Die Dub­li­ner Manage­ment­ge­sell­schaft

Die Aus­la­ge­rung von Geschäfts­tä­tig­kei­ten auf eine in Dub­lin ansäs­si­ge Manage­ment­ge­sell­schaft hin­dert nach einem Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts nicht die Annah­me eines in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ten Geschäfts­be­triebs i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG.

Die Dub­li­ner Manage­ment­ge­sell­schaft

Gem. § 18 Abs. 1 AStG sind die Besteue­rungs­grund­la­gen für die Anwen­dung der §§ 7 – 14 AStG (in der für 1995 gel­ten­den Fas­sung) geson­dert fest­zu­stel­len. Dabei han­delt es sich ins­be­son­de­re um den Hin­zu­rech­nungs­be­trag nach § 10 AStG. Die Fest­stel­lung erfolgt meh­re­ren an der aus­län­di­schen Gesell­schaft Betei­lig­ten gegen­über ein­heit­lich. Der Hin­zu­rech­nungs­be­trag als steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te gem. § 10 Abs. 1 AStG ergibt sich für eine unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­ge Kör­per­schaft, die an einer aus­län­di­schen Gesell­schaft zu mehr als der Hälf­te betei­ligt ist, gem. § 7 Abs. 1 AStG aus den Ein­künf­ten die­ser aus­län­di­schen Gesell­schaft, für die die­se Zwi­schen­ge­sell­schaft i.S.d. § 8 AStG ist. Danach ist eine aus­län­di­sche Gesell­schaft eine Zwi­schen­ge­sell­schaft für Ein­künf­te, die sie aus so genann­tem "pas­si­ven Erwerb" erzielt, die Ein­künf­te also einer nied­ri­gen Besteue­rung (§ 8 Abs. 3 AStG) unter­lie­gen und nicht unter den Kata­log der "akti­ven" Ein­künf­te des § 8 Abs. 1 Nr. 1 – 7 AStG fal­len.

Ein Unter­neh­men unter­hält einen in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ten Geschäfts­be­trieb i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG, wenn es über eine per­so­nel­le und sach­li­che Min­dest­aus­stat­tung für Bank- oder Ver­si­che­rungs­ge­schäf­te ver­fügt, für die aus­ge­üb­te Tätig­keit die §§ 238 ff. HGB ent­spre­chend Han­dels­bü­cher führt, die Geschäfts­kor­re­spon­denz auf­be­wahrt und eine Inven­tur und eine Bilanz auf­stellt. 1.

Ob die per­so­nel­le und sach­li­che Min­dest­aus­stat­tung das Vor­hal­ten eige­nen Per­so­nals und eige­ner Geschäfts­räu­me erfor­dert, wird unter­schied­lich beur­teilt:

  • Nach der steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur, ins­be­son­de­re Wassermeyer/​Schönfeld 2 kom­me es ent­schei­dend dar­auf an, dass die wirt­schaft­li­che Kern­funk­ti­on von der Gesell­schaft selbst aus­ge­übt wer­de. Soll­te die­se einem Dienst­leis­ter über­tra­gen sein, sei die Kon­struk­ti­on künst­lich. Nach ande­rer Auf­fas­sung 3 beschaf­fe sich die aus­län­di­sche Gesell­schaft gera­de die erfor­der­li­che betrieb­li­che Orga­ni­sa­ti­on, um die von ihr aus­ge­üb­ten Geschäf­te abzu­wi­ckeln. Der Erfolg aus den Geschäf­ten wer­de ihr zuge­rech­net. Der Abschluss von Manage­ment­ver­trä­gen sei daher nicht gene­rell als miss­bräuch­lich zu bewer­ten.

  • Die Finanz­ver­wal­tung ver­tritt in ihrem Anwen­dungs­er­lass zum Außen­steu­er­ge­setz vom 8. Janu­ar 2007 4 die Auf­fas­sung, dass u.a. die Beschäf­ti­gung eige­nen Per­so­nals erfor­der­lich sei. In dem Anwen­dungs­er­lass vom 12. Febru­ar 1994 5 geht die Finanz­ver­wal­tung davon aus, dass ein ein­ge­rich­te­ter Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten wird, wenn die Unter­neh­men sach­lich und per­so­nell so aus­ge­stat­tet sind, dass sie mit frem­den Ver­si­che­rungs­ge­schäf­te in einem ein Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men begrün­den­den Umfang abschlie­ßen kön­nen. Der Beklag­te lei­tet dar­aus ab, dass zwin­gend eige­ne Räu­me und eige­nes Per­so­nal vor­zu­hal­ten sei­en, mit denen die Aus­übung der Geschäfts­tä­tig­keit erfol­ge.

