich die Außer­or­dent­lich­keit die­ser Ein­künf­te. Hier­für ist im Fal­le der Kapi­ta­li­sie­rung von Alters­be­zü­gen ent­schei­dend, dass eine sol­che Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te in dem betref­fen­den Lebens, Wirt­schafts- und Rege­lungs­be­reich nicht dem typi­schen Ablauf ent­spricht. Ob dar­über hin­aus in dem kon­kre­ten Ver­trag die Mög­lich­keit einer Kapi­tal­ab­fin­dung bereits von Anfang an vor­ge­se­hen war oder nicht, hat dem­ge­gen­über nur indi­zi­el­le Bedeu­tung.

Kapi­tal­ab­fin­dung von Klein­be­trags­ren­ten aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen – und der Ein­kom­men­steu­er­satz

Die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes auf Kapi­tal­ab­fin­dun­gen von Klein­be­trags­ren­ten aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen kann in der Zeit vor dem Inkraft­tre­ten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG nicht allein mit der Begrün­dung ver­neint wer­den, eine sol­che Kapi­ta­li­sie­rungs­mög­lich­keit sei in dem betref­fen­den Alters­vor­sor­ge­ver­trag von Anfang an vor­ge­se­hen gewe­sen.

Die Kapi­tal­ab­fin­dung ist als Leis­tung aus einem Alters­vor­sor­ge­ver­trag gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vol­lem Umfang ein­kom­men­steu­er­pflich­tig. Erst mit Wir­kung ab dem 1.01.2018 (vgl. Art. 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 9 Nr. 5 Buchst. b des Betriebs­ren­ten­stär­kungs­ge­set­zes vom 17.08.2017 1) ist dem § 22 Nr. 5 EStG ein Satz 13 ange­fügt wor­den, wonach für Leis­tun­gen aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen nach § 93 Abs. 3 EStG die in § 34 Abs. 1 EStG gere­gel­te Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung ent­spre­chend anzu­wen­den ist. Im Streit­jahr 2013 konn­te die­se Rechts­fol­ge der Besteue­rung der Kapi­tal­ab­fin­dung nicht zugrun­de gelegt wer­den.

Die spä­te­re aus­drück­li­che gesetz­li­che Rege­lung kann für die recht­li­che Beur­tei­lung frü­he­rer Zeit­räu­me nicht von ent­schei­den­der Bedeu­tung sein. Zwar heißt es in der Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung zum Betriebs­ren­ten­stär­kungs­ge­setz vom 22.02.2017 2, vor dem Inkraft­tre­ten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG sei die Gewäh­rung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes nicht in Betracht gekom­men, da eine Kapi­tal­ab­fin­dung stets auf einer ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung zwi­schen dem Anbie­ter und dem Steu­er­pflich­ti­gen beru­he. Auch wenn einer sol­chen Äuße­rung eines ‑spä­te­ren- Gesetz­ge­bers mit­un­ter eine gewis­se Indi­zwir­kung für die in frü­he­ren Jah­ren gel­ten­de Rechts­la­ge bei­gemes­sen wer­den mag, ist durch die Aus­le­gung der im Streit­jahr 2013 gel­ten­den gesetz­li­chen Rege­lun­gen zu ermit­teln, ob § 34 Abs. 1 EStG sei­ner­zeit auf Kapi­tal­aus­zah­lun­gen nach § 93 Abs. 3 EStG anwend­bar war oder nicht.

Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG kom­men als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te u.a. Ent­schä­di­gun­gen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift hat das Finanz­ge­richt mit zutref­fen­den Erwä­gun­gen ver­neint. Die Kapi­ta­li­sie­rung eines Anspruchs auf lau­fen­de Zah­lun­gen stellt grund­sätz­lich kei­ne Ent­schä­di­gung dar 3. Dies gilt erst Recht dann, wenn die Kapi­ta­li­sie­rungs­mög­lich­keit ‑wie hier- von vorn­her­ein ver­trag­lich ver­ein­bart war.

