Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten und die erneu­te Schwan­ger­schaft der Mut­ter

Die Kos­ten einer Tages­mut­ter kön­nen nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht steu­er­lich gel­tend gemacht wer­den, wenn ein Eltern­teil erwerbs­tä­tig und der ande­re Eltern­teil schwan­ger ist. Denn eine Schwan­ger­schaft als sol­che stellt kei­ne Krank­heit im Sin­ne des Geset­zes dar.

Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten und die erneu­te Schwan­ger­schaft der Mut­ter

Der Klä­ger des hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Falls ist als selb­stän­di­ger Rechts­an­walt berufs­tä­tig. Die Klä­ge­rin befand sich zunächst in der Berufs­aus­bil­dung, die sie aller­dings nach der Geburt ihres ers­ten Kin­des im Jah­re 2004 unter­brach und die sie auch im Lau­fe des Streit­jah­res 2006 nicht wie­der auf­nahm. Im August die­ses Jah­res wur­den die Klä­ger erneut Eltern. Das älte­re Kind wur­de u.a. in der Zeit der Schwan­ger­schaft von einer Tages­mut­ter betreut. Die Kos­ten hier­für mach­ten die Klä­ger in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung gel­tend.

Im Streit­jahr 2006 konn­ten der­ar­ti­ge Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG nur bei Vor­lie­gen beson­de­rer per­sön­li­cher Abzugs­vor­aus­set­zun­gen steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den. Leb­ten bei­de Eltern­tei­le zusam­men, dann muss­te, wenn einer der Eltern­tei­le, wie der Klä­ger, erwerbs­tä­tig war, der ande­re Teil ent­we­der eben­falls erwerbs­tä­tig sein oder sich in Aus­bil­dung befin­den. Auch bei einer min­des­tens drei Mona­te andau­ern­den Erkran­kung oder einer Behin­de­rung die­ses Eltern­teils war der Abzug der Betreu­ungs­kos­ten zuläs­sig. Lagen sol­che Grün­de nicht vor, etwa weil sich ein Eltern­teil allein der Erzie­hung der Kin­der wid­me­te (sog. Allein­ver­die­ner­ehe), dann waren Betreu­ungs­kos­ten – von einer Aus­nah­me­re­ge­lung in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG abge­se­hen – nicht abzieh­bar.

Der BFH sah die per­sön­li­chen Abzugs­vor­aus­set­zun­gen in Über­ein­stim­mung mit der Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts nicht als erfüllt an. Sei­nes Erach­tens befand sich die Klä­ge­rin weder in Aus­bil­dung, da sie die­se bereits nach der Geburt des ers­ten Kin­des unter­bro­chen hat­te, noch war sie län­ger­fris­tig erkrankt. Die Schwan­ger­schaft konn­te nicht als Krank­heit gewer­tet wer­den, weil es sich hier­bei nicht um einen regel­wid­ri­gen kör­per­li­chen Zustand han­delt. Krank ist eine Frau nicht, wenn sie schwan­ger wird, son­dern nur dann, wenn sie nicht schwan­ger wer­den kann (Emp­fäng­nis­un­fä­hig­keit). Tre­ten wäh­rend der Schwan­ger­schaft gesund­heit­li­che Kom­pli­ka­tio­nen auf, dann ist der Krank­heits­be­griff jedoch regel­mä­ßig erfüllt. Davon konn­te im Streit­fall nach den Fest­stel­lun­gen des FG indes nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Da die Klä­ge­rin somit weder aus gesund­heit­li­chen noch aus sons­ti­gen (Erwerbs­tä­tig­keit u.ä.) Grün­den an der per­sön­li­chen Betreu­ung ihres ältes­ten Kin­des gehin­dert war, konn­ten die Kos­ten der Tages­mut­ter nach der gesetz­li­chen Kon­zep­ti­on nicht abge­zo­gen wer­den.

Die von den Klä­gern geäu­ßer­ten Beden­ken an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der ein­schrän­ken­den Abzugs­vor­aus­set­zun­gen teil­te der BFH nicht. Er erach­te­te sowohl die per­sön­li­chen Abzugs­vor­aus­set­zun­gen als auch die Abzugs­höchst­gren­zen als zuläs­si­ge Typi­sie­run­gen des Gesetz­ge­bers. Auch in der Rege­lung des § 3 Nr. 33 EStG, wonach finan­zi­el­le Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers zur Betreu­ung von Kin­dern sei­ner Arbeit­neh­mer steu­er­frei sind, ver­moch­te er kei­ne unge­recht­fer­tig­te Pri­vi­le­gie­rung von Arbeit­neh­mern gegen­über Selb­stän­di­gen zu erbli­cken.

In sei­nem Urteil ging der Bun­des­fi­nanz­hof schließ­lich kurz auf die aktu­el­le Rechts­la­ge ein. Seit 2012 kön­nen Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, ohne dass per­sön­li­che Abzugs­vor­aus­set­zun­gen bei den Eltern vor­lie­gen müs­sen.

