Kinderbetreuungskosten und die erneu­te Schwangerschaft der Mutter

Die Kosten einer Tagesmutter kön­nen nach einem aktu­el­len Urteil des Bundesfinanzhofs nicht steu­er­lich gel­tend gemacht wer­den, wenn ein Elternteil erwerbs­tä­tig und der ande­re Elternteil schwan­ger ist. Denn eine Schwangerschaft als sol­che stellt kei­ne Krankheit im Sinne des Gesetzes dar.

Kinderbetreuungskosten und die erneu­te Schwangerschaft der Mutter

Der Kläger des hier vom Bundesfinanzhof ent­schie­de­nen Falls ist als selb­stän­di­ger Rechtsanwalt berufs­tä­tig. Die Klägerin befand sich zunächst in der Berufsausbildung, die sie aller­dings nach der Geburt ihres ers­ten Kindes im Jahre 2004 unter­brach und die sie auch im Laufe des Streitjahres 2006 nicht wie­der auf­nahm. Im August die­ses Jahres wur­den die Kläger erneut Eltern. Das älte­re Kind wur­de u.a. in der Zeit der Schwangerschaft von einer Tagesmutter betreut. Die Kosten hier­für mach­ten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung gel­tend.

Im Streitjahr 2006 konn­ten der­ar­ti­ge Kinderbetreuungskosten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG nur bei Vorliegen beson­de­rer per­sön­li­cher Abzugsvoraussetzungen steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den. Lebten bei­de Elternteile zusam­men, dann muss­te, wenn einer der Elternteile, wie der Kläger, erwerbs­tä­tig war, der ande­re Teil ent­we­der eben­falls erwerbs­tä­tig sein oder sich in Ausbildung befin­den. Auch bei einer min­des­tens drei Monate andau­ern­den Erkrankung oder einer Behinderung die­ses Elternteils war der Abzug der Betreuungskosten zuläs­sig. Lagen sol­che Gründe nicht vor, etwa weil sich ein Elternteil allein der Erziehung der Kinder wid­me­te (sog. Alleinverdienerehe), dann waren Betreuungskosten – von einer Ausnahmeregelung in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG abge­se­hen – nicht abzieh­bar.

Der BFH sah die per­sön­li­chen Abzugsvoraussetzungen in Übereinstimmung mit der Entscheidung des Finanzgerichts nicht als erfüllt an. Seines Erachtens befand sich die Klägerin weder in Ausbildung, da sie die­se bereits nach der Geburt des ers­ten Kindes unter­bro­chen hat­te, noch war sie län­ger­fris­tig erkrankt. Die Schwangerschaft konn­te nicht als Krankheit gewer­tet wer­den, weil es sich hier­bei nicht um einen regel­wid­ri­gen kör­per­li­chen Zustand han­delt. Krank ist eine Frau nicht, wenn sie schwan­ger wird, son­dern nur dann, wenn sie nicht schwan­ger wer­den kann (Empfängnisunfähigkeit). Treten wäh­rend der Schwangerschaft gesund­heit­li­che Komplikationen auf, dann ist der Krankheitsbegriff jedoch regel­mä­ßig erfüllt. Davon konn­te im Streitfall nach den Feststellungen des FG indes nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Da die Klägerin somit weder aus gesund­heit­li­chen noch aus sons­ti­gen (Erwerbstätigkeit u.ä.) Gründen an der per­sön­li­chen Betreuung ihres ältes­ten Kindes gehin­dert war, konn­ten die Kosten der Tagesmutter nach der gesetz­li­chen Konzeption nicht abge­zo­gen wer­den.

Die von den Klägern geäu­ßer­ten Bedenken an der Verfassungsmäßigkeit der ein­schrän­ken­den Abzugsvoraussetzungen teil­te der BFH nicht. Er erach­te­te sowohl die per­sön­li­chen Abzugsvoraussetzungen als auch die Abzugshöchstgrenzen als zuläs­si­ge Typisierungen des Gesetzgebers. Auch in der Regelung des § 3 Nr. 33 EStG, wonach finan­zi­el­le Leistungen des Arbeitgebers zur Betreuung von Kindern sei­ner Arbeitnehmer steu­er­frei sind, ver­moch­te er kei­ne unge­recht­fer­tig­te Privilegierung von Arbeitnehmern gegen­über Selbständigen zu erbli­cken.

In sei­nem Urteil ging der Bundesfinanzhof schließ­lich kurz auf die aktu­el­le Rechtslage ein. Seit 2012 kön­nen Kinderbetreuungskosten abge­zo­gen wer­den, ohne dass per­sön­li­che Abzugsvoraussetzungen bei den Eltern vor­lie­gen müs­sen.