Soweit die Klä­ger im Revi­si­ons­ver­fah­ren behaup­ten, die Mög­lich­keit einer Kapi­tal­ab­fin­dung sei nicht Teil der Ver­ein­ba­run­gen mit dem Anbie­ter gewe­sen, weil die ent­spre­chen­den Pas­sa­gen des Alters­vor­sor­ge­ver­trags "rein infor­ma­to­risch" gewe­sen sei­en, kön­nen sie damit nicht durch­drin­gen. Die Ver­trags­aus­le­gung gehört zu den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO, an die das Revi­si­ons­ge­richt grund­sätz­lich gebun­den ist 4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass die ein­ma­li­ge Kapi­tal­ab­fin­dung eines Anspruchs auf lau­fen­de Alters­be­zü­ge grund­sätz­lich als Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten anzu­se­hen ist 5. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG ist auf alle Ein­kunfts­ar­ten anwend­bar. Die "Tätig­keit" besteht bei Alters­be­zü­gen in der frü­he­ren Leis­tung von Bei­trä­gen. Die Vor­aus­set­zung der Mehr­jäh­rig­keit (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 Halb­satz 2 EStG) ist vor­lie­gend eben­falls erfüllt, da der Klä­ger die Bei­trä­ge über min­des­tens zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me und mehr als zwölf Mona­te geleis­tet hat.

Die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes erfor­dert jedoch sowohl nach dem Wort­laut des § 34 Abs. 1 EStG als auch nach dem Ein­lei­tungs­satz des § 34 Abs. 2 EStG zusätz­lich die "Außer­or­dent­lich­keit" die­ser Ein­künf­te. Dies dient der Ein­schrän­kung des eher weit gera­te­nen Wort­lauts des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG 6.

Nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung setzt die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes in den Fäl­len des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG bei Ein­künf­ten, die nicht sol­che aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit sind, zusätz­lich vor­aus, dass eine Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten ein­tritt, die nicht dem ver­trags­ge­mä­ßen oder dem typi­schen Ablauf ent­spricht (R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR 2012). Soweit sich die Kom­men­tar­li­te­ra­tur mit die­ser Fra­ge befasst, wird die Ver­wal­tungs­auf­fas­sung teils zustim­mend 7, teils ledig­lich refe­rie­rend 8 zitiert.

Unter Her­an­zie­hung die­ses Ober­sat­zes hat der Bun­des­fi­nanz­hof für den Bereich der Alters­be­zü­ge bereits ent­schie­den, dass Kapi­tal­aus­zah­lun­gen der Basis­ver­sor­gung, die ein inlän­di­sches Ver­sor­gungs­werk über­gangs­wei­se gewährt und die auf Bei­trä­gen beru­hen, die in der Zeit vor dem Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes (Alt­Ein­kG) am 1.01.2005 geleis­tet wor­den waren, schon dann nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG begüns­tigt sind, wenn die Gel­tend­ma­chung einer sol­chen Abfin­dung zwar ver­trags- bzw. sat­zungs­ge­mäß, im Hin­blick auf die Cha­rak­te­ris­tik der Basis­ver­sor­gung (ers­te Schicht des sog. Drei-Schich­ten-Modells) aber gleich­wohl aty­pisch ist 9. Zum sel­ben Ergeb­nis ist der Bun­des­fi­nanz­hof für eine sat­zungs­ge­mä­ße Kapi­tal­aus­zah­lung aus einer aus­län­di­schen Pen­si­ons­kas­se der Basis­ver­sor­gung gekom­men 10. Dem hat sich auch der I. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH ange­schlos­sen 11. Dem­ge­gen­über sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht erfüllt, wenn ein inlän­di­scher Pen­si­ons­fonds der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung (Teil der zwei­ten Schicht des Drei-Schich­ten-Modells) ein unbe­schränk­tes Kapi­tal­wahl­recht bereits im ursprüng­li­chen Ver­trag vor­sieht und zusätz­lich vor­ge­tra­gen wird, die­ses Kapi­tal­wahl­recht sei für die Attrak­ti­vi­tät der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung unbe­dingt erfor­der­lich 12.

Damit hat der Bun­des­fi­nanz­hof in den genann­ten Ent­schei­dun­gen letzt­lich das Kri­te­ri­um der Aty­pik in den Vor­der­grund sei­ner Über­le­gun­gen gestellt. Ob dar­über hin­aus in dem kon­kre­ten Ver­trag die Mög­lich­keit einer Kapi­tal­ab­fin­dung bereits von Anfang an vor­ge­se­hen war oder nicht, stellt sich danach als ein Indiz dar, das allen­falls gewis­se Rück­schlüs­se dar­auf zulas­sen mag, ob eine Kapi­tal­ab­fin­dung im betref­fen­den Lebens, Wirt­schafts- und Rege­lungs­be­reich typisch oder aty­pisch ist, aber nicht von allein ent­schei­den­der Bedeu­tung ist.