Es ist ver­fas­sungs­ge­mäß, den Abzug von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten vom Vor­lie­gen bestimm­ter per­sön­li­cher Anspruchs­vor­aus­set­zun­gen (Erwerbs­tä­tig­keit, Aus­bil­dung, län­ger­fris­ti­ge Erkran­kung u.ä.) abhän­gig zu machen. Bei der Aus­wahl der maß­geb­li­chen Grün­de kommt dem Gesetz­ge­ber ein Typi­sie­rungs­spiel­raum zu, den er mit §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG i.d.F. des Geset­zes zur steu­er­li­chen För­de­rung von Wachs­tum und Beschäf­ti­gung 1 noch nicht über­schrit­ten hat.

Die in die­sen Vor­schrif­ten ent­hal­te­ne Beschrän­kung des Abzugs erwerbs­be­ding­ter und pri­va­ter Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten auf zwei Drit­tel der Auf­wen­dun­gen und einen Höchst­be­trag von 4.000 EUR je Kind ver­stößt nicht gegen das Grund­ge­setz.

Eine Schwan­ger­schaft stellt als sol­che kei­ne Krank­heit dar und berech­tigt daher nicht zum Abzug pri­va­ter Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten.

Die Beschrän­kung der Steu­er­be­frei­ung gemäß § 3 Nr. 33 EStG auf Arbeit­neh­mer ver­stößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Kei­ne Abzugs­mög­lich­keit nach dem EStG 2006

§ 4f EStG, der den Abzug erwerbs­be­ding­ter Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten im Bereich der Gewinn­ein­kunfts­ar­ten regelt, ist unan­wend­bar, weil die zusam­men­le­ben­den Klä­ger nicht bei­der­seits erwerbs­tä­tig waren (§ 4f Satz 2 EStG).

§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist im hier ent­schie­de­nen Streit­fall nicht ein­schlä­gig, weil die Kin­der der Klä­ger im Streit­jahr nicht zwi­schen drei und sechs Jah­re alt waren.

Auch der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG schei­det aus, weil die auf den Steu­er­pflich­ti­gen bezo­ge­nen Abzugs­vor­aus­set­zun­gen nicht vor­lie­gen.

Auf­wen­dun­gen für Dienst­leis­tun­gen zur Betreu­ung eines haus­halts­zu­ge­hö­ri­gen Kin­des, das das 14. Lebens­jahr noch nicht voll­endet hat, kön­nen dann abge­zo­gen wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich in Aus­bil­dung befin­det, kör­per­lich, geis­tig oder see­lisch behin­dert oder krank ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 EStG). Erwach­sen die Auf­wen­dun­gen wegen Krank­heit des Steu­er­pflich­ti­gen, muss die Krank­heit inner­halb eines zusam­men­hän­gen­den Zeit­raums von min­des­tens drei Mona­ten bestan­den haben, es sei denn, der Krank­heits­fall tritt unmit­tel­bar im Anschluss an eine Erwerbs­tä­tig­keit oder eine Aus­bil­dung ein (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 EStG). Bei zusam­men­le­ben­den Eltern ist der Abzug nur zuläs­sig, wenn bei bei­den Eltern­tei­len die Vor­aus­set­zun­gen nach Satz 1 vor­lie­gen oder ein Eltern­teil erwerbs­tä­tig ist und der ande­re Eltern­teil sich in Aus­bil­dung befin­det, kör­per­lich, geis­tig oder see­lisch behin­dert oder krank ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 3 EStG).

Die per­sön­li­chen Abzugs­vor­aus­set­zun­gen lagen nur beim erwerbs­tä­ti­gen Klä­ger, nicht aber bei der Klä­ge­rin vor.

Das Finanz­ge­richt ist rechts­feh­ler­frei davon aus­ge­gan­gen, dass die Klä­ge­rin sich nicht –mehr– in Aus­bil­dung befand, als sie die­se nach der Geburt der ältes­ten Toch­ter unter­brach. Schon der Wort­laut des § 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 EStG stellt mit der For­mu­lie­rung "sich in Aus­bil­dung befin­det" nicht auf ein for­ma­les Wei­ter­be­stehen eines Aus­bil­dungs­ver­hält­nis­ses ab, son­dern dar­auf, dass auf die Aus­bil­dung gerich­te­te Maß­nah­men tat­säch­lich durch­ge­führt wer­den. Es tritt grund­sätz­lich dann eine Unter­bre­chung der Aus­bil­dung ein, sobald es an Maß­nah­men fehlt, die geeig­net sind, dem Erwerb von Kennt­nis­sen, Fähig­kei­ten und Erfah­run­gen im Hin­blick auf die Aus­übung des ange­streb­ten Berufs zu die­nen. Nach der zum Berufs­aus­bil­dungs­be­griff des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ergan­ge­nen Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung befin­det sich daher eine Per­son nicht in einer Aus­bil­dung, wenn sie die­se unter­bricht, um ein eige­nes Kind zu betreu­en 2. Gesichts­punk­te für eine abwei­chen­de Beur­tei­lung im Anwen­dungs­be­reich des § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG ver­mag der BFH nicht zu erken­nen. Viel­mehr ent­spricht es dem Zweck die­ser Vor­schrift, den Abzug der Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten nur in sol­chen Fäl­len zuzu­las­sen, in denen die Eltern wegen Erwerbs­tä­tig­keit, tat­säch­lich durch­ge­führ­ter Aus­bil­dung, län­ge­rer Erkran­kung oder Behin­de­rung an der per­sön­li­chen Betreu­ung ihres Kin­des gehin­dert sind.