Es ist ver­fas­sungs­ge­mäß, den Abzug von Kinderbetreuungskosten vom Vorliegen bestimm­ter per­sön­li­cher Anspruchsvoraussetzungen (Erwerbstätigkeit, Ausbildung, län­ger­fris­ti­ge Erkrankung u.ä.) abhän­gig zu machen. Bei der Auswahl der maß­geb­li­chen Gründe kommt dem Gesetzgeber ein Typisierungsspielraum zu, den er mit §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur steu­er­li­chen Förderung von Wachstum und Beschäftigung 1 noch nicht über­schrit­ten hat.

Die in die­sen Vorschriften ent­hal­te­ne Beschränkung des Abzugs erwerbs­be­ding­ter und pri­va­ter Kinderbetreuungskosten auf zwei Drittel der Aufwendungen und einen Höchstbetrag von 4.000 EUR je Kind ver­stößt nicht gegen das Grundgesetz.

Eine Schwangerschaft stellt als sol­che kei­ne Krankheit dar und berech­tigt daher nicht zum Abzug pri­va­ter Kinderbetreuungskosten.

Die Beschränkung der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 33 EStG auf Arbeitnehmer ver­stößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Keine Abzugsmöglichkeit nach dem EStG 2006

§ 4f EStG, der den Abzug erwerbs­be­ding­ter Kinderbetreuungskosten im Bereich der Gewinneinkunftsarten regelt, ist unan­wend­bar, weil die zusam­men­le­ben­den Kläger nicht bei­der­seits erwerbs­tä­tig waren (§ 4f Satz 2 EStG).

§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist im hier ent­schie­de­nen Streitfall nicht ein­schlä­gig, weil die Kinder der Kläger im Streitjahr nicht zwi­schen drei und sechs Jahre alt waren.

Auch der Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG schei­det aus, weil die auf den Steuerpflichtigen bezo­ge­nen Abzugsvoraussetzungen nicht vor­lie­gen.

Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines haus­halts­zu­ge­hö­ri­gen Kindes, das das 14. Lebensjahr noch nicht voll­endet hat, kön­nen dann abge­zo­gen wer­den, wenn der Steuerpflichtige sich in Ausbildung befin­det, kör­per­lich, geis­tig oder see­lisch behin­dert oder krank ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 EStG). Erwachsen die Aufwendungen wegen Krankheit des Steuerpflichtigen, muss die Krankheit inner­halb eines zusam­men­hän­gen­den Zeitraums von min­des­tens drei Monaten bestan­den haben, es sei denn, der Krankheitsfall tritt unmit­tel­bar im Anschluss an eine Erwerbstätigkeit oder eine Ausbildung ein (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 EStG). Bei zusam­men­le­ben­den Eltern ist der Abzug nur zuläs­sig, wenn bei bei­den Elternteilen die Voraussetzungen nach Satz 1 vor­lie­gen oder ein Elternteil erwerbs­tä­tig ist und der ande­re Elternteil sich in Ausbildung befin­det, kör­per­lich, geis­tig oder see­lisch behin­dert oder krank ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 3 EStG).

Die per­sön­li­chen Abzugsvoraussetzungen lagen nur beim erwerbs­tä­ti­gen Kläger, nicht aber bei der Klägerin vor.

Das Finanzgericht ist rechts­feh­ler­frei davon aus­ge­gan­gen, dass die Klägerin sich nicht –mehr– in Ausbildung befand, als sie die­se nach der Geburt der ältes­ten Tochter unter­brach. Schon der Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 EStG stellt mit der Formulierung „sich in Ausbildung befin­det” nicht auf ein for­ma­les Weiterbestehen eines Ausbildungsverhältnisses ab, son­dern dar­auf, dass auf die Ausbildung gerich­te­te Maßnahmen tat­säch­lich durch­ge­führt wer­den. Es tritt grund­sätz­lich dann eine Unterbrechung der Ausbildung ein, sobald es an Maßnahmen fehlt, die geeig­net sind, dem Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen im Hinblick auf die Ausübung des ange­streb­ten Berufs zu die­nen. Nach der zum Berufsausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ergan­ge­nen Bundesfinanzhofsrechtsprechung befin­det sich daher eine Person nicht in einer Ausbildung, wenn sie die­se unter­bricht, um ein eige­nes Kind zu betreu­en 2. Gesichtspunkte für eine abwei­chen­de Beurteilung im Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG ver­mag der BFH nicht zu erken­nen. Vielmehr ent­spricht es dem Zweck die­ser Vorschrift, den Abzug der Kinderbetreuungskosten nur in sol­chen Fällen zuzu­las­sen, in denen die Eltern wegen Erwerbstätigkeit, tat­säch­lich durch­ge­führ­ter Ausbildung, län­ge­rer Erkrankung oder Behinderung an der per­sön­li­chen Betreuung ihres Kindes gehin­dert sind.

