Ist die Zins­schran­ke ver­fas­sungs­wid­rig?

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die sog. Zins­schran­ke auf­grund eines Ver­sto­ßes gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz für ver­fas­sungs­wid­rig. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat daher beschlos­sen, gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 GG eine Ent­schei­dung des BVerfG dar­über ein­zu­ho­len, ob § 4h EStG 2002 i.d.F. des "Bür­ger­ent­las­tungs­ge­set­zes Kran­ken­ver­si­che­rung" 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a KStG 2002 i.d.F. des UntS­tRefG 2008 2 gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt.

Ist die Zins­schran­ke ver­fas­sungs­wid­rig?

Betrieb­lich ver­an­lass­te Zins­auf­wen­dun­gen sind ent­spre­chend dem sog. Net­to­prin­zip grund­sätz­lich als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar. Hier­von abwei­chend ord­net § 4h EStG (bei Kör­per­schaf­ten i.V.m. § 8a KStG) eine Abzugs­be­schrän­kung für Zins­auf­wen­dun­gen an, die den Zins­er­trag über­stei­gen. Die­ser sog. nega­ti­ve Zins­sal­do ist nicht abzieh­bar, soweit er 30 % des "ope­ra­ti­ven" Gewinns (heu­te: ver­re­chen­ba­res EBITDA) über­steigt (sog. Zins­schran­ke). Der nicht­ab­zieh­ba­re Auf­wand ist in die fol­gen­den Wirt­schafts­jah­re regel­mä­ßig vor­zu­tra­gen. Die Zins­schran­ke steht dem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aller­dings nicht ent­ge­gen, wenn der nega­ti­ve Zins­sal­do des Unter­neh­mens weni­ger als drei Mil­lio­nen Euro beträgt oder die Eigen­ka­pi­tal­quo­te des kon­zern­an­ge­hö­ri­gen Unter­neh­mens die­je­ni­ge des Kon­zerns um nicht mehr als 2 % unter­schrei­tet (sog. Eigen­ka­pi­tal-Escape) oder bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kei­ne sog. schäd­li­che Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung vor­liegt.

Den Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz des Grund­ge­set­zes begrün­det der BFH damit, dass die Zins­schran­ke das Gebot der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung des Ertrag­steu­er­rechts nach Maß­ga­be der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen ver­letzt. Sie miss­ach­te das objek­ti­ve Net­to­prin­zip, da nicht mehr das Net­to­ein­kom­men der Besteue­rung zugrun­de gelegt wer­de. Das Abzugs­ver­bot recht­fer­ti­ge sich man­gels fol­ge­rich­ti­ger Umset­zung auch weder durch den vom his­to­ri­schen Gesetz­ge­ber ange­führ­ten Zweck der Eigen­ka­pi­tal­stär­kung noch durch das Ziel der Siche­rung des deut­schen Steu­er­sub­strats. Glei­ches gel­te für das Anlie­gen, unkal­ku­lier­ba­re Steu­er­aus­fäl­le zu ver­mei­den.

Im Streit­fall wur­de die Zins­schran­ke bei der zu einem inlän­di­schen Kon­zern gehö­ren­den Kapi­tal­ge­sell­schaft, die in der Immo­bi­li­en­bran­che tätig ist, ange­wandt und der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug nach Maß­ga­be der Zins­schran­ke begrenzt; der zum Ende des ers­ten Streit­jah­res fest­ge­stell­te Zins­vor­trag ent­fiel dar­über hin­aus im Fol­ge­jahr infol­ge einer betriebs­be­zo­ge­nen Umstruk­tu­rie­rung. Die Steu­er­be­las­tung in die­sem "rei­nen Inlands­fall" (kei­ne Finan­zie­rung aus dem Aus­land) wer­tet der Bun­des­fi­nanz­hof aus den vor­ge­nann­ten Grün­den als gleich­heits­wid­ri­gen Ein­griff in den Kern­be­reich des ertrag­steu­er­recht­li­chen Net­to­prin­zips, der auch nicht durch den Aspekt der Miss­brauchs­ver­hin­de­rung gerecht­fer­tigt wer­den kön­ne.