Die­se Aus­le­gung des Geset­zes führt zu einem Gleich­klang mit der ‑bereits lang­jäh­ri­gen- Recht­spre­chung zur Anwen­dung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG bei Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Tätig­keit und ver­mei­det damit sach­lich nicht gebo­te­ne Dif­fe­ren­zie­run­gen zwi­schen den Ein­kunfts­ar­ten. Für Ein­künf­te aus § 18 EStG wird die Begüns­ti­gung nur dann gewährt, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich wäh­rend meh­re­rer Jah­re aus­schließ­lich der einen Sache gewid­met und die Ver­gü­tung dafür in einem ein­zi­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum erhal­ten hat oder wenn eine sich über meh­re­re Jah­re erstre­cken­de Son­der­tä­tig­keit, die von der übri­gen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen aus­rei­chend abgrenz­bar ist und nicht zum regel­mä­ßi­gen Betrieb gehört, in einem ein­zi­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum ent­lohnt wird 13. Es kommt daher nur auf die Aty­pik des Vor­gangs für den betref­fen­den Lebens- und Wirt­schafts­be­reich an 14; ob der zusam­men­ge­ball­te Zufluss der Ver­gü­tung hin­ge­gen ver­trags­ge­mäß war, ist nicht von ent­schei­den­der Bedeu­tung.

Eben­so hat der Bun­des­fi­nanz­hof bei der Anwen­dung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nur dar­auf abge­stellt, ob die Ein­künf­te "für die jewei­li­ge Ein­kunfts­art unge­wöhn­lich" ‑also aty­pisch- sind 15.

Nach die­sen Maß­stä­ben steht allein der Umstand, dass die Mög­lich­keit der Kapi­ta­li­sie­rung einer Klein­be­trags­ren­te von Anfang an im Alters­vor­sor­ge­ver­trag vor­ge­se­hen war, der Anwen­dung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht zwin­gend ent­ge­gen. Viel­mehr ist ent­schei­dend, ob die Kapi­ta­li­sie­rung lau­fen­der Ren­ten­an­sprü­che im Bereich der Alters­vor­sor­ge­ver­trä­ge (§§ 82 ff. EStG) als aty­pisch anzu­se­hen ist.

Für die vor­zu­neh­men­de wer­ten­de Beur­tei­lung ist nicht allein auf die Teil­men­ge der Klein­be­trags­ren­ten abzu­stel­len, son­dern auf sämt­li­che Alters­vor­sor­ge­ver­trä­ge, deren Aus­zah­lungs­pha­se wäh­rend der Gel­tung der im Streit­jahr maß­ge­ben­den Rechts­la­ge (d.h. vom Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG am 1.01.2005 bis zum Inkraft­tre­ten des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG am 1.01.2018) begon­nen hat. Dies folgt bereits aus der bis­he­ri­gen Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung, wo für die Beur­tei­lung der Typik oder Aty­pik einer Kapi­ta­li­sie­rung nicht etwa ledig­lich die Teil­men­ge der Mit­glie­der von Ver­sor­gungs­wer­ken mit Alt­bei­trä­gen 16 oder die Teil­men­ge der Mit­glie­der schwei­ze­ri­scher Pen­si­ons­kas­sen 17, son­dern die Gesamt­men­ge aller Rechts­be­zie­hun­gen der Basis­ver­sor­gung her­an­ge­zo­gen wor­den ist.

Der Gesetz­ge­ber hat zwi­schen­zeit­lich meh­re­re Mög­lich­kei­ten zur Kapi­ta­li­sie­rung der lau­fen­den Aus­zah­lungs­an­sprü­che aus Alters­vor­sor­ge­ver­trä­gen ein­ge­führt und dadurch den Zweck die­ser Art der Alters­vor­sor­ge ‑die Gewähr­leis­tung einer lebens­lan­gen lau­fen­den Ver­sor­gung- jeden­falls in Teil­be­rei­chen in Fra­ge gestellt. So ist nach § 93 Abs. 3 EStG die Abfin­dung einer Klein­be­trags­ren­te zuläs­sig. Dar­über hin­aus lässt § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a des Geset­zes über die Zer­ti­fi­zie­rung von Alters­vor­sor­ge- und Basis­ren­ten­ver­trä­gen ‑Alters­vor­sor­ge­ver­trä­ge-Zer­ti­fi­zie­rungs­ge­setz- (Alt­ZertG) zu, dass bis zu 30 % des zu Beginn der Aus­zah­lungs­pha­se zur Ver­fü­gung ste­hen­den Kapi­tals außer­halb der monat­li­chen Leis­tun­gen aus­ge­zahlt wer­den kann; auch eine sol­che Teil­ka­pi­ta­li­sie­rung gilt gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht als schäd­li­che Ver­wen­dung. Den gesetz­li­chen Rege­lun­gen zur Basis­ver­sor­gung, ins­be­son­de­re zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung, sind der­ar­ti­ge weit­rei­chen­de Kapi­ta­li­sie­rungs­mög­lich­kei­ten hin­ge­gen wei­ter­hin fremd. Dies spricht dafür, dass der Gesetz­ge­ber selbst die Kapi­ta­li­sie­rungs­mög­lich­keit im Bereich der zwei­ten Schicht nicht als aty­pisch ansieht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann man­gels sta­tis­ti­schen Mate­ri­als aber weder beur­tei­len, ob es sich bei den Klein­be­trags­ren­ten um aty­pi­sche Ein­zel­fäl­le han­delt, noch lie­gen ihm Infor­ma­tio­nen dazu vor, ob es bei Erfül­lung der Vor­aus­set­zun­gen des § 93 Abs. 3 EStG nur in aty­pi­schen Ein­zel­fäl­len tat­säch­lich zur Wahl der Kapi­tal­ab­fin­dung kommt. Dies wird das Finanz­ge­richt ‑erfor­der­li­chen­falls durch Anfra­gen bei Orga­ni­sa­tio­nen, die über ent­spre­chen­des sta­tis­ti­sches Mate­ri­al ver­fü­gen dürf­ten, wie z.B. die zen­tra­le Stel­le (§ 81 EStG), Ver­brau­cher­schutz­or­ga­ni­sa­tio­nen sowie Ver­bän­de der Anbie­ter- fest­zu­stel­len haben.

