Die Bauabzugsteuer ist mit Unionsrecht vereinbar, da die dadurch verursachte Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV unter dem Gesichtspunkt der Effizienz der Steuerbeitreibung gerechtfertigt ist.
Übermaßbesteuerung?
Der Bundesfinanzhof ist nicht überzeugt, dass die Bauabzugsteuer eine Übermaßbesteuerung zur Folge hat.
Der aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG folgende Anspruch des Steuerpflichtigen, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zur Leistung von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen herangezogen zu werden, umfasst auch die Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips. Der Steuerpflichtige darf nicht zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen werden1.
Allerdings darf der Gesetzgeber im Interesse der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung typisierend von einer Belastung der Nettoumsatzerlöse für Bauleistungen mit 3, 75 % Ertragsteuer und 11, 25 % Lohnsteuer ausgehen, wodurch sich der Steuersatz in Höhe von 15 % ergab. Dass der Gesetzgeber bei der Ermittlung des Steuersatzes2 von einem durchschnittlichen Anteil der Lohnaufwendungen an den Nettoumsatzerlösen von 75 % ausgegangen ist, während dieser Anteil im Streitfall allenfalls 4 % beträgt, steht dem nicht entgegen. Insofern handelt es sich um eine Besonderheit des Anlagenbaus, die im Rahmen der typisierten Behandlung von Bauleistungen grundsätzlich außer Betracht bleiben durfte.
Ein Verstoß gegen Verfassungsrecht ergibt sich auch nicht aus dem Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22.01.20143. Zwar äußerte das Bundesverfassungsgericht in dieser Entscheidung verfassungsrechtliche Zweifel an der Nacherhebung von Abzugsteuern. Dies betrifft aber nur die Nacherhebung nicht entrichteter Abzugsteuern zu einem Zeitpunkt, in dem bereits feststeht, dass der zum Steuerabzug verpflichtete; und vom Finanzamt nachträglich in Anspruch genommene Vergütungsschuldner vom Vergütungsgläubiger nicht mehr die Erstattung oder die Abtretung des Erstattungsanspruchs gegen Deutschland erlangen kann (z.B. wegen Liquidation und Löschung des Vergütungsgläubigers). Im hier entschiedenen Fall bestanden hierfür keine Anhaltspunkte.
Strukturelle Vollzugs- und Erhebungsdefizite?
Darüber hinaus ist der Bundesfinanzhof nicht überzeugt, dass die Berücksichtigung der Übergangsregelung in den Schreiben des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 16.09.20154 und des Landesamts für Steuern und Finanzen Sachsen vom 01.10.20155 zu einem Verfassungsverstoß führt. Die Finanzverwaltung hat in diesen Schreiben festgestellt, dass die Aufstellung einer Freiland-Photovoltaikanlage die Voraussetzungen der Bauabzugsteuer i.S. des § 48 EStG erfüllen „kann“. Anschließend hat sie erklärt, dass es im Fall der Entstehung der Bauabzugsteuer bis zum 31.12.2015 nicht beanstandet werde, wenn ein Abzug der Bauabzugsteuer unterbleibe.
Selbst wenn diese Übergangsregelung von allen anderen Finanzbehörden beachtet worden sein sollte, kann sich die Bauherrin nicht auf ein gemäß Art. 3 Abs. 1 GG relevantes Vollzugs- und Erhebungsdefizit berufen.
Die hierzu ergangene Rechtsprechung des Bundesverfassungsgericht6 erfasst nur strukturelle Vollzugs- und Erhebungsdefizite, die auf einem Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiellen Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregel beruhen und dadurch einen gleichmäßigen Belastungserfolg verhindern. Die Nichterhebung der Steuer, die darauf beruht, dass die Verwaltung eine als unzutreffend erkannte Gesetzesauslegung, die den Steuerpflichtigen begünstigt hatte, für einen Übergangszeitraum noch weiter anwenden will, erfüllt diese Voraussetzung nicht.
Vertrauensschutz?
Dass das Finanzamt die Übergangsregelung nicht angewendet hat, führt ebenfalls nicht zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Nach ständiger Rechtsprechung kann aus Art. 3 Abs. 1 GG regelmäßig kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht abgeleitet werden7. Vielmehr folgt aus dem Grundsatz des Gesetzesvorrangs (Art.20 Abs. 3 GG), dass weder die Verwaltung noch die Gerichte an eine Verwaltungspraxis oder an Verwaltungsvorschriften gebunden sind, die eine unzutreffende Gesetzesauslegung zum Gegenstand haben.
Die Anwendung der Übergangsregelung war im Streitfall weder aus Vertrauensschutzgründen noch unter Billigkeitsgesichtspunkten geboten. Denn ein schützenswertes Vertrauen des Steuerpflichtigen setzt in jedem Fall voraus, dass eine gesicherte, für die Meinung des Steuerpflichtigen sprechende Rechtsauffassung bestanden hat und die Rechtslage nicht zweifelhaft war8. Allein die Verwaltungspraxis oder allgemeine Verwaltungsvorschriften sind hierfür nicht ausreichend. Deshalb kann es im Streitfall dahingestellt bleiben, ob für die Anwendung der Bauabzugsteuer auf die Errichtung von Freiland-Photovoltaikanlagen eine solche Verwaltungspraxis oder Verwaltungsvorschrift bestanden hat. Entscheidend ist, dass -wie bereits oben ausgeführt- unterschiedliche Auffassungen zur Auslegung der Tatbestandsmerkmale „Bauleistung“ und „Bauwerk“ vertreten worden sind. Dadurch konnte kein schutzwürdiges Vertrauen entstehen, das im Rahmen einer Übergangsregelung hätte berücksichtigt werden müssen9.