Der BFH pflich­tet dem Finanz­ge­richt auch dar­in bei, dass eine Schwan­ger­schaft als sol­che kei­ne Krank­heit dar­stellt 3. Denn der Begriff der Krank­heit setzt einen anor­ma­len kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Zustand vor­aus, der den Betrof­fe­nen "in der Aus­übung nor­ma­ler psy­chi­scher oder kör­per­li­cher Funk­tio­nen" der­art beein­träch­tigt, dass er nach herr­schen­der Auf­fas­sung einer medi­zi­ni­schen Behand­lung bedarf 4. Anor­mal ist der kör­per­li­che Zustand einer Frau nicht, wenn sie schwan­ger wird, son­dern dann, wenn sie nicht schwan­ger wer­den kann 5. Krank i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG ist eine Schwan­ge­re dem­nach nur in sol­chen Fäl­len, in denen wäh­rend der Schwan­ger­schaft län­ger als drei Mona­te andau­ern­de gesund­heit­li­che Kom­pli­ka­tio­nen auf­tre­ten (schwan­ger­schafts­be­ding­te Erkran­kung, z.B. wochen­lan­ger Kran­ken­haus­auf­ent­halt oder medi­zi­nisch indi­zier­te Scho­nung zur Ver­mei­dung einer Früh­ge­burt).

Dass die Klä­ge­rin, abge­se­hen von der Schwan­ger­schaft, im Sin­ne des Geset­zes­tat­be­stands mehr­mo­na­tig krank gewe­sen ist, ist nicht fest­ge­stellt.

Eine Steu­er­ermä­ßi­gung gemäß § 35a EStG schei­det aus, weil die Dienst­leis­tun­gen der Tages­mut­ter nicht im Haus­halt der Klä­ger erbracht wur­den 6.

Die im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz vor­ge­se­he­nen Ein­schrän­kun­gen für den Abzug von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten ver­sto­ßen nicht gegen Grund­rech­te der Klä­ger.

Ver­fas­sungs­kon­for­me Berück­sich­ti­gung des Betreu­ungs­be­darfs

Das GG gebie­tet die ein­kom­men­steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung des Betreu­ungs­be­darfs eines Kin­des nach fol­gen­den Maß­stä­ben:

Nach der Recht­spre­chung des BVerfG besteht der Betreu­ungs­be­darf eines Kin­des als not­wen­di­ger Bestand­teil des fami­liä­ren Exis­tenz­mi­ni­mums unab­hän­gig von Krank­heit, Behin­de­rung oder Erwerbs­tä­tig­keit der Eltern. Die auf die­sem Bedarf beru­hen­de Min­de­rung der steu­er­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit muss des­we­gen bei allen Eltern berück­sich­tigt wer­den, ohne dass danach unter­schie­den wer­den dürf­te, in wel­cher Wei­se die­ser Bedarf gedeckt wird 7.

Im Hin­blick auf erwerbs­be­ding­te Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs sei­ne Recht­spre­chung dahin­ge­hend prä­zi­siert, dass das Gebot der hori­zon­ta­len Steu­er­gleich­heit sowie das Benach­tei­li­gungs­ver­bot aus Art. 6 Abs. 1 GG es zumin­dest gebie­ten, die durch sol­che Kos­ten ent­stan­de­ne tat­säch­li­che Min­de­rung der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit zu berück­sich­ti­gen. Denn Kin­der­lo­se mit glei­chem Ein­kom­men haben eine sol­che Ein­bu­ße an finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit nicht. Bei der Umset­zung die­ser Min­dest­an­for­de­rung steht es dem Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich frei, ob er sol­che Auf­wen­dun­gen wegen ihrer Ver­an­las­sung durch die Erwerbs­tä­tig­keit den Wer­bungs­kos­ten und Betriebs­aus­ga­ben zuord­net oder durch eine spe­zi­el­le Norm, wie z.B. § 33c EStG 1997, als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen fin­giert und damit die pri­va­te (Mit-)Veranlassung –die elter­li­che Ent­schei­dung für Kin­der, die eine Betreu­ung erst erfor­der­lich macht– sys­te­ma­tisch in den Vor­der­grund stellt.