Der BFH pflich­tet dem Finanzgericht auch dar­in bei, dass eine Schwangerschaft als sol­che kei­ne Krankheit dar­stellt 3. Denn der Begriff der Krankheit setzt einen anor­ma­len kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Zustand vor­aus, der den Betroffenen „in der Ausübung nor­ma­ler psy­chi­scher oder kör­per­li­cher Funktionen” der­art beein­träch­tigt, dass er nach herr­schen­der Auffassung einer medi­zi­ni­schen Behandlung bedarf 4. Anormal ist der kör­per­li­che Zustand einer Frau nicht, wenn sie schwan­ger wird, son­dern dann, wenn sie nicht schwan­ger wer­den kann 5. Krank i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG ist eine Schwangere dem­nach nur in sol­chen Fällen, in denen wäh­rend der Schwangerschaft län­ger als drei Monate andau­ern­de gesund­heit­li­che Komplikationen auf­tre­ten (schwan­ger­schafts­be­ding­te Erkrankung, z.B. wochen­lan­ger Krankenhausaufenthalt oder medi­zi­nisch indi­zier­te Schonung zur Vermeidung einer Frühgeburt).

Dass die Klägerin, abge­se­hen von der Schwangerschaft, im Sinne des Gesetzestatbestands mehr­mo­na­tig krank gewe­sen ist, ist nicht fest­ge­stellt.

Eine Steuerermäßigung gemäß § 35a EStG schei­det aus, weil die Dienstleistungen der Tagesmutter nicht im Haushalt der Kläger erbracht wur­den 6.

Die im Einkommensteuergesetz vor­ge­se­he­nen Einschränkungen für den Abzug von Kinderbetreuungskosten ver­sto­ßen nicht gegen Grundrechte der Kläger.

Verfassungskonforme Berücksichtigung des Betreuungsbedarfs

Das GG gebie­tet die ein­kom­men­steu­er­li­che Berücksichtigung des Betreuungsbedarfs eines Kindes nach fol­gen­den Maßstäben:

Nach der Rechtsprechung des BVerfG besteht der Betreuungsbedarf eines Kindes als not­wen­di­ger Bestandteil des fami­liä­ren Existenzminimums unab­hän­gig von Krankheit, Behinderung oder Erwerbstätigkeit der Eltern. Die auf die­sem Bedarf beru­hen­de Minderung der steu­er­li­chen Leistungsfähigkeit muss des­we­gen bei allen Eltern berück­sich­tigt wer­den, ohne dass danach unter­schie­den wer­den dürf­te, in wel­cher Weise die­ser Bedarf gedeckt wird 7.

Im Hinblick auf erwerbs­be­ding­te Kinderbetreuungskosten hat das Bundesverfassungsgericht nach Auffassung des Bundesfinanzhofs sei­ne Rechtsprechung dahin­ge­hend prä­zi­siert, dass das Gebot der hori­zon­ta­len Steuergleichheit sowie das Benachteiligungsverbot aus Art. 6 Abs. 1 GG es zumin­dest gebie­ten, die durch sol­che Kosten ent­stan­de­ne tat­säch­li­che Minderung der finan­zi­el­len Leistungsfähigkeit zu berück­sich­ti­gen. Denn Kinderlose mit glei­chem Einkommen haben eine sol­che Einbuße an finan­zi­el­ler Leistungsfähigkeit nicht. Bei der Umsetzung die­ser Mindestanforderung steht es dem Gesetzgeber grund­sätz­lich frei, ob er sol­che Aufwendungen wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten und Betriebsausgaben zuord­net oder durch eine spe­zi­el­le Norm, wie z.B. § 33c EStG 1997, als außer­ge­wöhn­li­che Belastungen fin­giert und damit die pri­va­te (Mit-)Veranlassung –die elter­li­che Entscheidung für Kinder, die eine Betreuung erst erfor­der­lich macht– sys­te­ma­tisch in den Vordergrund stellt.

