Ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chung durch rechts­wid­ri­ge Voll­stre­ckungs­maß­nah­men

Nach einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs unter­bricht auch eine rechts­wid­ri­ge Voll­stre­ckungs­maß­nah­me des Finanz­amts die Zah­lungs­ver­jäh­rung. Es rei­che aus, so der Bun­des­fi­nanz­hof, dass sich aus der Maß­nah­me die Ent­schlos­sen­heit zur Durch­set­zung der Steu­er­for­de­rung erge­be.

Ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chung durch rechts­wid­ri­ge Voll­stre­ckungs­maß­nah­men

Steu­er­for­de­run­gen ver­jäh­ren bin­nen fünf Jah­ren, nach­dem die Steu­er fest­ge­setzt wor­den ist. Die­se sog. Zah­lungs­ver­jäh­rung wird jedoch unter­bro­chen, die Fünf-Jah­res-Frist beginnt also von neu­em, wenn das Finanz­amt gegen den Zah­lungs­pflich­ti­gen Voll­stre­ckungs­maß­nah­men erlässt. Zu die­sen gehört das Ver­lan­gen, ein Ver­mö­gens­ver­zeich­nis vor­zu­le­gen und sei­ne Voll­stän­dig­keit und Rich­tig­keit an Eides statt zu ver­si­chern; es darf grund­sätz­lich nicht vor Ablauf von drei Jah­ren wie­der­holt wer­den, es sei denn, dass etwa anzu­neh­men ist, der Schuld­ner habe Ver­mö­gen hin­zu­er­wor­ben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te jetzt zu ent­schei­den, ob die Unter­bre­chungs­wir­kung eines sol­chen Ver­lan­gens auch dann ein­tritt, wenn die­ses an sich gar nicht hät­te erge­hen dür­fen (weil weder die Drei-Jah­res-Frist abge­lau­fen noch neu­er Ver­mö­gens­er­werb anzu­neh­men war) und die betref­fen­de Voll­stre­ckungs­ver­fü­gung des­halb vom Finanz­amt selbst wie­der auf­ge­ho­ben wor­den ist, als es ihre Rechts­wid­rig­keit erkann­te.

Ein Ver­lan­gen des Finanz­am­tes, ein Ver­mö­gens­ver­zeich­nis vor­zu­le­gen und des­sen Rich­tig­keit an Eides statt zu ver­si­chern, ist nicht allein des­halb nich­tig, weil die Schon­frist des § 284 Abs. 4 Satz 1 AO nicht gewahrt wor­den ist, ohne dass dafür ein recht­fer­ti­gen­der Grund vor­liegt. Wird das Ver­lan­gen vom Finanz­amt aus die­sem Grun­de zurück­ge­nom­men, ent­fällt die ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chen­de Wir­kung des Ver­lan­gens dadurch grund­sätz­lich nicht.

Eine von der Behör­de dem Zah­lungs­pflich­ti­gen bekannt gege­be­ne Maß­nah­me, aus der sich der Wil­le der Behör­de ergibt, an ihrer Steu­er­for­de­rung fest­zu­hal­ten und die­se durch­zu­set­zen, unter­bricht die Zah­lungs­ver­jäh­rung auch dann, wenn es sich bei die­ser Maß­nah­me um einen Ver­wal­tungs­akt han­delt, der rechts­wid­rig oder nich­tig oder rück­wir­kend auf­ge­ho­ben wor­den ist .

Im Streit­fall hat­te das Finanz­amt über­se­hen, dass Ehe­leu­te, die ihm seit eini­ger Zeit Steu­ern schul­de­ten, erst weni­ge Tage bzw. Wochen vor der erneu­ten Auf­for­de­rung zur Abga­be eines Ver­mö­gens­ver­zeich­nis­ses die vor­ge­nann­te eides­statt­li­che Ver­si­che­rung abge­ge­ben hat­ten; als es von den Ehe­leu­ten dar­auf hin­ge­wie­sen wur­de, hat­te es die Vor­la­dung sogleich auf­ge­ho­ben. Als spä­ter neue Voll­stre­ckungs­maß­nah­men ergin­gen, berie­fen sich die Ehe­leu­te dar­auf, dass die Steu­er­for­de­run­gen ver­jährt sei­en. Denn das Ver­lan­gen einer eides­statt­li­chen Ver­si­che­rung sei offen­sicht­lich rechts­wid­rig, mit­hin nich­tig gewe­sen und über­dies vom Finanz­amt als von Anfang an rechts­wid­rig auf­ge­ho­ben wor­den; es habe die Ver­jäh­rungs­frist also nicht unter­bro­chen, die des­halb inzwi­schen abge­lau­fen sei.