Der Gesetz­ge­ber hat in jedem Fall aber zu beach­ten, dass Art. 6 Abs. 1 GG die elter­li­che Ent­schei­dung für Kin­der unter beson­de­ren Schutz stellt und ver­bie­tet, erwerbs­tä­ti­gen Eltern bei der Ein­kom­mens­be­steue­rung die "Ver­meid­bar­keit" ihrer Kin­der ent­ge­gen­zu­hal­ten. Erwerbs­be­dingt not­wen­di­ge Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten müs­sen daher zumin­dest als zwangs­läu­fi­ge Auf­wen­dun­gen der grund­recht­lich geschütz­ten pri­va­ten Lebens­füh­rung grund­sätz­lich in rea­li­täts­ge­rech­ter Höhe abzieh­bar sein. Der Gesetz­ge­ber ist aller­dings berech­tigt, mit einer sach­ge­rech­ten Pau­scha­lie­rung eine Ober­gren­ze fest­zu­le­gen und damit zu bestim­men, wie­weit die dem Grun­de nach zwangs­läu­fi­gen Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten im typi­schen Fall auch der Höhe nach zwangs­läu­fig sind 8.

Bei der steu­er­li­chen Behand­lung von Unter­halts­kos­ten, zu denen auch Auf­wen­dun­gen für die Kin­der­be­treu­ung rech­nen, ist schließ­lich die grund­sätz­li­che Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung zu beach­ten. Die­se Befug­nis erlaubt es ihm, gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen zu tref­fen, ohne wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen 9.

Ergän­zend zur Recht­spre­chung des BVerfG zur Berück­sich­ti­gung erwerbs­be­ding­ter Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten ist es ver­fas­sungs­recht­lich nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch gebo­ten, Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten, die aus ande­ren Grün­den als der Erwerbs­tä­tig­keit eines allein­ste­hen­den Eltern­teils oder der bei­der­sei­ti­gen Erwerbs­tä­tig­keit der zusam­men­le­ben­den Eltern not­wen­dig sind, als zwangs­läu­fi­ge Auf­wen­dun­gen der grund­recht­lich geschütz­ten pri­va­ten Lebens­füh­rung grund­sätz­lich in rea­li­täts­ge­rech­ter Höhe zum Abzug zuzu­las­sen. Denn auch allein­ste­hen­den kran­ken oder behin­der­ten Eltern oder zusam­men­le­ben­den Eltern, die wegen Erwerbs­tä­tig­keit des einen Eltern­teils und Behin­de­rung, län­ge­rer Erkran­kung oder Aus­bil­dung des ande­ren Eltern­teils den Betreu­ungs­be­darf ihrer Kin­der nicht selbst abde­cken kön­nen, erwach­sen beim Feh­len kos­ten­frei­er Betreu­ungs­mög­lich­kei­ten (z.B. bei den Groß­el­tern) zwangs­läu­fi­ge Auf­wen­dun­gen für die Betreu­ung, die ihre finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit im Ver­gleich zu kin­der­lo­sen Steu­er­pflich­ti­gen min­dern. Daher sind neben erwerbs­be­ding­ten Betreu­ungs­kos­ten unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen auch zwangs­läu­fi­ge "pri­va­te" Betreu­ungs­kos­ten in rea­li­täts­ge­rech­ter Höhe zum Abzug zuzu­las­sen 10.

Die gesetz­li­chen Vor­schrif­ten zur Berück­sich­ti­gung des Betreu­ungs­be­darfs genüg­ten im Streit­jahr 2006 den dar­ge­stell­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen.

Dem Betreu­ungs­be­darf von F und T wur­de durch den Frei­be­trag für Betreu­ung und Erzie­hung oder Aus­bil­dung – BEA-Frei­be­trag – gemäß § 32 Abs. 6 EStG Rech­nung getra­gen. Mit dem BEA-Frei­be­trag wer­den auch Fremd­be­treu­ungs­kos­ten abge­gol­ten 11. Die von den Klä­gern im Streit­jahr auf­ge­wand­ten Beträ­ge für die Tages­mut­ter blie­ben steu­er­lich dem­nach nicht unbe­rück­sich­tigt.

Soweit die mit dem Gesetz zur steu­er­li­chen För­de­rung von Wachs­tum und Beschäf­ti­gung vom 26.04.2006 12 ein­ge­führ­ten Tat­be­stän­de der §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 EStG (erwerbs­be­ding­te Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten) und § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG ("pri­va­te" Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten) den Abzug auf zwei Drit­tel der Auf­wen­dun­gen und einen Höchst­be­trag beschrän­ken, wer­den dadurch –ent­ge­gen der Mei­nung der Revi­si­on– Grund­rech­te von Steu­er­pflich­ti­gen mit unter­halts­be­rech­tig­ten Kin­dern nicht ver­letzt. Ein Abzug der Kos­ten in der tat­säch­lich ange­fal­le­nen Höhe ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht gebo­ten. Zur nähe­ren Begrün­dung ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf sein Urteil vom 09.02.2012 13.

Auch die in §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG ent­hal­te­nen Beschrän­kun­gen des Abzugs dem Grun­de nach –und damit der Aus­schluss der Klä­ger von den über den BEA-Frei­be­trag hin­aus­ge­hen­den Ent­las­tun­gen– sind ver­fas­sungs­recht­lich noch hin­nehm­bar. Der Gesetz­ge­ber war aus­ge­hend von sei­ner Ver­ein­fa­chungs­be­fug­nis grund­sätz­lich berech­tigt, den Abzug auf die typi­schen Fäl­le zu beschrän­ken, in denen Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten zwangs­läu­fig anfal­len. Die mit der Beschrän­kung ver­bun­de­ne Här­te, dass im Ein­zel­fall vom Gesetz nicht erfass­te Umstän­de ein­tre­ten kön­nen, die eine Fremd­be­treu­ung und die Ent­ste­hung ent­spre­chen­der Auf­wen­dun­gen eben­so unab­weis­bar machen, haben die davon betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen hin­zu­neh­men.