Der Gesetzgeber hat in jedem Fall aber zu beach­ten, dass Art. 6 Abs. 1 GG die elter­li­che Entscheidung für Kinder unter beson­de­ren Schutz stellt und ver­bie­tet, erwerbs­tä­ti­gen Eltern bei der Einkommensbesteuerung die „Vermeidbarkeit” ihrer Kinder ent­ge­gen­zu­hal­ten. Erwerbsbedingt not­wen­di­ge Kinderbetreuungskosten müs­sen daher zumin­dest als zwangs­läu­fi­ge Aufwendungen der grund­recht­lich geschütz­ten pri­va­ten Lebensführung grund­sätz­lich in rea­li­täts­ge­rech­ter Höhe abzieh­bar sein. Der Gesetzgeber ist aller­dings berech­tigt, mit einer sach­ge­rech­ten Pauschalierung eine Obergrenze fest­zu­le­gen und damit zu bestim­men, wie­weit die dem Grunde nach zwangs­läu­fi­gen Kinderbetreuungskosten im typi­schen Fall auch der Höhe nach zwangs­läu­fig sind 8.

Bei der steu­er­li­chen Behandlung von Unterhaltskosten, zu denen auch Aufwendungen für die Kinderbetreuung rech­nen, ist schließ­lich die grund­sätz­li­che Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beach­ten. Diese Befugnis erlaubt es ihm, gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Regelungen zu tref­fen, ohne wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Härten gegen den all­ge­mei­nen Gleichheitssatz zu ver­sto­ßen 9.

Ergänzend zur Rechtsprechung des BVerfG zur Berücksichtigung erwerbs­be­ding­ter Kinderbetreuungskosten ist es ver­fas­sungs­recht­lich nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch gebo­ten, Kinderbetreuungskosten, die aus ande­ren Gründen als der Erwerbstätigkeit eines allein­ste­hen­den Elternteils oder der bei­der­sei­ti­gen Erwerbstätigkeit der zusam­men­le­ben­den Eltern not­wen­dig sind, als zwangs­läu­fi­ge Aufwendungen der grund­recht­lich geschütz­ten pri­va­ten Lebensführung grund­sätz­lich in rea­li­täts­ge­rech­ter Höhe zum Abzug zuzu­las­sen. Denn auch allein­ste­hen­den kran­ken oder behin­der­ten Eltern oder zusam­men­le­ben­den Eltern, die wegen Erwerbstätigkeit des einen Elternteils und Behinderung, län­ge­rer Erkrankung oder Ausbildung des ande­ren Elternteils den Betreuungsbedarf ihrer Kinder nicht selbst abde­cken kön­nen, erwach­sen beim Fehlen kos­ten­frei­er Betreuungsmöglichkeiten (z.B. bei den Großeltern) zwangs­läu­fi­ge Aufwendungen für die Betreuung, die ihre finan­zi­el­le Leistungsfähigkeit im Vergleich zu kin­der­lo­sen Steuerpflichtigen min­dern. Daher sind neben erwerbs­be­ding­ten Betreuungskosten unter bestimm­ten Voraussetzungen auch zwangs­läu­fi­ge „pri­va­te” Betreuungskosten in rea­li­täts­ge­rech­ter Höhe zum Abzug zuzu­las­sen 10.

Die gesetz­li­chen Vorschriften zur Berücksichtigung des Betreuungsbedarfs genüg­ten im Streitjahr 2006 den dar­ge­stell­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Anforderungen.

Dem Betreuungsbedarf von F und T wur­de durch den Freibetrag für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung – BEA-Freibetrag – gemäß § 32 Abs. 6 EStG Rechnung getra­gen. Mit dem BEA-Freibetrag wer­den auch Fremdbetreuungskosten abge­gol­ten 11. Die von den Klägern im Streitjahr auf­ge­wand­ten Beträge für die Tagesmutter blie­ben steu­er­lich dem­nach nicht unbe­rück­sich­tigt.

Soweit die mit dem Gesetz zur steu­er­li­chen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.04.2006 12 ein­ge­führ­ten Tatbestände der §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 EStG (erwerbs­be­ding­te Kinderbetreuungskosten) und § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG („pri­va­te” Kinderbetreuungskosten) den Abzug auf zwei Drittel der Aufwendungen und einen Höchstbetrag beschrän­ken, wer­den dadurch –ent­ge­gen der Meinung der Revision– Grundrechte von Steuerpflichtigen mit unter­halts­be­rech­tig­ten Kindern nicht ver­letzt. Ein Abzug der Kosten in der tat­säch­lich ange­fal­le­nen Höhe ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten. Zur nähe­ren Begründung ver­weist der Bundesfinanzhof auf sein Urteil vom 09.02.2012 13.