Die­ser Betrach­tungs­wei­se ist der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch ent­ge­gen­ge­tre­ten: Zum einen sei auch eine offen­sicht­lich rechts­wid­ri­ge behörd­li­che Ver­fü­gung grund­sätz­lich nicht ohne Rechts­wir­kung (d. h. nicht nich­tig); auch wir­ke die Auf­he­bung einer sol­chen Ver­fü­gung nicht ohne wei­te­res in die Ver­gan­gen­heit zurück, sie las­se also eine ein­mal ein­ge­tre­te­ne Rechts­wir­kung wie die Unter­bre­chung der Zah­lungs­ver­jäh­rung nicht ohne wei­te­res ent­fal­len. Vor allem aber hät­ten auch rechts­wid­ri­ge Voll­stre­ckungs­maß­nah­men die Wir­kung, die Zah­lungs­ver­jäh­rung zu unter­bre­chen, wenn sich aus ihnen die Ent­schlos­sen­heit des Finanz­am­tes erge­be, sei­ne Steu­er­for­de­rung durch­zu­set­zen. So wie die Gel­tend­ma­chung des Anspruchs durch eine schlich­te Erklä­rung die Ver­jäh­rung unter­bre­che, habe die­se Wir­kung auch ein rechts­wid­ri­ger Voll­stre­ckungs­akt, der ja ledig­lich eine sol­che Gel­tend­ma­chung dar­stel­le, möge er auch im Übri­gen den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen an eine bestimm­te Voll­stre­ckungs­maß­nah­me (wie z. B. an die Auf­for­de­rung zur eides­statt­li­chen Ver­si­che­rung) nicht ent­spre­chen.

Die Unter­bre­chung der Zah­lungs­ver­jäh­rung tritt auf­grund bestimm­ter, in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO auf­ge­führ­ter Hand­lun­gen des Finanz­am­tes ein. Das Gesetz knüpft dabei allein an die Tat­sa­che eines bestimm­ten Han­delns, aber nicht dar­an an, ob die­ses dem Gesetz ent­sprach 1. Dass eine Auf­for­de­rung zur eides­statt­li­chen Ver­si­che­rung, auch wenn die­se rechts­wid­rig und des­halb auf­zu­he­ben ist, die Zah­lungs­ver­jäh­rung unter­bricht, kann daher nicht zwei­fel­haft sein.

Anders ver­hält es sich nach der, soweit ersicht­lich, ein­hel­li­gen Auf­fas­sung des Schrift­tums, wenn eine Unter­bre­chungs­maß­nah­me im Erlass eines Ver­wal­tungs­akts besteht und die­ser nich­tig ist. Die Vor­la­dung der Klä­ger zur Abga­be der eides­statt­li­chen Ver­si­che­rung war indes nicht nich­tig.

Nich­tig ist nach § 125 Abs. 1 AO ein Ver­wal­tungs­akt, der an einem beson­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler lei­det und des­sen Feh­ler­haf­tig­keit offen­kun­dig ist. Schwer­wie­gend ist ein Feh­ler –wenn man von ande­ren, hier nicht in Betracht zu zie­hen­den Fall­grup­pen wie z.B. völ­li­ger Unbe­stimmt­heit des Ver­wal­tungs­akts absieht— ins­be­son­de­re dann, wenn ein Ver­wal­tungs­akt etwas anord­net oder ver­langt, was anzu­ord­nen oder zu ver­lan­gen das Gesetz unter kei­nen Umstän­den jemals zulässt, weil es mit sei­nen grund­le­gen­den Wert­vor­stel­lun­gen oder mit tra­gen­den Ver­fas­sungs­prin­zi­pi­en unver­ein­bar und die Beach­tung des Ver­wal­tungs­akts zu erwar­ten daher uner­träg­lich wäre 2. Ein Ver­wal­tungs­akt lei­det folg­lich nicht schon des­halb an einem "beson­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler", weil ein­zel­ne Ele­men­te des gesetz­li­chen Tat­be­stands, der sei­nen Erlass an sich ermög­licht, ent­ge­gen der Annah­me der Behör­de nicht vor­lie­gen 3. Nur dar­an krank­te aber im Streit­fall die Voll­stre­ckungs­maß­nah­me des Finanz­am­tes.