Bezo­gen auf die im Streit­fall zur Beur­tei­lung anste­hen­de Per­so­nen­grup­pe der zusam­men­le­ben­den Eltern mit Kin­dern, die das 14. Lebens­jahr noch nicht voll­endet haben, ermög­li­chen die Tat­be­stän­de der §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG den Abzug von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten bei Vor­lie­gen der Zwangs­läu­fig­keits­grün­de Erwerbs­tä­tig­keit, Aus­bil­dung, län­ge­re Erkran­kung und Behin­de­rung. In Per­son eines jeden Eltern­teils muss min­des­tens einer der Grün­de ver­wirk­licht sein. Liegt in der Per­son eines Eltern­teils ein sol­cher Grund nicht vor, dann geht der Gesetz­ge­ber typi­sie­rend davon aus, dass die­ser Eltern­teil die Eigen­be­treu­ung des Kin­des über­neh­men kann und Auf­wen­dun­gen für die Kin­der­be­treu­ung nicht oder jeden­falls nicht zwangs­läu­fig ent­ste­hen 14.

Der BFH ist der Auf­fas­sung, dass sich der Gesetz­ge­ber mit der Aus­wahl der recht­lich rele­van­ten Zwangs­läu­fig­keits­grün­de noch inner­halb der Gren­zen sei­ner Typi­sie­rungs­be­fug­nis gehal­ten hat. Bei sämt­li­chen im Gesetz genann­ten Grün­den han­delt es sich zwei­fels­oh­ne um Lebens­si­tua­tio­nen, in denen eine Fremd­be­treu­ung not­wen­dig wer­den kann. Der Gesetz­ge­ber knüpf­te inso­weit an eine län­ge­re Gesetz­ge­bungs­tra­di­ti­on an. So ent­hielt bereits § 33c EStG i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes 1986/​1988 15 die­sel­ben "Zwangs­läu­fig­keits­grün­de". Bereits in die­ser Fas­sung war die Berück­sich­ti­gung des Krank­heits­fal­les an die zusätz­li­che Vor­aus­set­zung geknüpft, dass die­se inner­halb eines zusam­men­hän­gen­den Zeit­raums von drei Mona­ten bestan­den haben muss. Der damit ver­bun­de­ne Aus­schluss kür­ze­rer Erkran­kun­gen kann im Ein­zel­fall zwar zu Här­ten füh­ren, die­se sind aber von den Steu­er­pflich­ti­gen als unver­meid­li­che Fol­ge jeder Typi­sie­rung hin­zu­neh­men. Kei­ne Will­kür stellt es –ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on– dar, dass der Gesetz­ge­ber Schwan­ger­schaft nicht erfasst hat. Denn die Erwä­gung, dass gesund­heit­li­che Grün­de der Eigen­be­treu­ung bereits vor­han­de­ner Kin­der durch die schwan­ge­re Mut­ter typi­scher­wei­se nicht ent­ge­gen­ste­hen, ist sach­lich noch nach­voll­zieh­bar. Denn Schwan­ge­re sind, wie oben dar­ge­stellt, eben nicht per se krank. Der Gesetz­ge­ber konn­te zudem davon aus­ge­hen, dass beim Auf­tre­ten von beson­de­ren Erschwer­nis­sen und Beschwer­den wäh­rend der Schwan­ger­schaft häu­fig der Krank­heits­be­griff erfüllt sein wird. Aller­dings erscheint es dem BFH durch­aus zwei­fel­haft, ob nicht wei­te­re Zwangs­läu­fig­keits­grün­de hät­ten ein­be­zo­gen wer­den müs­sen. Ein Bedarf an Fremd­be­treu­ung kann näm­lich ins­be­son­de­re auch dann unab­weis­bar ent­ste­hen, wenn bei Erwerbs­tä­tig­keit des einen Eltern­teils eine grö­ße­re Zahl min­der­jäh­ri­ger Kin­der zu betreu­en ist 16. Auch bei dem gesell­schaft­lich fest­zu­stel­len­den Trend zur Ein- oder Zwei-Kind-Fami­lie dürf­te es sich immer noch um einen typi­schen Lebens­sach­ver­halt han­deln. Eine "Hin­weg­ty­pi­sie­rung" die­ser Fäl­le dürf­te zudem mit Art. 6 GG schwer­lich zu ver­ein­ba­ren sein. Im Streit­fall war eine sol­che Situa­ti­on aller­dings nicht gege­ben. Vor­lie­gend kumu­lier­ten nach dem Revi­si­ons­vor­brin­gen der Klä­ger viel­mehr Belas­tun­gen ver­schie­dens­ter Art (Zölia­kie­er­kran­kung der älte­ren Toch­ter, unzu­rei­chen­de staat­li­che Betreu­ungs­an­ge­bo­te, Schwan­ger­schaft, Risi­ko­ge­burt, nicht unbe­grenzt zuläs­si­ge Unter­bre­chung der Berufs­aus­bil­dung der Klä­ge­rin, hohe beruf­li­che Bean­spru­chung des Klä­gers u.ä.) zu einer Gesamt­si­tua­ti­on, die die Klä­ger ohne Inan­spruch­nah­me einer Tages­mut­ter nicht meis­tern zu kön­nen glaub­ten. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs han­del­te es sich hier­bei aller­dings um eine Här­te des Ein­zel­fal­les, die die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit eines Geset­zes nicht zu begrün­den ver­mag.