Auch die in §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG ent­hal­te­nen Beschränkungen des Abzugs dem Grunde nach –und damit der Ausschluss der Kläger von den über den BEA-Freibetrag hin­aus­ge­hen­den Entlastungen– sind ver­fas­sungs­recht­lich noch hin­nehm­bar. Der Gesetzgeber war aus­ge­hend von sei­ner Vereinfachungsbefugnis grund­sätz­lich berech­tigt, den Abzug auf die typi­schen Fälle zu beschrän­ken, in denen Kinderbetreuungskosten zwangs­läu­fig anfal­len. Die mit der Beschränkung ver­bun­de­ne Härte, dass im Einzelfall vom Gesetz nicht erfass­te Umstände ein­tre­ten kön­nen, die eine Fremdbetreuung und die Entstehung ent­spre­chen­der Aufwendungen eben­so unab­weis­bar machen, haben die davon betrof­fe­nen Steuerpflichtigen hin­zu­neh­men.

Bezogen auf die im Streitfall zur Beurteilung anste­hen­de Personengruppe der zusam­men­le­ben­den Eltern mit Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht voll­endet haben, ermög­li­chen die Tatbestände der §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG den Abzug von Kinderbetreuungskosten bei Vorliegen der Zwangsläufigkeitsgründe Erwerbstätigkeit, Ausbildung, län­ge­re Erkrankung und Behinderung. In Person eines jeden Elternteils muss min­des­tens einer der Gründe ver­wirk­licht sein. Liegt in der Person eines Elternteils ein sol­cher Grund nicht vor, dann geht der Gesetzgeber typi­sie­rend davon aus, dass die­ser Elternteil die Eigenbetreuung des Kindes über­neh­men kann und Aufwendungen für die Kinderbetreuung nicht oder jeden­falls nicht zwangs­läu­fig ent­ste­hen 14.

Der BFH ist der Auffassung, dass sich der Gesetzgeber mit der Auswahl der recht­lich rele­van­ten Zwangsläufigkeitsgründe noch inner­halb der Grenzen sei­ner Typisierungsbefugnis gehal­ten hat. Bei sämt­li­chen im Gesetz genann­ten Gründen han­delt es sich zwei­fels­oh­ne um Lebenssituationen, in denen eine Fremdbetreuung not­wen­dig wer­den kann. Der Gesetzgeber knüpf­te inso­weit an eine län­ge­re Gesetzgebungstradition an. So ent­hielt bereits § 33c EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes 1986/​1988 15 die­sel­ben „Zwangsläufigkeitsgründe”. Bereits in die­ser Fassung war die Berücksichtigung des Krankheitsfalles an die zusätz­li­che Voraussetzung geknüpft, dass die­se inner­halb eines zusam­men­hän­gen­den Zeitraums von drei Monaten bestan­den haben muss. Der damit ver­bun­de­ne Ausschluss kür­ze­rer Erkrankungen kann im Einzelfall zwar zu Härten füh­ren, die­se sind aber von den Steuerpflichtigen als unver­meid­li­che Folge jeder Typisierung hin­zu­neh­men. Keine Willkür stellt es –ent­ge­gen der Auffassung der Revision– dar, dass der Gesetzgeber Schwangerschaft nicht erfasst hat. Denn die Erwägung, dass gesund­heit­li­che Gründe der Eigenbetreuung bereits vor­han­de­ner Kinder durch die schwan­ge­re Mutter typi­scher­wei­se nicht ent­ge­gen­ste­hen, ist sach­lich noch nach­voll­zieh­bar. Denn Schwangere sind, wie oben dar­ge­stellt, eben nicht per se krank. Der Gesetzgeber konn­te zudem davon aus­ge­hen, dass beim Auftreten von beson­de­ren Erschwernissen und Beschwerden wäh­rend der Schwangerschaft häu­fig der Krankheitsbegriff erfüllt sein wird. Allerdings erscheint es dem BFH durch­aus zwei­fel­haft, ob nicht wei­te­re Zwangsläufigkeitsgründe hät­ten ein­be­zo­gen wer­den müs­sen. Ein Bedarf an Fremdbetreuung kann näm­lich ins­be­son­de­re auch dann unab­weis­bar ent­ste­hen, wenn bei Erwerbstätigkeit des einen Elternteils eine grö­ße­re Zahl min­der­jäh­ri­ger Kinder zu betreu­en ist 16. Auch bei dem gesell­schaft­lich fest­zu­stel­len­den Trend zur Ein- oder Zwei-Kind-Familie dürf­te es sich immer noch um einen typi­schen Lebenssachverhalt han­deln. Eine „Hinwegtypisierung” die­ser Fälle dürf­te zudem mit Art. 6 GG schwer­lich zu ver­ein­ba­ren sein. Im Streitfall war eine sol­che Situation aller­dings nicht gege­ben. Vorliegend kumu­lier­ten nach dem Revisionsvorbringen der Kläger viel­mehr Belastungen ver­schie­dens­ter Art (Zöliakieerkrankung der älte­ren Tochter, unzu­rei­chen­de staat­li­che Betreuungsangebote, Schwangerschaft, Risikogeburt, nicht unbe­grenzt zuläs­si­ge Unterbrechung der Berufsausbildung der Klägerin, hohe beruf­li­che Beanspruchung des Klägers u.ä.) zu einer Gesamtsituation, die die Kläger ohne Inanspruchnahme einer Tagesmutter nicht meis­tern zu kön­nen glaub­ten. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs han­del­te es sich hier­bei aller­dings um eine Härte des Einzelfalles, die die Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes nicht zu begrün­den ver­mag.