Dienstleistungsfreiheit?
Schließlich liegt kein Verstoß gegen Unionsrecht vor. Auch unter Berücksichtigung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union Kommission/Belgien vom 09.11.200610 verstoßen die streitigen Regelungen nicht gegen die Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV-11. Insofern wird auf die entsprechenden Ausführungen im BFH, Beschluss in BFH/NV 2009, 377 Bezug genommen, an denen der Bundesfinanzhof auch nach Prüfung im Rahmen des hiesigen Revisionsverfahrens festhält, sowie auf das EuGH, Urteil X vom 18.10.201212, in dem der EuGH unter Anknüpfung an sein Urteil FKP Scorpio Konzertproduktionen vom 03.10.200613 die Voraussetzungen der Vereinbarkeit eines Steuerabzugsverfahrens mit Art. 56 AEUV präzisiert hat.
Hinsichtlich der Regelungen zur Bauabzugsteuer gemäß §§ 48 ff. EStG bleibt entscheidend, dass die Abzugspflicht -sowohl rechtlich als auch faktisch- gleichermaßen für inländische und ausländische Leistende gilt. Zwar reicht dies nach dem EuGH-Urteil Kommission/Belgien14 nicht aus, um eine Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit auszuschließen. Eine solche Beschränkung besteht aber allenfalls darin, dass ausländische Leistende im Freistellungs- und Erstattungsverfahren einem erhöhten bürokratischen Aufwand unterworfen sind15. Dies ist durch den Rechtfertigungsgrund der Effizienz der Steuerbeitreibung gedeckt und hält wegen der relativ geringen Belastungsunterschiede einer Verhältnismäßigkeitsprüfung stand16.
Die verbesserten Möglichkeiten der Finanzbehörden zur Beitreibung von Steuerforderungen innerhalb der EU durch die Richtlinie 2010/24/EU des Rates vom 16.03.201017 führen zu keinem anderen Ergebnis18. Die Sicherung des Steueranspruchs erfordert -jedenfalls unter Berücksichtigung der Besonderheiten oder mobil agierenden Unternehmen der Baubranche- weiterhin gerade die mit dem Abzugsverfahren gemäß §§ 48 ff. EStG bezweckten frühzeitigen Informationen und Zugriffsmöglichkeiten der Finanzbehörden19.
Der Bundesfinanzhof erachtet die Unionsrechtslage auf Grundlage der zitierten Rechtsprechung des EuGH als eindeutig. Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 AEUV bedurfte es daher seiner Ansicht nach nicht20.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. November 2019 – I R 46/17
- BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, m.w.N.[↩]
- vgl. hierzu BT-Drs. 14/4658, S. 11[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 22.01.2014 – 1 BvR 891/13, HFR 2014, 440[↩]
- Bayerisches Landesamt für Steuern, Schreiben vom 16.09.2015 – S 2272.01.1-3/8 St32, DB 2015, 2236[↩]
- Landesamt für Steuern und Finanzen Sachsen, Schreiben vom 01.10.2015 – S2272-8/2-212[↩]
- BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2013 – X R 43/09, BFHE 240, 147, BStBl II 2013, 608, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 23.08.2017 – I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232[↩]
- vgl. auch BFH, Urteil vom 23.08.2017 – VI R 70/15, BFHE 259, 295, BStBl II 2018, 174[↩]
- EuGH, Urteil Kommission/Belgien vom 09.11.2006 – C-433/04, EU:C:2006:702, Slg. 2006, I-10653[↩]
- ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[↩]
- EuGH, Urteil X vom 18.10.2012 – C-498/10, EU:C:2012:635, IStR 2013, 26[↩]
- EuGH, Urteil FKP Scorpio Konzertproduktionen vom 03.10.2006 – C-290/04, EU:C:2006:630, Slg. 2006, I-9461[↩]
- EU:C:2006:702, Slg. 2006, I-10653[↩]
- vgl. hierzu Kempny in Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2019, EStG §§ 48-48d Rz 28, m.w.N.[↩]
- Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 48 EStG Rz 8; Blümich/Ebling, § 48 EStG Rz 33; Fuhrmann in Korn, § 48 EStG Rz 13.3; Hettler in Bordewin/Brandt, § 48 EStG Rz 16; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 48 Rz 1; Wienbergen in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 48 Rz 38; zweifelnd Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 48 Rz 5; ablehnend Naujok in Lademann, a.a.O., § 48 EStG Rz 37 f.; Balmes/Ambroziak, BB 2009, 706, 707 f.; Hey, EWiR 2002, 153, 163 f.[↩]
- ABl.EU 2010, Nr. L 84, 1[↩]
- vgl. EuGH, Urteil X, EU:C:2012:635, IStR 2013, 26, dort allerdings noch zur Richtlinie 76/308/EWG des Rates vom 15.03.1976, ABl.EG 1976, Nr. L 73, 18, geändert durch die Richtlinie 2001/44/EG des Rates vom 15.06.2001, ABl.EG 2001, Nr. L 175, 17[↩]
- vgl. BT-Drs. 14/4658, S. 8[↩]
- vgl. EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 – 283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415[↩]