Der vom Vor­lie­gen bestimm­ter Zwangs­läu­fig­keits­grün­de unab­hän­gi­ge Abzug von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten, den die Klä­ger for­dern und der mit Inkraft­tre­ten des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG i.d.F. des Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011 vom 01.11.2011 17 Wirk­lich­keit gewor­den ist, ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zwin­gend gebo­ten. Zwar wer­den Eltern Auf­wen­dun­gen für die Kin­der­be­treu­ung typi­scher­wei­se nur dann in nen­nens­wer­tem Umfang täti­gen, wenn dies aus beruf­li­chen, gesund­heit­li­chen, päd­ago­gi­schen, fami­liä­ren oder sons­ti­gen Grün­den not­wen­dig ist, so dass die ab 2012 gel­ten­de Rege­lung rechts­po­li­tisch begrü­ßens­wert erscheint. Ver­fas­sungs­recht­lich war der Gesetz­ge­ber jedoch nur gehal­ten, zwangs­läu­fi­ge Auf­wen­dun­gen für Kin­der­be­treu­ung zum Abzug zuzu­las­sen, und fer­ner dazu berech­tigt, die Zwangs­läu­fig­keits­grün­de typi­sie­rend und abschlie­ßend tat­be­stand­lich zu erfas­sen.

Beschrän­kung auf Arbeit­neh­mer

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist fer­ner nicht davon über­zeugt, dass die Beschrän­kung der Steu­er­be­frei­ung gemäß § 3 Nr. 33 EStG auf Arbeit­neh­mer gegen Ver­fas­sungs­recht ver­stößt.

Nach § 3 Nr. 33 EStG sind steu­er­frei zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn erbrach­te Leis­tun­gen des Arbeit­ge­bers zur Unter­brin­gung und Betreu­ung von nicht schul­pflich­ti­gen Kin­dern der Arbeit­neh­mer in Kin­der­gär­ten oder ver­gleich­ba­ren Ein­rich­tun­gen.

Die Klä­ger erfül­len die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ungs­norm nicht. Sie sind kei­ne Arbeit­neh­mer und bezo­gen im Streit­jahr weder Arbeits­lohn noch zusätz­li­che Leis­tun­gen für die Betreu­ung ihrer Kin­der von einem Arbeit­ge­ber. Die von ihnen begehr­te Steu­er­be­frei­ung eines ent­spre­chen­den Teils der Ein­nah­men des Klä­gers aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit kann ihnen auch im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung nicht gewährt wer­den. Die ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung einer Norm ist dann gebo­ten, wenn unter Berück­sich­ti­gung von Wort­laut, Ent­ste­hungs­ge­schich­te, Gesamt­zu­sam­men­hang und Zweck meh­re­re Deu­tun­gen mög­lich sind, von denen jeden­falls eine zu einem ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Ergeb­nis führt. Gren­zen wer­den der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung durch den Wort­laut und den Geset­zes­zweck gezo­gen. Ein Norm­ver­ständ­nis, das mit dem Wort­laut nicht mehr in Ein­klang zu brin­gen ist, kann durch ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung eben­so wenig gewon­nen wer­den wie ein sol­ches, das in Wider­spruch zu dem klar erkenn­ba­ren Wil­len des Geset­zes tre­ten wür­de 18. Vor­lie­gend setzt der mög­li­che Wort­sinn der – steu­er­recht­lich geklär­ten – Begrif­fe Arbeit­neh­mer, Arbeit­ge­ber und Arbeits­lohn der Aus­le­gung kla­re Gren­zen. Der Anwen­dungs­be­reich der Norm kann im Aus­le­gungs­we­ge nicht auf die Klä­ger erstreckt wer­den.

Der Gesetz­ge­ber war auch nicht von Ver­fas­sungs wegen aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­pflich­tet, die für die Betreu­ung der Kin­der ein­ge­setz­ten Tei­le des vom Klä­ger erziel­ten Gewinns aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit steu­er­frei zu belas­sen.