Dass im Streit­fall im Sin­ne des § 125 Abs. 1 letz­ter Halb­satz AO bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung aller in Betracht kom­men­den Umstän­de offen­kun­dig gewe­sen sein mag, dass die Vor­aus­set­zun­gen nicht vor­lie­gen, unter denen die wie­der­hol­te Vor­la­ge einer eides­statt­li­chen Ver­si­che­rung aus­nahms­wei­se schon nach kur­zer Zeit ver­langt wer­den kann, indi­ziert auch nicht etwa, dass es sich dabei um einen beson­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler han­delt. Ande­ren­falls müss­te jeder Ver­wal­tungs­akt, bei dem ein­zel­ne gesetz­li­che Vor­aus­set­zun­gen zwei­fels­frei nicht vor­lie­gen, als nich­tig ange­se­hen wer­den, was offen­kun­dig nicht dem Sinn des Geset­zes ent­spricht, wel­ches viel­mehr Ver­wal­tungs­ak­te im Inter­es­se der Rechts­si­cher­heit grund­sätz­lich als wirk­sam behan­delt und von dem Betrof­fe­nen ver­langt, das Feh­len gesetz­li­cher Vor­aus­set­zun­gen mit einem Rechts­be­helf gel­tend zu machen. Wie ins­be­son­de­re die Absät­ze 2 und 3 des § 125 AO ver­deut­li­chen, sieht das Gesetz nur in eng begrenz­ten Aus­nah­me­fäl­len die in Voll­zug der Geset­ze getrof­fe­nen Ent­schei­dun­gen einer rechts­staat­li­chen Behör­de als unwirk­sam bzw. nich­tig an, wäh­rend grund­sätz­lich die Ver­mu­tung besteht, dass eine sol­che Maß­nah­me Rechts­gel­tung hat, solan­ge sie nicht auf­ge­ho­ben wor­den ist 4. Ein sol­cher Aus­nah­me­fall ist hier nicht gege­ben.

Die Unter­bre­chungs­wir­kung ist auch nicht des­halb ent­fal­len, weil das Finanz­amt die betref­fen­de Vor­la­dung in der Erkennt­nis ihrer Rechts­wid­rig­keit als­bald auf­ge­ho­ben hat. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits in dem Urteil vom 28. Novem­ber 2006 5 ent­schie­den 6, dass eine ein­mal auf­grund einer ent­spre­chen­den Maß­nah­me des Finanz­am­tes ein­ge­tre­te­ne Unter­bre­chungs­wir­kung selbst dann bestehen bleibt, wenn das Finanz­amt deren Rechts­fol­ge, dass die Zah­lungs­ver­jäh­rung unter­bro­chen wor­den ist, besei­ti­gen bzw. dem Zah­lungs­pflich­ti­gen nicht mehr ent­ge­gen­hal­ten will.

Ob das sinn­ge­mäß auch dann gilt, wenn eine sol­che Maß­nah­me im Erlass eines Ver­wal­tungs­akts, der jedoch spä­ter auf­ge­ho­ben wor­den ist, bestan­den hat, ob man also auch dann ledig­lich auf die Tat­sa­che des Erlas­ses des betref­fen­den Ver­wal­tungs­akts abstel­len darf 7, bedarf hier kei­ner Ent­schei­dung; denn anzu­neh­men, in einem sol­chen Fall wer­de die bereits ein­ge­tre­te­ne Unter­bre­chungs­wir­kung infol­ge der Auf­he­bung des Ver­wal­tungs­akts wie­der bei­sei­te geräumt, wäre allen­falls in Betracht zu zie­hen und aus die­sem Grun­de die Unter­bre­chungs­wir­kung als rück­wir­kend ent­fal­len anzu­se­hen, wenn der betref­fen­de Ver­wal­tungs­akt rück­wir­kend auf­ge­ho­ben wor­den ist.