  • Bereits 1986 hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten in einem Urteil zur Ver­si­che­rungs­bran­che ent­schie­den, dass ein Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men, das eine stän­di­ge Prä­senz in einem ande­ren Mit­glied­staat unter­hält, den Bestim­mun­gen des EU-Ver­trags über das Nie­der­las­sungs­recht auch dann unter­lie­ge, wenn die Prä­senz nicht die Form einer Zweig­nie­der­las­sung habe, son­dern ledig­lich von einem Büro wahr­ge­nom­men wer­de, das unab­hän­gig, aber beauf­tragt ist, auf Dau­er für die­ses Unter­neh­men wie eine Agen­tur zu han­deln 6. Die­se Recht­spre­chung hat in der Lite­ra­tur Kri­tik inso­weit erfah­ren, dass aus dem zu Art. 59 EG-Ver­trag ergan­gen Urteil nicht der Schluss gezo­gen wer­den dür­fe, dass gene­rell recht­lich unab­hän­gi­ge Ver­tre­ter oder Ver­mitt­ler eine sekun­dä­re Nie­der­las­sung i.S.d. Art 43 Abs. 1 S. 2 EG in der Fas­sung des Ver­tra­ges von Ams­ter­dam 7 begrün­de­ten. Im Gegen­teil dürf­ten selb­stän­di­ge Ver­mitt­ler gera­de nicht als sekun­dä­re Nie­der­las­sung ange­se­hen wer­den (so Randelzhofer/​Forsthoff in Grabitz/​Hilf, Das Recht der Euro­päi­schen Uni­on, EGV Art. 43 Rn. 59).

    Zur Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nach eng­li­schem Recht hat der EuGH ent­schie­den, dass es den Arti­keln 43 EG und 48 EG zuwi­der­lau­fe, dass in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge einer in einem Mit­glied­staat ansäs­si­gen Gesell­schaft die von einer beherrsch­ten aus­län­di­schen Gesell­schaft in einem ande­ren Mit­glied­staat erziel­ten Gewin­ne ein­be­zo­gen wür­den, wenn die­se Gewin­ne einem nied­ri­ge­ren Besteue­rungs­ni­veau als im erst­ge­nann­ten Staat unter­lä­gen, es sei denn, eine sol­che Ein­be­zie­hung betref­fe nur rein künst­li­che Gestal­tun­gen, die dazu bestimmt sei­en, der nor­ma­ler­wei­se geschul­de­ten natio­na­len Steu­er zu ent­ge­hen. Von der Anwen­dung einer sol­chen Besteue­rungs­maß­nah­me sei folg­lich abzu­se­hen, wenn es sich auf der Grund­la­ge objek­ti­ver und von drit­ter Sei­te nach­prüf­ba­rer Anhalts­punk­te erwei­se, dass die genann­te beherrsch­te aus­län­di­sche Gesell­schaft unge­ach­tet des Vor­han­den­seins von Moti­ven steu­er­li­cher Art tat­säch­lich im Auf­nah­me­mit­glied­staat ange­sie­delt sei und dort wirk­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten nach­ge­he. Bei der Beur­tei­lung des Ver­hal­tens des Steu­er­pflich­ti­gen sei ins­be­son­de­re das Ziel zu berück­sich­ti­gen, das mit der Nie­der­las­sungs­frei­heit ver­folgt wer­de. Die­ses Ziel bestehe dar­in, es den Staats­an­ge­hö­ri­gen eines Mit­glied­staats zu erlau­ben, in einem ande­ren Mit­glied­staat eine Zweit­nie­der­las­sung zu grün­den, um dort ihren Tätig­kei­ten nach­zu­ge­hen, und so die gegen­sei­ti­ge wirt­schaft­li­che und sozia­le Durch­drin­gung auf dem Gebiet der selb­stän­di­gen Erwerbs­tä­tig­keit inner­halb der Gemein­schaft zu för­dern. Zu die­sem Zweck wol­le die Nie­der­las­sungs­frei­heit es den Staats­an­ge­hö­ri­gen der Gemein­schaft ermög­li­chen, in sta­bi­ler und kon­ti­nu­ier­li­cher Wei­se am Wirt­schafts­le­ben eines ande­ren Mit­glied­staats als des­je­ni­gen ihrer Her­kunft teil­zu­neh­men und dar­aus Nut­zen zu zie­hen. In Anbe­tracht die­ses Zie­les der Ein­glie­de­rung in den Auf­nah­me­mit­glied­staat impli­zie­re der Nie­der­las­sungs­be­griff im Sin­ne der Bestim­mun­gen des Ver­tra­ges über die Nie­der­las­sungs­frei­heit die tat­säch­li­che Aus­übung einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit mit­tels einer fes­ten Ein­rich­tung in die­sem Staat auf unbe­stimm­te Zeit. Daher set­ze sie eine tat­säch­li­che Ansied­lung der betref­fen­den Gesell­schaft im Auf­nah­me­mit­glied­staat und die Aus­übung einer wirk­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit in die­sem vor­aus. Folg­lich las­se sich eine Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit nur mit Grün­den der Bekämp­fung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken recht­fer­ti­gen, wenn das spe­zi­fi­sche Ziel der Beschrän­kung dar­in lie­ge, Ver­hal­tens­wei­sen zu ver­hin­dern, die dar­in bestehen, rein künst­li­che, jeder wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät bare Gestal­tun­gen zu dem Zweck zu errich­ten, der Steu­er zu ent­ge­hen, die nor­ma­ler­wei­se für durch Tätig­kei­ten im Inland erziel­te Gewin­ne geschul­det wer­de 8.

  • Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil vom 17. Novem­ber 2004 9 her­aus­ge­stellt, dass eine Gesell­schaft nicht dadurch funk­ti­ons­los wer­de, dass sie über kei­ne eige­nen Geschäfts­räu­me und kein eige­nes Per­so­nal ver­fü­ge. Ent­schei­dend stellt der BFH auf ab, ob eine Gesell­schaft eine eige­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit aus­übt. Bereits in sei­ner Ent­schei­dung vom 25. Febru­ar 2004 10 hat er bekräf­tigt, dass die Ein­schal­tung einer Manage­ment­ge­sell­schaft bei einer pas­siv täti­gen Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaft nicht rechts­miss­bräuch­lich sei und auch nicht zur Funk­ti­ons­lo­sig­keit der Gesell­schaft füh­re. Für die steu­er­li­che Beur­tei­lung sei zwi­schen einer funk­ti­ons­lo­sen Basis­ge­sell­schaft und einer eigen­wirt­schaft­lich täti­gen Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaft zu unter­schei­den. Letz­te­re sei jeden­falls dann nicht ohne jede steu­er­lich anzu­er­ken­nen­de Funk­ti­on, wenn sie auf eine gewis­se Dau­er ange­legt sei und über ein Min­dest­maß an per­so­nel­ler und sach­li­cher Aus­stat­tung ver­fü­ge, die die unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dungs- und Hand­lungs­fä­hig­keit sicher stel­le. Dies bele­ge zum einen die Rege­lung in § 10 Abs. 6 AStG a.F. und zum ande­ren der mit der Grün­dung sog. Dub­lin-Docks-Gesell­schaf­ten in Irland ver­folg­te und von der EG-Kom­mis­si­on geneh­mig­te För­de­rungs­zweck (vgl. dazu Art. 92 Abs. 3 des Ver­trags zu Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft –EGV – ). Sei­en letz­te­re Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, so sei es uner­heb­lich, wenn die Geschäfts­füh­rung der Dub­lin-Dock-Gesell­schaft einem Board of direc­tors über­tra­gen sei.

    Bei der Ent­schei­dung müs­se inner­halb der EG –und damit auch für iri­sche Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten– der zwi­schen­zeit­li­chen Ent­wick­lung der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten zum Gemein­schafts­recht Rech­nung getra­gen wer­den. Einer­seits habe die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs letzt­lich "noch nie eine auf Dau­er ange­leg­te Zwi­schen­schal­tung inlän­di­scher Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten als Rechts­miss­brauch qua­li­fi­ziert, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger –aus wel­chen Grün­den auch immer– zwi­schen sich und eine Ein­kunfts­quel­le eine inlän­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft schal­te und alle sich dar­aus erge­ben­den Kon­se­quen­zen zie­he" 11. Ande­rer­seits sehe der EuGH es gene­rell als einen Ver­stoß gegen die gemein­schafts­recht­lich garan­tier­te Nie­der­las­sungs­frei­heit an, wenn die in einem Mit­glieds­staat errich­te­te Kapi­tal­ge­sell­schaft in einem ande­ren Mit­glieds­staat gegen­über dort ansäs­si­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten benach­tei­ligt wer­de.