Da mit dem BEA-Frei­be­trag und den Abzü­gen gemäß §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG die ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben zur steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung des Betreu­ungs­be­darfs von Kin­dern bei allen Steu­er­pflich­ti­gen –ein­schließ­lich der­je­ni­gen, die Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzie­len– bereits erfüllt wer­den, kommt der Steu­er­be­frei­ung gemäß § 3 Nr. 33 EStG ledig­lich eine ergän­zen­de Funk­ti­on zu. Mit der Vor­schrift woll­te der Gesetz­ge­ber errei­chen, dass ins­be­son­de­re Zuschüs­se des Arbeit­ge­bers für die Betreu­ung von Kin­dern in betriebs­frem­den Kin­der­gär­ten –nach dama­li­ger Recht­spre­chung steu­er­pflich­ti­ger Arbeits­lohn 19– und der Vor­teil aus der kos­ten­lo­sen Betreu­ung in Betriebs­kin­der­gär­ten –nach frü­he­rer Recht­spre­chung kein Arbeits­lohn 20– aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung steu­er­lich nicht erfasst wer­den. Er erkann­te zwar, dass sich die Gleich­be­hand­lung auch durch Besteue­rung errei­chen lässt. Doch hielt er die Nicht­be­steue­rung bei­der Fall­grup­pen für eine sach­ge­rech­te sozia­le Maß­nah­me 21. Dem­nach ver­folg­te der Gesetz­ge­ber mit § 3 Nr. 33 EStG kei­ne Fis­kalzwe­cke, son­dern För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke 22.

Der­ar­ti­ge Nor­men, mit denen der Gesetz­ge­ber ein ihm aus wirtschafts‑, sozial‑, umwelt- oder gesell­schafts­po­li­ti­schen Grün­den erwünsch­tes Ver­hal­ten der Bür­ger för­dern will, müs­sen gleich­heits­ge­recht aus­ge­stal­tet sein. Der För­de­rungs- und Len­kungs­zweck muss zudem von einer erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung getra­gen sein. Aller­dings kommt dem Gesetz­ge­ber ins­be­son­de­re hin­sicht­lich der sach­ge­rech­ten Abgren­zung des Krei­ses der Begüns­tig­ten ein wei­ter Beur­tei­lungs- und Ent­schei­dungs­spiel­raum zu 23. Nach der Recht­spre­chung des BVerfG erwächst aus Art. 3 Abs. 1 GG aus einer Steu­er­ver­güns­ti­gung für eine Grup­pe grund­sätz­lich kein Anspruch einer ande­ren Grup­pe auf eine ande­re Steu­er­ver­güns­ti­gung, die wirt­schaft­lich zu einer ver­gleich­ba­ren Ent­las­tung führt 24.

Der Gesetz­ge­ber hat sei­nen Beur­tei­lungs­spiel­raum nicht über­schrit­ten. Die Klä­ger haben aus Art. 3 Abs. 1 GG kei­nen Anspruch auf eine § 3 Nr. 33 EStG ver­gleich­ba­re Ent­las­tung. Es ist sach­lich ver­tret­bar, die­se Steu­er­ver­güns­ti­gung auf Arbeit­neh­mer zu beschrän­ken. Arbeit­neh­mer sind typi­scher­wei­se in der Fest­le­gung ihrer Arbeits­zei­ten fremd­be­stimmt und von daher beson­ders auf die arbeits­be­glei­ten­de Betreu­ung ihrer Kin­der ange­wie­sen. Nach der kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung der Norm wer­den außer­dem nur zusätz­li­che Arbeit­ge­ber­leis­tun­gen begüns­tigt. Mit die­ser Rege­lung soll die Umwand­lung von ohne­hin geschul­de­tem Arbeits­lohn in steu­er­freie Kin­der­be­treu­ungs­zu­schüs­se aus­ge­schlos­sen wer­den 25. Mit dem Ange­bot der Steu­er­frei­heit will der Gesetz­ge­ber also einen Anreiz schaf­fen, dass der Arbeit­ge­ber der­ar­ti­ge arbeits­ver­trag­lich nicht geschul­de­te Zusatz­leis­tun­gen –Zuschüs­se oder Zur­ver­fü­gung­stel­lung betrieb­li­cher Betreu­ungs­mög­lich­kei­ten– über­haupt erst gewährt. Die damit beab­sich­tig­te Ver­hal­tens­len­kung beim Arbeit­ge­ber, die die Bereit­stel­lung erheb­li­cher Mit­tel zuguns­ten der gesamt­ge­sell­schaft­li­chen Auf­ga­be "qua­li­fi­zier­te Kin­der­be­treu­ung" aus­lö­sen soll, ist bei der Grup­pe der Selb­stän­di­gen so nicht erreich­bar. Gleich­zei­tig greift das vom Gesetz­ge­ber gewähl­te Instru­ment bei dem sehr gro­ßen Per­so­nen­kreis der abhän­gig Beschäf­tig­ten und lässt die Erwar­tung nach­voll­zieh­bar erschei­nen, dass der gewünsch­te sozi­al- und bil­dungs­po­li­ti­sche Effekt (För­de­rung des Kin­der­gar­ten­be­suchs, Ein­rich­tung von Betriebs­kin­der­gär­ten durch den Arbeit­ge­ber und Inan­spruch­nah­me die­ser Leis­tung durch den Arbeit­neh­mer) in der Brei­te erreicht wer­den kann. Betrach­tet man die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift und ihre kon­kre­te tat­be­stand­li­che Aus­ge­stal­tung, so wird deut­lich, dass die Ver­fol­gung die­ses sozia­len För­der­zwecks auf einer erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung beruht. Unbe­rech­tig­te Dop­pel­be­güns­ti­gun­gen der Arbeit­neh­mer, die gegen die Norm ins Feld geführt wer­den könn­ten, sind aus­ge­schlos­sen. Denn soweit Arbeit­neh­mer gemäß § 3 Nr. 33 EStG steu­er­frei­en Ersatz ihrer Auf­wen­dun­gen erhal­ten, sind sie vom Abzug nach §§ 9 Abs. 5 Satz 1 und 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG aus­ge­schlos­sen 26.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Juli 2012 III R 80/​09