Zu Unrecht hat sich das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg 18 für sei­ne Wür­di­gung, die Abfin­dung einer Klein­be­trags­ren­te stel­le in der Pra­xis den Nor­mal­fall dar, sei also als typisch anzu­se­hen, auf die Kom­men­tie­rung von Baroch Cas­tell­vi 19 beru­fen. In die­ser Fund­stel­le heißt es ledig­lich bei­läu­fig, die Ver­wal­tungs­kos­ten von Klein­be­trags­ren­ten sei­en unwirt­schaft­lich 20, nicht aber, die Exis­tenz ent­spre­chen­der ver­trag­li­cher Rege­lun­gen oder das Gebrauch­ma­chen von der­ar­ti­gen Rege­lun­gen stel­le den Nor­mal­fall dar. Schon gar nicht fin­det sich dort ent­spre­chen­des sta­tis­ti­sches Mate­ri­al.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juni 2019 – X R 7/​18

  1. BGBl I 2017, 3214[]
  2. BT-Drs. 18/​11286, 63[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.09.1993 – III R 53/​89, BFHE 172, 349, unter II. 1.; und vom 14.01.2004 – X R 37/​02, BFHE 205, 96, BSt­Bl II 2004, 493, unter II. 1.c[]
  4. BFH, Urteil vom 03.08.2005 – I R 94/​03, BFHE 210, 398, BSt­Bl II 2006, 20, unter II. 4.[]
  5. BFH, Urteil vom 20.09.2016 – X R 23/​15, BFHE 255, 209, BSt­Bl II 2017, 347, Rz 20 f.[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 255, 209, BSt­Bl II 2017, 347, Rz 23[]
  7. Graf in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 34 Rz 112; Ble­schick in Kanzler/​Kraft/​Bäuml/​Marx/​Hechtner, 4. Aufl., § 34 EStG Rz 95; Horn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 34 EStG Rz 67[]
  8. Mel­ling­hoff in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 34 Rz 28[]
  9. BFH, Urtei­le vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, Rz 74 ff.; und vom 23.10.2013 – X R 21/​12, BFH/​NV 2014, 330, Rz 40[]
  10. BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 33/​10, BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, Rz 65 ff.[]
  11. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – I R 83/​11, BFHE 253, 527, BSt­Bl II 2016, 681, Rz 19[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 255, 209, BSt­Bl II 2017, 347, Rz 22 ff.[]
  13. BFH, Urtei­le vom 22.05.1975 – IV R 33/​72, BFHE 116, 136, BSt­Bl II 1975, 765, unter 1. vor a; und vom 30.01.2013 – III R 84/​11, BFHE 240, 156, BSt­Bl II 2018, 696, m.w.N.[]
  14. so auch Blümich/​Lindberg, § 34 EStG Rz 49[]
  15. BFH, Urteil vom 12.11.2013 – VIII R 36/​10, BFHE 243, 506, BSt­Bl II 2014, 168, Rz 40[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103[]
  18. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 24.01.2018 – 7 K 7032/​16, EFG 2018, 558[]
  19. Baroch Cas­tell­vi, Alt­ZertG, 1. Aufl.2012, § 1 Rz 19[]
  20. eben­so die Begrün­dung zum Frak­ti­ons­ent­wurf des Alt­Ein­kG vom 09.12 2003, BT-Drs. 15/​2150, 49[]