Der vom Vorliegen bestimm­ter Zwangsläufigkeitsgründe unab­hän­gi­ge Abzug von Kinderbetreuungskosten, den die Kläger for­dern und der mit Inkrafttreten des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011 17 Wirklichkeit gewor­den ist, ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zwin­gend gebo­ten. Zwar wer­den Eltern Aufwendungen für die Kinderbetreuung typi­scher­wei­se nur dann in nen­nens­wer­tem Umfang täti­gen, wenn dies aus beruf­li­chen, gesund­heit­li­chen, päd­ago­gi­schen, fami­liä­ren oder sons­ti­gen Gründen not­wen­dig ist, so dass die ab 2012 gel­ten­de Regelung rechts­po­li­tisch begrü­ßens­wert erscheint. Verfassungsrechtlich war der Gesetzgeber jedoch nur gehal­ten, zwangs­läu­fi­ge Aufwendungen für Kinderbetreuung zum Abzug zuzu­las­sen, und fer­ner dazu berech­tigt, die Zwangsläufigkeitsgründe typi­sie­rend und abschlie­ßend tat­be­stand­lich zu erfas­sen.

Beschränkung auf Arbeitnehmer

Der Bundesfinanzhof ist fer­ner nicht davon über­zeugt, dass die Beschränkung der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 33 EStG auf Arbeitnehmer gegen Verfassungsrecht ver­stößt.

Nach § 3 Nr. 33 EStG sind steu­er­frei zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeitslohn erbrach­te Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schul­pflich­ti­gen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder ver­gleich­ba­ren Einrichtungen.

Die Kläger erfül­len die tat­be­stand­li­chen Voraussetzungen der Steuerbefreiungsnorm nicht. Sie sind kei­ne Arbeitnehmer und bezo­gen im Streitjahr weder Arbeitslohn noch zusätz­li­che Leistungen für die Betreuung ihrer Kinder von einem Arbeitgeber. Die von ihnen begehr­te Steuerbefreiung eines ent­spre­chen­den Teils der Einnahmen des Klägers aus frei­be­ruf­li­cher Tätigkeit kann ihnen auch im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Auslegung nicht gewährt wer­den. Die ver­fas­sungs­kon­for­me Auslegung einer Norm ist dann gebo­ten, wenn unter Berücksichtigung von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Gesamtzusammenhang und Zweck meh­re­re Deutungen mög­lich sind, von denen jeden­falls eine zu einem ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Ergebnis führt. Grenzen wer­den der ver­fas­sungs­kon­for­men Auslegung durch den Wortlaut und den Gesetzeszweck gezo­gen. Ein Normverständnis, das mit dem Wortlaut nicht mehr in Einklang zu brin­gen ist, kann durch ver­fas­sungs­kon­for­me Auslegung eben­so wenig gewon­nen wer­den wie ein sol­ches, das in Widerspruch zu dem klar erkenn­ba­ren Willen des Gesetzes tre­ten wür­de 18. Vorliegend setzt der mög­li­che Wortsinn der – steu­er­recht­lich geklär­ten – Begriffe Arbeitnehmer, Arbeitgeber und Arbeitslohn der Auslegung kla­re Grenzen. Der Anwendungsbereich der Norm kann im Auslegungswege nicht auf die Kläger erstreckt wer­den.

Der Gesetzgeber war auch nicht von Verfassungs wegen aus Gründen der Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­pflich­tet, die für die Betreuung der Kinder ein­ge­setz­ten Teile des vom Kläger erziel­ten Gewinns aus frei­be­ruf­li­cher Tätigkeit steu­er­frei zu belas­sen.