    Des­halb las­se sich schwer­lich recht­fer­ti­gen, die ent­spre­chen­de Zwi­schen­schal­tung aus­län­di­scher Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten inner­halb der EG als Miss­brauch i.S. des § 42 Abs. 1 AO zu behan­deln. Die Abschirm­wir­kung einer sol­chen Gesell­schaft sei viel­mehr grund­sätz­lich auch dann zu akzep­tie­ren, wenn damit steu­er­li­che Vor­tei­le ver­bun­den sei­en. Eben­so wenig wie im Regel­fall im Inland danach gefragt wer­de, ob die Zwi­schen­schal­tung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft erfol­ge, weil sie –ver­gli­chen mit ande­ren Hand­lungs- und Gesell­schafts­for­men– eine gerin­ge­re Gesamt­steu­er­be­las­tung ver­spre­che (bei­spiels­wei­se infol­ge des anzu­wen­den­den Steu­er­sat­zes, der Abzugs­fä­hig­keit von Pen­si­ons­zu­sa­gen und Geschäfts­füh­rer­ge­häl­tern), sei­en sol­che Fra­gen gerecht­fer­tigt, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge steu­er­li­che Vor­tei­le in Gestalt güns­ti­ge­rer Steu­er­sät­ze davon ver­spre­che, dass er unter ähn­li­chen Umstän­den eine aus­län­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft in einem ande­ren Mit­glieds­staat zwi­schen­schal­te. Das gel­te umso weni­ger dann, wenn die in Anspruch genom­me­nen Steu­er­vor­tei­le sol­che sind, die wie in dem vom BFH ent­schie­de­nen Streit­fall als För­der­maß­nah­me in Ein­klang mit dem ein­schlä­gi­gen EG-Bei­hil­fe­recht stün­den.

Ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung der neue­ren EuGH-Recht­spre­chung und auch der Recht­spre­chung des BFH führt nach Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts allein der Umstand, dass die Dub­li­ner Toch­ter­ge­sell­schaft weder über eige­nes Per­so­nal noch über eige­ne Geschäfts­räu­me ver­füg­te, nicht bereits dazu, einen kauf­män­nisch ein­ge­rich­te­ten Geschäfts­be­trieb zu ver­nei­nen. Inso­weit ver­mag das FG allein dar­in kei­ne rein künst­li­che und miss­bräuch­li­che Gestal­tung zu erken­nen. Auch wenn die Recht­spre­chung des EuGH, dass die Nie­der­las­sungs­frei­heit ihren Schutz bereits dann ent­fal­te, wenn die Prä­senz nicht die Form einer Zweig­nie­der­las­sung habe, son­dern ledig­lich von einem unab­hän­gi­gen Büro wahr­ge­nom­men wer­de, in der Lite­ra­tur Kri­tik erfah­ren hat, macht die­se Recht­spre­chung deut­lich, dass der Nie­der­las­sungs­be­griff des Art. 43 EG sehr weit zu ver­ste­hen ist.

Viel­mehr ist im Rah­men einer Gesamt­schau zu prü­fen, ob die Dub­li­ner Toch­ter­ge­sell­schaft selbst – unter Zurech­nung der Tätig­kei­ten der nach­ge­schal­te­ten Ser­vice­ge­sell­schaft – einen in kauf­män­ni­scher Wei­se ein­ge­rich­te­ten Geschäfts­be­trieb führt, also unter Erfül­lung der übri­gen Vor­aus­set­zun­gen (Auf­be­wah­rung von Geschäfts­post, Buch­füh­rung usw.) tat­säch­lich wirt­schaft­lich tätig gewor­den ist.