Die Auf­he­bung der Ver­fü­gung des Finanz­am­tes kann indes nicht sinn­ge­mäß als mit Rück­wir­kung (ex tunc) erfolgt ange­se­hen wer­den. Das Gesetz unter­schei­det in § 130 Abs. 1 AO aus­drück­lich zwi­schen der Rück­nah­me eines rechts­wid­ri­gen Ver­wal­tungs­akts mit Wir­kung für die Zukunft und mit Wir­kung (auch) für die Ver­gan­gen­heit. Es trifft also nicht zu, dass, wie die Revi­si­on offen­bar meint, die Auf­he­bung eines (von Anfang an) rechts­wid­ri­gen Ver­wal­tungs­akts gleich­sam im Zwei­fel immer als mit Rück­wir­kung aus­ge­stat­tet anzu­se­hen wäre; viel­mehr dürf­te im Gegen­teil grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen sein, dass behörd­li­che Ver­fü­gun­gen erst ab dem Zeit­punkt ihres Erlas­ses Rechts­wir­kun­gen ent­fal­ten.

Im Streit­fall war die Vor­la­dungs­ver­fü­gung des Finanz­am­tes, was ihre Rechts­wir­kun­gen in der Ver­gan­gen­heit angeht, durch den Zeit­ab­lauf erle­digt, als sie auf­ge­ho­ben wur­de; sie zei­tig­te inso­fern kei­ner­lei Rechts­wir­kun­gen mehr. Es bestand folg­lich kein Anlass, der Auf­he­bungs­ver­fü­gung Rück­wir­kung bei­zu­le­gen, und die Auf­he­bungs­ver­fü­gung bie­tet auch kei­nen Anhalt für die Annah­me, das Finanz­amt habe ihr gleich­wohl Rück­wir­kung bei­le­gen wol­len.

Unab­hän­gig von all dem ist die Ver­jäh­rung unge­ach­tet der (fort­dau­ern­den) Wirk­sam­keit der gegen die Klä­ger ergan­ge­nen Auf­for­de­rung zur eides­statt­li­chen Ver­si­che­rung als Voll­stre­ckungs­ver­wal­tungs­akt gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 AO unter­bro­chen wor­den.

Die Ver­jäh­rung der Frist des § 228 Abs. 1 AO wird nach § 231 Abs. 1 Satz 1 AO durch eine Rei­he von Maß­nah­men unter­bro­chen, die einen unter­schied­li­chen Rechts­cha­rak­ter haben, näm­lich teils dem Abga­ben­schuld­ner gegen­über vor­zu­neh­men­de tat­säch­li­che Hand­lun­gen, teils tat­säch­li­che Hand­lun­gen sind, die gegen­über Drit­ten –unter Umstän­den ohne Kennt­nis des Abga­ben­schuld­ners– vor­ge­nom­men wer­den wie die Ermitt­lun­gen nach dem Wohn­sitz oder dem Auf­ent­halts­ort des Zah­lungs­pflich­ti­gen, teils aber auch Ver­wal­tungs­ak­te sind.

Die Maß­nah­men, denen § 231 Abs. 1 Satz 1 AO ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chen­de Wir­kung bei­misst, kön­nen ins­be­son­de­re auch in einer blo­ßen Wil­lens­er­klä­rung der Finanz­be­hör­de bestehen, z.B. in der Gel­tend­ma­chung des Anspruchs, wel­che aller­dings schrift­lich erfolgt sein muss, oder etwa in der Gewäh­rung von Voll­stre­ckungs­auf­schub, wofür näm­lich auch eine ein­sei­ti­ge Erklä­rung des Finanz­am­tes genü­gen kann, von Maß­nah­men zur Durch­set­zung sei­nes Anspruchs einst­wei­len abse­hen zu wol­len 8.