Bereits in sei­nem Beschluss vom 18.12 2013 3 hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in einem sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­kon­for­mi­tät der Zins­schran­ke geäu­ßert. Dazu hat­te das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen am 13.11.2014 einen sog. Nicht­an­wen­dungs­er­lass ange­ord­net. Das BMF begrün­de­te dies ins­be­son­de­re mit den "Gefah­ren für die öffent­li­chen Haus­hal­te".

Die Zins­schran­ke und die fol­ge­rich­ti­ge Aus­ge­stal­tung des Ertrag­steu­er­rechts[↑]

Das durch die Rege­lun­gen der Zins­schran­ke aus­ge­lös­te Abzugs­ver­bot für Zins­auf­wen­dun­gen ver­stößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da die ergeb­nis­ab­hän­gi­ge ‑und in der Gestalt des nega­ti­ven Zins­sal­dos sämt­li­chen betrieb­li­chen Finan­zie­rungs-/Zins­auf­wand betref­fen­de- Zins­ab­zugs­be­schrän­kung das Gebot der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung des Ertrag­steu­er­rechts (bzw. des Kör­per­schaft­steu­er­rechts) nach Maß­ga­be der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen ver­letzt.

Die Grund­struk­tur der Zins­schran­ke[↑]

Die Zins­schran­ke hat fol­gen­de Grund­struk­tur: Nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. kann der Sal­do von Zins­auf­wen­dun­gen und Zins­er­trä­gen grund­sätz­lich nur bis zu einem Anteil von 30 % des (um bestimm­te Pos­ten kor­ri­gier­ten) Gewinns abge­zo­gen wer­den. Die die­sen Wert über­stei­gen­den Zin­sen kön­nen im Wege eines Zins­vor­trags in die Fol­ge­pe­ri­oden vor­ge­tra­gen wer­den (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F.). Die­ser Zins­vor­trag geht aber bei Über­tra­gung oder Auf­ga­be des Betriebs unter. Die Norm beschränkt sich dabei (zunächst) nicht auf Zins­zah­lun­gen zwi­schen Kon­zern­un­ter­neh­men.

Die Escape-Klau­sel des § 4h Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. ent­hält in Buchst. a eine Frei­gren­ze von drei Mil­lio­nen Euro. Wenn der Sal­do aus Zins­auf­wen­dun­gen und Zins­er­trä­gen die­se Gren­ze unter­schrei­tet, sind die Rege­lun­gen der Zins­schran­ke nicht anzu­wen­den. Fer­ner nimmt Buchst. b nicht kon­zern­zu­ge­hö­ri­ge Betrie­be vom Anwen­dungs­be­reich der Zins­schran­ke aus. Des Wei­te­ren sind nach Buchst. c kon­zern­zu­ge­hö­ri­ge Betrie­be von der Zins­schran­ke aus­ge­nom­men, deren Eigen­ka­pi­tal­quo­te am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Abschluss­stich­tags die des Kon­zerns nicht um mehr als einen Pro­zent­punkt unter­schrei­tet. Die Zins­schran­ke kommt danach also nicht zur Anwen­dung, solan­ge der Betrieb nicht mit erheb­lich mehr Fremd­ka­pi­tal finan­ziert ist als der Gesamt­kon­zern.

Für Kör­per­schaft­steu­er­sub­jek­te ord­net § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. die grund­sätz­li­che Anwend­bar­keit der Zins­schran­ke an. § 8a Abs. 2 und 3 KStG 2002 n.F. ent­hal­ten jedoch Rück­aus­nah­men zu den Escape-Klau­seln des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b und c EStG 2002 n.F. Die­se kom­men nicht zur Anwen­dung ‑d.h. die Zins­schran­ke greift wie­der­um ein‑, wenn die Ver­gü­tun­gen an wesent­lich betei­lig­te Anteils­eig­ner, die­sen nahe­ste­hen­den Per­so­nen oder gegen­über die­sen zum Rück­griff berech­tig­te Drit­te mehr als 10 % des Zins­sal­dos aus­ma­chen.

All­ge­mei­ner Gleich­heits­satz im Steu­er­recht[↑]

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 4. Aus dem Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­ge­ren Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen 5.

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes zwar einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum 6. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird aber ‑inso­weit über ein rei­nes Will­kür­ver­bot hin­aus­ge­hend- vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: Durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit 7. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern 8. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung zudem fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den 9. Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 10.