Da mit dem BEA-Freibetrag und den Abzügen gemäß §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG die ver­fas­sungs­recht­li­chen Vorgaben zur steu­er­li­chen Berücksichtigung des Betreuungsbedarfs von Kindern bei allen Steuerpflichtigen –ein­schließ­lich der­je­ni­gen, die Einkünfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzie­len– bereits erfüllt wer­den, kommt der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 33 EStG ledig­lich eine ergän­zen­de Funktion zu. Mit der Vorschrift woll­te der Gesetzgeber errei­chen, dass ins­be­son­de­re Zuschüsse des Arbeitgebers für die Betreuung von Kindern in betriebs­frem­den Kindergärten –nach dama­li­ger Rechtsprechung steu­er­pflich­ti­ger Arbeitslohn 19– und der Vorteil aus der kos­ten­lo­sen Betreuung in Betriebskindergärten –nach frü­he­rer Rechtsprechung kein Arbeitslohn 20– aus Gründen der Gleichbehandlung steu­er­lich nicht erfasst wer­den. Er erkann­te zwar, dass sich die Gleichbehandlung auch durch Besteuerung errei­chen lässt. Doch hielt er die Nichtbesteuerung bei­der Fallgruppen für eine sach­ge­rech­te sozia­le Maßnahme 21. Demnach ver­folg­te der Gesetzgeber mit § 3 Nr. 33 EStG kei­ne Fiskalzwecke, son­dern Förderungs- und Lenkungszwecke 22.

Derartige Normen, mit denen der Gesetzgeber ein ihm aus wirtschafts‑, sozial‑, umwelt- oder gesell­schafts­po­li­ti­schen Gründen erwünsch­tes Verhalten der Bürger för­dern will, müs­sen gleich­heits­ge­recht aus­ge­stal­tet sein. Der Förderungs- und Lenkungszweck muss zudem von einer erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Entscheidung getra­gen sein. Allerdings kommt dem Gesetzgeber ins­be­son­de­re hin­sicht­lich der sach­ge­rech­ten Abgrenzung des Kreises der Begünstigten ein wei­ter Beurteilungs- und Entscheidungsspielraum zu 23. Nach der Rechtsprechung des BVerfG erwächst aus Art. 3 Abs. 1 GG aus einer Steuervergünstigung für eine Gruppe grund­sätz­lich kein Anspruch einer ande­ren Gruppe auf eine ande­re Steuervergünstigung, die wirt­schaft­lich zu einer ver­gleich­ba­ren Entlastung führt 24.

Der Gesetzgeber hat sei­nen Beurteilungsspielraum nicht über­schrit­ten. Die Kläger haben aus Art. 3 Abs. 1 GG kei­nen Anspruch auf eine § 3 Nr. 33 EStG ver­gleich­ba­re Entlastung. Es ist sach­lich ver­tret­bar, die­se Steuervergünstigung auf Arbeitnehmer zu beschrän­ken. Arbeitnehmer sind typi­scher­wei­se in der Festlegung ihrer Arbeitszeiten fremd­be­stimmt und von daher beson­ders auf die arbeits­be­glei­ten­de Betreuung ihrer Kinder ange­wie­sen. Nach der kon­kre­ten Ausgestaltung der Norm wer­den außer­dem nur zusätz­li­che Arbeitgeberleistungen begüns­tigt. Mit die­ser Regelung soll die Umwandlung von ohne­hin geschul­de­tem Arbeitslohn in steu­er­freie Kinderbetreuungszuschüsse aus­ge­schlos­sen wer­den 25. Mit dem Angebot der Steuerfreiheit will der Gesetzgeber also einen Anreiz schaf­fen, dass der Arbeitgeber der­ar­ti­ge arbeits­ver­trag­lich nicht geschul­de­te Zusatzleistungen –Zuschüsse oder Zurverfügungstellung betrieb­li­cher Betreuungsmöglichkeiten– über­haupt erst gewährt. Die damit beab­sich­tig­te Verhaltenslenkung beim Arbeitgeber, die die Bereitstellung erheb­li­cher Mittel zuguns­ten der gesamt­ge­sell­schaft­li­chen Aufgabe „qua­li­fi­zier­te Kinderbetreuung” aus­lö­sen soll, ist bei der Gruppe der Selbständigen so nicht erreich­bar. Gleichzeitig greift das vom Gesetzgeber gewähl­te Instrument bei dem sehr gro­ßen Personenkreis der abhän­gig Beschäftigten und lässt die Erwartung nach­voll­zieh­bar erschei­nen, dass der gewünsch­te sozi­al- und bil­dungs­po­li­ti­sche Effekt (Förderung des Kindergartenbesuchs, Einrichtung von Betriebskindergärten durch den Arbeitgeber und Inanspruchnahme die­ser Leistung durch den Arbeitnehmer) in der Breite erreicht wer­den kann. Betrachtet man die Entstehungsgeschichte der Vorschrift und ihre kon­kre­te tat­be­stand­li­che Ausgestaltung, so wird deut­lich, dass die Verfolgung die­ses sozia­len Förderzwecks auf einer erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Entscheidung beruht. Unberechtigte Doppelbegünstigungen der Arbeitnehmer, die gegen die Norm ins Feld geführt wer­den könn­ten, sind aus­ge­schlos­sen. Denn soweit Arbeitnehmer gemäß § 3 Nr. 33 EStG steu­er­frei­en Ersatz ihrer Aufwendungen erhal­ten, sind sie vom Abzug nach §§ 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG aus­ge­schlos­sen 26.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Juli 2012 III R 80/​09