Im Streit­fall hat das Finanz­amt aller­dings nicht zu einer sol­chen Maß­nah­me gegrif­fen, son­dern einen Ver­wal­tungs­akt nach § 284 AO erlas­sen. Bei einer sol­chen Maß­nah­me, die als Ver­wal­tungs­akt ergan­gen ist oder die wie eini­ge wei­te­re in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO auf­ge­führ­te Maß­nah­men nur als Ver­wal­tungs­akt erge­hen kann –wie z.B. die Stun­dung oder die Aus­set­zung der Voll­zie­hung–, legt das Gesetz der Maß­nah­me der Behör­de über die Rechts­wir­kun­gen hin­aus, die sich aus dem Rege­lungs­ge­halt eines sol­chen Ver­wal­tungs­akts, d.h. sei­ner Rege­lungs­an­ord­nung, erge­ben, die (zusätz­li­che) Rechts­fol­ge bei, dass eine sol­che Maß­nah­me die Frist des § 228 AO unter­bricht. Das Gesetz erscheint aller­dings, wie erwähnt, nicht ein­deu­tig hin­sicht­lich der Fra­ge, ob die­se Rechts­fol­ge­an­ord­nung an die schlich­te Tat­sa­che des Erlas­ses eines Ver­wal­tungs­akts als einer ver­wal­tungs­recht­li­chen Wil­lens­er­klä­rung mit einer der in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO auf­ge­führ­ten Anord­nun­gen (also z.B. der Voll­zie­hungs­aus­set­zung oder der Stun­dung) anknüpft oder viel­mehr ledig­lich den Rechts­wir­kun­gen, die der Erlass eines sol­chen Ver­wal­tungs­akts nach Maß­ga­be des ein­schlä­gi­gen Rechts hat, eine wei­te­re Rechts­wir­kung, näm­lich die Unter­bre­chung der Zah­lungs­ver­jäh­rung, hin­zu­fü­gen will, ob also mit ande­ren Wor­ten der Ein­tritt der Unter­bre­chungs­wir­kung vor­aus­setzt, dass die betref­fen­de, als Ver­wal­tungs­akt ergan­ge­ne Maß­nah­me der Behör­de ander­weit Rechts­wir­kun­gen zei­tigt, ins­be­son­de­re dass sie inso­weit nicht nich­tig ist und dass –wobei inso­weit gegen­über dem Fall der Nich­tig­keit mag dif­fe­ren­ziert wer­den kön­nen– die Rechts­wir­kun­gen, die den Anknüp­fungs­punkt der Ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chung dar­stel­len, nicht dadurch bei­sei­te geräumt wer­den, dass der Ver­wal­tungs­akt mit Wir­kung ex tunc auf­ge­ho­ben, ins­be­son­de­re nach § 130 AO zurück­ge­nom­men wird, sei­ne Rechts­wir­kun­gen also kraft die­ser Anord­nung als von Anfang an nicht ein­ge­tre­ten anzu­se­hen sind.

Die­se Fra­ge wird im Schrift­tum, was die anfäng­li­che Wirk­sam­keit des ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chen­den Ver­wal­tungs­akts angeht, soweit ersicht­lich ein­heit­lich im letz­te­ren Sin­ne beant­wor­tet, also dahin, dass die Unter­bre­chungs­wir­kung einen wirk­sa­men Ver­wal­tungs­akt vor­aus­setzt 9. Dabei knüpft das Schrift­tum ersicht­lich an das Urteil des BFH vom 27. Novem­ber 1981 10 an, das aller­dings nicht zur Zah­lungs­ver­jäh­rung, son­dern zu der –jeden­falls dem Wort­laut nach in einer mit § 231 Abs. 1 Satz 1 AO nicht ver­gleich­ba­ren Wei­se gere­gel­ten– Unter­bre­chung der ein­heit­li­chen Ver­jäh­rungs­frist gemäß § 147 Abs. 1 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung (RAO) in der seit 1966 gel­ten­den Fas­sung ergan­gen ist.

Dass die Ver­jäh­rung durch Erlass eines Ver­wal­tungs­akts nicht unter­bro­chen wor­den ist, weil die­ser nich­tig oder spä­ter rück­wir­kend auf­ge­ho­ben wor­den sei, kann indes nicht ohne die wei­te­re Prü­fung ange­nom­men wer­den, ob nicht die­sem Ver­wal­tungs­akt unbe­scha­det des­sen, dass er die mit ihm inten­dier­ten (in ihm ange­ord­ne­ten) Rechts­wir­kun­gen nicht bzw. nicht mehr ent­fal­tet, unter (frei­lich nur bei einem an den Zah­lungs­pflich­ti­gen gerich­te­ten und ihm bekannt gege­be­nen Ver­wal­tungs­akt anzu­neh­men­den) Umstän­den die Erklä­rung der Behör­de ent­nom­men wer­den muss, an ihrem Steu­er­an­spruch fest­hal­ten zu wol­len und sei­ne Beglei­chung von dem Steu­er­schuld­ner zu ver­lan­gen, und ob nicht die­se in dem Ver­wal­tungs­akt kon­klu­dent ent­hal­te­ne Erklä­rung als eine Gel­tend­ma­chung des Anspruchs i.S. des § 231 Abs. 1 Satz 1 AO zu bewer­ten ist. Denn kann die Behör­de durch eine schlich­te (aller­dings Schrift­form erfor­dern­de) Gel­tend­ma­chung des Anspruchs die Ver­jäh­rungs­frist unter­bre­chen, so kann eine sol­che Unter­bre­chungs­wir­kung schwer­lich einer Maß­nah­me der Behör­de abge­spro­chen wer­den, die sich nicht in einer schlich­ten Gel­tend­ma­chung des Anspruchs erschöpft, son­dern dar­über hin­aus Rechts­wir­kun­gen her­bei­füh­ren will, die sie aller­dings unter Umstän­den auf­grund des § 125 AO nicht her­bei­zu­füh­ren ver­mag oder infol­ge einer Auf­he­bung der dies­be­züg­li­chen Rege­lungs­an­ord­nung jeden­falls nicht mehr bewirkt. Die Unter­bre­chung der Zah­lungs­ver­jäh­rung ist näm­lich, wie eben­falls bereits aus­ge­führt, ohne­hin die (nicht dis­po­ni­ble) Fol­ge des von der Behör­de ver­laut­bar­ten Zah­lungs­ver­lan­gens bzw. ande­rer in § 231 Abs. 1 AO auf­ge­führ­ter Maß­nah­men, selbst wenn die­se Fol­ge her­bei­zu­füh­ren nicht das Ziel der Behör­de war oder die Behör­de die­ses Ziel spä­ter auf­gibt 11.