  1. vom 26.04.2006, BGBl I 2006, 1091[]
  2. BFH, Urtei­le vom 15.07.2003 – VIII R 47/​02, BFHE 203, 106, BSt­Bl II 2003, 848; vom 24.09.2009 – III R 79/​06, BFH/​NV 2010, 614[]
  3. vgl. BSG, Urteil vom 13.02.1975 – 3 RK 68/​73, BSGE 39, 167; Schüt­ze in: juris­PK-SGB V, 2. Aufl.2012, § 24b Rz 16, zur Rechts­la­ge im Sozi­al­ver­si­che­rungs­recht; a.A. Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 9c Rz 38[]
  4. BFH, Urteil vom 10.05.2007 – III R 47/​05, BFHE 218, 141, BSt­Bl II 2007, 871[]
  5. zur Emp­fäng­nis­un­fä­hig­keit als Krank­heit vgl. BFH, Urteil in BFHE 218, 141, BSt­Bl II 2007, 871[]
  6. Schmidt/​Krüger, EStG, 31. Aufl., § 35a Rz 4 f.[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 10.11.1998 – 2 BvR 1057/​91 u.a., BVerfGE 99, 216, BSt­Bl II 1999, 182; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 23.11.1999 – 2 BvR 1455/​98, HFR 2000, 219[]
  8. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622[]
  9. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622, m.w.N.[]
  10. glei­cher Auf­fas­sung z.B. Schön, DStR 1999, 1677; Tied­chen, BB 1999, 1681; Kröm­ker in HHR, Stand Sep­tem­ber 2010, § 9c EStG Rz 3; vgl. auch BVerfG, Urteil vom 03.11.1982 – 1 BvR 620/​78 u.a., BVerfGE 61, 319[]
  11. BFH, Urtei­le vom 29.05.2008 – III R 108/​07, BFH/​NV 2008, 1822; vom 23.04.2009 – VI R 60/​06, BFHE 225, 28, BSt­Bl II 2010, 267; BVerfG, Beschluss vom 20.10.2010 – 2 BvR 2064/​08, HFR 2011, 208[]
  12. BGBl I 2006, 1091[]
  13. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – III R 67/​09 ((BSt­Bl II 212, 567, DStR 2012, 1220[]
  14. vgl. HHR/​Krömker, Stand Sep­tem­ber 2010, § 9c EStG Rz 3[]
  15. vom 26.06.1985, BGBl I 1985, 1153[]
  16. vgl. Sei­ler, DStR 2006, 1631[]
  17. BGBl I 2011, 2131, BSt­Bl I 2011, 986; vgl. BT-Drucks. 17/​5125, S. 37[]
  18. z.B. BVerfG, Beschluss vom 15.10.1996 – 1 BvL 44/​92, 1 BvL 48/​92, BVerfGE 95, 64, BGBl I 1997, 549, m.w.N.[]
  19. BFH, Urteil vom 25.07.1986 – VI R 203/​83, BFHE 147, 357, BSt­Bl II 1986, 868[]
  20. so BFH, Urteil vom 24.01.1975 – VI R 242/​71, BFHE 114, 496, BSt­Bl II 1975, 340[]
  21. BT-Drucks. 12/​1466, S. 1[]
  22. vgl. Sei­ler, Fam­RZ 2006, 1717; v. Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 33 Rz B 33/​14[]
  23. vgl. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 1 BvR 1748/​99, 1 BvR 905/​00, BVerfGE 110, 274; BVerfG, Beschluss vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, BGBl I 2006, 1857[]
  24. BVerfG, Urteil in BVerfGE 110, 274; BVerfG, Beschluss vom 20.04.2004 – 1 BvR 610/​00, HFR 2004, 696; vgl. auch BFH, Urteil vom 15.09.2011 – VI R 6/​09, BFHE 235, 252, BSt­Bl II 2012, 144[]
  25. vgl. BT-Drucks. 12/​5016, S. 85; vgl. auch Nds. FG, Urteil vom 16.06.2011 – 11 K 192/​10, EFG 2012, 556, nicht rechts­kräf­tig, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – VI R 54/​11[]
  26. Schmidt/​Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 9c Rz 4; Gese­rich, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4f Rz A 33[]