Bei der Aus­le­gung die­ses Merk­mals ist das Gemein­schafts­recht zu beach­ten. Rechts­vor­schrif­ten über beherrsch­te aus­län­di­sche Gesell­schaf­ten sind nach der Recht­spre­chung des EuGH 12 nur dann gemein­schafts­rechts­kon­form, falls die von ihnen vor­ge­se­he­ne Besteue­rung aus­ge­schlos­sen ist, wenn die Grün­dung einer beherrsch­ten aus­län­di­schen Gesell­schaft unge­ach­tet des Vor­han­den­seins von Moti­ven steu­er­li­cher Art mit einer wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät zusam­men­hängt. Die­se Grün­dung muss mit einer tat­säch­li­chen Ansied­lung zusam­men­hän­gen, deren Zweck dar­in besteht, wirk­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten im Auf­nah­me­mit­glied­staat nach­zu­ge­hen. Die­se Fest­stel­lung wie­der­um muss auf objek­ti­ven, von drit­ter Sei­te nach­prüf­ba­ren Anhalts­punk­ten beru­hen, die sich u. a. auf das Aus­maß des greif­ba­ren Vor­han­den­seins der beherrsch­ten aus­län­di­schen Gesell­schaft in Form von Geschäfts­räu­men, Per­so­nal und Aus­rüs­tungs­ge­gen­stän­den bezie­hen, wobei es sich – wie zuvor dar­ge­legt – nicht zwin­gend um eige­nes Per­so­nal oder eige­ne Geschäfts­räu­me han­deln muss. Führt die Prü­fung zu der Fest­stel­lung, dass die beherrsch­te aus­län­di­sche Gesell­schaft nur mit einer fik­ti­ven Ansied­lung zusam­men­hängt, die kei­ne wirk­li­che wirt­schaft­li­che Tätig­keit im Hoheits­ge­biet des Auf­nah­me­mit­glied­staats ent­fal­tet, so ist die Grün­dung die­ser beherrsch­ten aus­län­di­schen Gesell­schaft als eine rein künst­li­che Gestal­tung anzu­se­hen. Sol­ches könn­te ins­be­son­de­re bei einer Toch­ter­ge­sell­schaft der Fall sein, die eine „Brief­kas­ten­fir­ma“ oder eine „Stroh­fir­ma“ ist.

Auf die­se Grund­sät­ze hin­sicht­lich der Nie­der­las­sungs­frei­heit konn­te sich nach Ansicht der Han­no­ve­ra­ner Finanz­rich­ter auch die Dub­li­ner Toch­ter­ge­sell­schaft beru­fen. Die Ein­bin­dung in die Wirt­schaft des Auf­nah­me­lan­des setzt nicht zwin­gend ein Tätig­wer­den in dem Land vor­aus; aus­rei­chend ist bereits auch ein Tätig­wer­den von dort aus 13. Damit unter­fal­len die Dub­li­ner Toch­ter­ge­sell­schaft und die deut­sche Mut­ter­ge­sell­schaft auch dann dem Schutz der Nie­der­las­sungs­frei­heit, wenn die Dub­li­ner Toch­ter­ge­sell­schaft im Rah­men ihrer Tätig­keit von Irland aus Risi­ken außer­halb Irlands ver­si­chert.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 13. Mai 2009 – 6 K 476/​06

  1. Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff, Außen­steu­er­recht, § 8 AStG, Rn. 101[]
  2. GmbHR 2006, 1065[]
  3. Leh­feldt in Strunk/​Kaminski/​Köhler, Außen­steu­er­ge­setz, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, § 8 AStG, Rn. 32, 64[]
  4. IV B 4 – S1351 – 1/​07[]
  5. BMF 1994-12-02 IV C 7‑S 1340 – 20/​94[]
  6. EuGH, Urteil vom 04.12.1986 – C-205/​84, Slg. 1986, 3755, Rz. 21[]
  7. Ver­trag zur Ände­rung des Ver­tra­ges über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te –EG – , Amts­blatt der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten –ABlEG– Nr. C 340, 1997, 1[]
  8. EUGH-Urteil vom 12. Sep­tem­ber 2006 C‑196/​04, Cad­bu­ry Schwep­pes[]
  9. I R 55/​03, BFH/​NV 1016[]
  10. I R 42/​02, BSt­Bl II 2005, 14[]
  11. so BFH, Urteil vom 23. Okto­ber 1996 – I R 55/​95, BFHE 181, 490, BSt­Bl II 1998, 90; vgl. auch BFH, Urteil vom 15. Okto­ber 1998 III R 75/​97, BFHE 187, 245, BSt­Bl II 1999, 119[]
  12. vgl. insb. EUGH, Urteil vom 12. Sep­tem­ber 2006 – C‑196/​04, Cad­bu­ry Schwep­pes[]
  13. Roth in Dau­ses, Hand­buch des EU-Wirt­schafts­rechts, E I Rz. 52, Fn. 245 unter Beru­fung auf das EuGH-Urteil vom 5. Juni 1997 C‑56/​96, EuGHE 1997 I‑03143[]