In ähn­li­cher Wei­se hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits 12 zwi­schen der Rechts­wir­kung eines Steu­er­be­scheids und dem auf sei­nen Erlass und sei­ne Bekannt­ga­be gerich­te­ten Han­deln des Finanz­am­tes unter­schie­den, wel­ches nach § 147 RAO die Kraft gehabt habe, die Ver­jäh­rung zu unter­bre­chen, auch wenn es sich in einer Form voll­zo­gen habe (näm­lich in Gestalt eines unwirk­sa­men Steu­er­be­scheids), die dem Gesetz nicht ent­spre­che. Denn § 147 RAO, so heißt es dort wei­ter, stel­le allein auf die Tat­sa­che des Han­delns ab.

Auch wenn sich Letz­te­res für § 231 Abs. 1 Satz 1 AO nicht soll­te sagen las­sen –die­se Vor­schrift stellt wort­wört­lich in meh­re­ren Alter­na­ti­ven auf Maß­nah­men ab, die nur durch Ver­wal­tungs­akt erge­hen kön­nen – , schließt auch § 231 Abs. 1 Satz 1 AO eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen der "Form", in der sich eine ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chen­de Maß­nah­me der Behör­de voll­zieht, und deren Gehalt nicht aus, so dass der Maß­nah­me auch dann die Kraft, die Ver­jäh­rung zu unter­bre­chen, zukom­men kann, wenn der Ver­wal­tungs­akt nach Maß­ga­be des ein­schlä­gi­gen Rechts die in ihm ange­ord­ne­te Rechts­wir­kung nicht erreicht bzw. behal­ten hat.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Auf­zäh­lung der Maß­nah­men, die ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chen­de Wir­kung haben, abschlie­ßend in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO erfolgt ist 13. Denn es geht nicht dar­um, den Kata­log jener Maß­nah­men zu ergän­zen, son­dern dem Umstand Beach­tung zu schen­ken, dass dort genann­te, als Ver­wal­tungs­akt erge­hen­de Maß­nah­men ande­re dort benann­te Maß­nah­men (ggf. unaus­ge­spro­chen) ein­schlie­ßen kön­nen.

So ist es hier. Aus der an den Steu­er­schuld­ner ergan­ge­nen Auf­for­de­rung, ein Ver­mö­gens­ver­zeich­nis vor­zu­le­gen und sei­ne Rich­tig­keit und Voll­stän­dig­keit vor dem Finanz­amt an Eides statt zu ver­si­chern, ist –selbst wenn die­se Ver­lan­gen auf­grund des § 284 Abs. 4 AO gemäß § 125 Abs. 1 AO nich­tig gewe­sen sein oder ihre Rechts­wir­kung, die Klä­ger zu ent­spre­chen­den Hand­lun­gen zu ver­pflich­ten, auf­grund der Ent­schei­dung des Finanz­am­tes, den für die Abga­be der Ver­si­che­rung und des Ver­mö­gens­ver­zeich­nis­ses anbe­raum­ten Ter­min auf­zu­he­ben, (sogar rück­wir­kend) ver­lo­ren haben soll­ten– erkenn­bar die Ent­schei­dung des Finanz­am­tes zu erse­hen, dass die­ses an sei­nen Steu­er­for­de­run­gen fest­hal­ten und die­se mit den gebo­te­nen Mit­teln gegen die offen­bar zah­lungs­un­wil­li­gen Klä­ger durch­set­zen wol­le. Dadurch ist die Frist des § 228 Abs. 1 AO unter­bro­chen wor­den, weil dar­in eine Gel­tend­ma­chung des Anspruchs i.S. des § 231 Abs. 1 Satz 1 AO liegt.