  1. vom 26.04.2006, BGBl I 2006, 1091
  2. BFH, Urteile vom 15.07.2003 – VIII R 47/​02, BFHE 203, 106, BStBl II 2003, 848; vom 24.09.2009 – III R 79/​06, BFH/​NV 2010, 614
  3. vgl. BSG, Urteil vom 13.02.1975 – 3 RK 68/​73, BSGE 39, 167; Schütze in: jurisPK-SGB V, 2. Aufl.2012, § 24b Rz 16, zur Rechtslage im Sozialversicherungsrecht; a.A. Steiner in Lademann, EStG, § 9c Rz 38
  4. BFH, Urteil vom 10.05.2007 – III R 47/​05, BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871
  5. zur Empfängnisunfähigkeit als Krankheit vgl. BFH, Urteil in BFHE 218, 141, BStBl II 2007, 871
  6. Schmidt/​Krüger, EStG, 31. Aufl., § 35a Rz 4 f.
  7. BVerfG, Beschluss vom 10.11.1998 – 2 BvR 1057/​91 u.a., BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 23.11.1999 – 2 BvR 1455/​98, HFR 2000, 219
  8. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622
  9. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622, m.w.N.
  10. glei­cher Auffassung z.B. Schön, DStR 1999, 1677; Tiedchen, BB 1999, 1681; Krömker in HHR, Stand September 2010, § 9c EStG Rz 3; vgl. auch BVerfG, Urteil vom 03.11.1982 – 1 BvR 620/​78 u.a., BVerfGE 61, 319
  11. BFH, Urteile vom 29.05.2008 – III R 108/​07, BFH/​NV 2008, 1822; vom 23.04.2009 – VI R 60/​06, BFHE 225, 28, BStBl II 2010, 267; BVerfG, Beschluss vom 20.10.2010 – 2 BvR 2064/​08, HFR 2011, 208
  12. BGBl I 2006, 1091
  13. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – III R 67/​09 ((BStBl II 212, 567, DStR 2012, 1220
  14. vgl. HHR/​Krömker, Stand September 2010, § 9c EStG Rz 3
  15. vom 26.06.1985, BGBl I 1985, 1153
  16. vgl. Seiler, DStR 2006, 1631
  17. BGBl I 2011, 2131, BStBl I 2011, 986; vgl. BT-Drucks. 17/​5125, S. 37
  18. z.B. BVerfG, Beschluss vom 15.10.1996 – 1 BvL 44/​92, 1 BvL 48/​92, BVerfGE 95, 64, BGBl I 1997, 549, m.w.N.
  19. BFH, Urteil vom 25.07.1986 – VI R 203/​83, BFHE 147, 357, BStBl II 1986, 868
  20. so BFH, Urteil vom 24.01.1975 – VI R 242/​71, BFHE 114, 496, BStBl II 1975, 340
  21. BT-Drucks. 12/​1466, S. 1
  22. vgl. Seiler, FamRZ 2006, 1717; v. Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 33 Rz B 33/​14
  23. vgl. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 1 BvR 1748/​99, 1 BvR 905/​00, BVerfGE 110, 274; BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, BGBl I 2006, 1857
  24. BVerfG, Urteil in BVerfGE 110, 274; BVerfG, Beschluss vom 20.04.2004 – 1 BvR 610/​00, HFR 2004, 696; vgl. auch BFH, Urteil vom 15.09.2011 – VI R 6/​09, BFHE 235, 252, BStBl II 2012, 144
  25. vgl. BT-Drucks. 12/​5016, S. 85; vgl. auch Nds. FG, Urteil vom 16.06.2011 – 11 K 192/​10, EFG 2012, 556, nicht rechts­kräf­tig, Revision anhän­gig beim BFH – VI R 54/​11
  26. Schmidt/​Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 9c Rz 4; Geserich, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4f Rz A 33