Bei rein begriff­li­cher Betrach­tung mag zwar, wie der Revi­si­on zuzu­ge­ben ist, zwi­schen der Vor­la­dung zur eides­statt­li­chen Ver­si­che­rung (eben­so wie ande­ren Voll­stre­ckungs­maß­nah­men) und einer Zah­lungs­auf­for­de­rung ein Unter­schied gese­hen wer­den kön­nen, weil die Vor­la­dung zwar eben­so wie ande­re Voll­stre­ckungs­maß­nah­men den Wil­len der Finanz­be­hör­de bekun­det, ihre For­de­rung zu rea­li­sie­ren, dass sie dafür jedoch nicht wie eine Zah­lungs­auf­for­de­rung an den Zah­lungs­wil­len des Pflich­ti­gen appel­liert, son­dern gewis­ser­ma­ßen im Gegen­teil des­sen Zah­lungs­un­wil­lig­keit vor­aus­setzt und hin­nimmt und ihm androht, einen ande­ren Weg zur Rea­li­sie­rung der Steu­er­for­de­rung zu gehen. Wenn man also –wie offen­bar die Revi­si­on– unter der "Gel­tend­ma­chung des Anspruchs" eine Zah­lungs­auf­for­de­rung ver­steht, wie dies ins­be­son­de­re im Schrift­tum mit­un­ter geschieht, und den Begriff "Zah­lungs­auf­for­de­rung" im engen Sin­ne als "Appell an die Zah­lungs­wil­lig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen" ver­steht, mag in der Auf­for­de­rung zur eides­statt­li­chen Ver­si­che­rung kei­ne (kon­klu­den­te) Zah­lungs­auf­for­de­rung gese­hen wer­den kön­nen 14.

Das Gesetz spricht aller­dings –anders als § 147 RAO– nicht von "Zah­lungs­auf­for­de­rung", son­dern –was der an Sinn und Zweck der Vor­schrift zu ori­en­tie­ren­den Aus­le­gung der Vor­schrift von vorn­her­ein einen wei­te­ren Rah­men steckt– von "Gel­tend­ma­chung des Anspruchs". Vor allem aber gebie­ten jener Sinn und Zweck des § 231 Abs. 1 Satz 1 AO, die Bedeu­tung bei­der vor­ge­nann­ter Begrif­fe nicht auf den Zah­lungs­ap­pell zu beschrän­ken, son­dern auf jede Ent­schei­dung der Finanz­be­hör­de, durch die ihr Zah­lungs­ver­lan­gen dem Zah­lungs­pflich­ti­gen kund­ge­tan wird. Denn Sinn und Zweck, den das Gesetz mit dem Kata­log der Maß­nah­men ver­folgt, an die es eine Unter­bre­chungs­wir­kung knüpft, bestehen dar­in, der Finanz­be­hör­de ihren Zah­lungs­an­spruch über die Frist des § 228 Satz 2 AO hin­aus (nur) dann zu erhal­ten, wenn sie sich vor Ablauf die­ser Frist ent­schei­det, Maß­nah­men zur Ver­fol­gung die­ses Anspruchs zu tref­fen, und dies auch nach außen hin erkenn­bar wer­den lässt. Das trifft auch auf Maß­nah­men zu, mit denen zwar der Erlass einer wirk­sa­men bzw. recht­mä­ßi­gen Voll­stre­ckungs­maß­nah­me ver­fehlt wird, wel­che aber doch die Ent­schei­dung der Behör­de kund­tun, wegen Aus­blei­bens der Zah­lung Voll­stre­ckungs­maß­nah­men ergrei­fen zu wol­len; es trifft z.B. auch auf die (im Gesetz nicht aus­drück­lich benann­te) schlich­te Ankün­di­gung zu, bei Aus­blei­ben der Zah­lung voll­stre­cken zu wol­len 15, man­gels einer sol­chen "Ent­schei­dung" hin­ge­gen nicht auf eine blo­ße auto­ma­ti­sier­te Mah­nung oder Rück­stands­an­zei­ge, wor­auf die Revi­si­on mit Recht hin­weist.

Mit die­ser Ent­schei­dung weicht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht von den Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs ab, in denen die ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chen­de Wir­kung von Ent­schei­dun­gen über die Aus­set­zung der Voll­zie­hung des­halb ver­neint wor­den ist, weil die­se dem Steu­er­schuld­ner nicht bekannt gege­ben wor­den waren 16. Denn in den die­sen Ent­schei­dun­gen zugrun­de lie­gen­den Fäl­len war –anders als im Streit­fall– die Maß­nah­me, der die Finanz­be­hör­de ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chen­de Wir­kung bei­le­gen woll­te, den Zah­lungs­pflich­ti­gen nicht bekannt gege­ben wor­den, so dass sich begreift, dass sie auch nicht als eine (unaus­ge­spro­che­ne) schrift­li­che Zah­lungs­auf­for­de­rung ange­se­hen wer­den konn­te, weil § 231 Abs. 1 Satz 1 AO eine ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chen­de Wir­kung schrift­li­chen Zah­lungs­auf­for­de­run­gen nur dann bei­legt, wenn sie gegen­über dem Zah­lungs­pflich­ti­gen (nicht etwa gegen­über irgend einem ande­ren Rechts­sub­jekt) ergan­gen sind, auch wenn das Gesetz dies nicht aus­drück­lich aus­spricht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 21. Juni 2010 – VII R 27/​08

  1. vgl. BFH, Urteil vom 31.03.1976 – I R 123/​74, BFHE 118, 459, BSt­Bl II 1976, 510[]
  2. vgl. Klein/​Brock­mey­er, AO, 10. Aufl., § 125 Rz 2[]
  3. vgl. Kopp/​Ram­sau­er, Ver­wal­tungs­ver­fah­rens­ge­setz, 10. Aufl. 2008, § 44 Rz 30[]
  4. vgl. Klein/​Brockmeyer, a.a.O., § 125 Rz 2[]
  5. BFH, Urteil vom 28.11.2006 – VII R 3/​06, BFHE 216, 4, BSt­Bl II 2009, 575[]
  6. vgl. auch schon BFH, Urteil vom 29.04.1960 – VI 33/​60 U, BFHE 71, 72, BSt­Bl III 1960, 275[]
  7. so die Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs und des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 147 der Reich­ab­ga­ben­ord­nung, u.a. BFH, Urteil vom 12.11.1959 – IV 46/​59 U, BFHE 70, 75, BSt­Bl III 1960, 29; eben­so Tipke/​Kruse, Reichs­ab­ga­ben­ord­nung, Stand Juni 1973, § 147 Tz. 2, sowie Ruban in Hübschmann/​Hepp/​Spi­ta­ler –HHSp – , § 231 AO Rz 10a[]
  8. BFH, Beschluss vom 11.11.2003 – VII B 242/​02, BFH/​NV 2004, 315[]
  9. vgl. statt aller Ruban in HHSp, § 231 AO Rz 5; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 231 AO Rz 4; Kögel in Beermann/​Gosch, AO, § 231 Rz 5; Frot­scher in Schwarz, AO, § 231 Rz 2; Pahlke/​König/​Fritsch, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 231 Rz 9; Klein/​Rüs­ken, a.a.O., § 231 Rz 2[]
  10. BFH, Urteil vom 27.11.1981 – II R 18/​80, BFHE 134, 519, BSt­Bl II 1982, 276[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 216, 4, BSt­Bl II 2009, 575[]
  12. in BFHE 118, 459, BSt­Bl II 1976, 510[]
  13. BFH, Urteil vom 24.09.1996 – VII R 31/​96, BFHE 181, 259, BSt­Bl II 1997, 8[]
  14. anders hin­ge­gen schon RFH, Urteil vom 19.05.1936 – IV A 52/​34, RSt­Bl 1936, 648[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.1993 – VII R 37/​92, BFH/​NV 1994, 4[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 14.01.1997 – VII R 66/​96, BFHE 182, 262; vom 24.04.1996 – II R 37/​93, BFH/​NV 1996, 865; und –zur ver­jäh­rungs­un­ter­bre­chen­den Wir­kung eines Steu­er­be­scheids nach § 147 Abs. 1 RAO– vom 27.11.1981 – II R 18/​80, BFHE 134, 519, BSt­Bl II 1982, 276[]