All­ge­mei­ner Gleich­heits­satz und Las­ten­gleich­heit[↑]

Die für die Las­ten­gleich­heit im Ein­kom­men­steu­er­recht maß­geb­li­che finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit bemisst der ein­fa­che Gesetz­ge­ber nach dem objek­ti­ven und dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip. Die Grund­sät­ze der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit und damit das objek­ti­ve Net­to­prin­zip gel­ten glei­cher­ma­ßen im Bereich der Kör­per­schaft­steu­er 11. Die Kör­per­schaft­steu­er bemisst sich nach dem Ein­kom­men der Kör­per­schaft und damit nach der Ertrags­kraft des Unter­neh­mens. Dies folgt auch aus § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F., dem­zu­fol­ge sich das Ein­kom­men und die Ein­kom­mens­er­mitt­lung nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­rechts bestim­men. Danach unter­liegt im Bereich der Unter­neh­mens­be­steue­rung grund­sätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men, näm­lich der Sal­do aus den Ein­nah­men und den Betriebs­aus­ga­ben (vgl. § 4 Abs. 4 EStG 2002 n.F.), der Besteue­rung. Des­halb sind Betriebs­aus­ga­ben grund­sätz­lich steu­er­lich abzieh­bar 12.

Sys­te­ma­ti­sche Pro­ble­me der Zins­schran­ke[↑]

Die­se sys­te­ma­ti­sche Grund­ent­schei­dung hat der Gesetz­ge­ber durch­bro­chen, weil auf­grund der Zins­schran­ke betrieb­li­cher Zins­auf­wand als zur Ein­kom­mens­er­mitt­lung nicht abzieh­bar qua­li­fi­ziert und damit inso­weit nicht das Net­to­ein­kom­men besteu­ert wird.

Die Besteue­rung des Net­to­ein­kom­mens wird nicht dadurch gewähr­leis­tet, dass nicht abzieh­ba­rer Zins­auf­wand als Zins­vor­trag in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ein­kom­mens­wirk­sam wer­den kann.

Wäh­rend der Besteue­rung in einem kon­kre­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum die gesam­ten Ein­nah­men zugrun­de gelegt wer­den (vgl. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG 2002 n.F.), kön­nen die in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum anfal­len­den Zins­auf­wen­dun­gen (bezo­gen auf einen nega­ti­ven Zins­sal­do, "Net­to­zins­sal­do" ) nur nach Maß­ga­be der Zins­schran­ke (§ 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) unmit­tel­bar abge­zo­gen und im Übri­gen nur in spä­te­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor­ge­tra­gen wer­den. Die Rege­lung schließt daher eine Sal­die­rung von Ein­nah­men und Aus­ga­ben im Ver­an­la­gungs­zeit­raum bzw. im Wirt­schafts­jahr der wirt­schaft­li­chen Zuge­hö­rig­keit (bei bilan­zi­el­ler Gewinn­ermitt­lung) oder unter Berück­sich­ti­gung beson­de­rer Prak­ti­ka­bi­li­täts­er­for­der­nis­se der kas­sen­tech­ni­schen Ver­ein­nah­mung/​Zah­lung (bei Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men-/Über­schuss­rech­nung) aus. Der Zins­vor­trag wird zwar zeit­lich unbe­grenzt ein­ge­räumt, so dass er bei einer Ände­rung der Finan­zie­rungs­struk­tur oder der tat­be­stand­li­chen Maß­grö­ßen in zukünf­ti­gen Jah­ren "genutzt" wer­den kann. Aller­dings erhöht der Zins­vor­trag im Vor­trags­jahr nicht die ertrags­be­zo­ge­ne Maß­grö­ße (Ein­kom­men i.e.S.), son­dern er ist als (wei­te­rer) Zins­auf­wand zu erfas­sen 13.

Die mit einem Zins­vor­trag aus­ge­lös­te Rechts­fol­ge kann dazu füh­ren, dass "im Vor­trags­jahr die Frei­gren­ze nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buch­sta­be a EStG über­schrit­ten wird" 14, was die Abzugs­be­schrän­kung auch im Vor­trags­jahr eröff­net. So ist die Kon­stel­la­ti­on denk­bar, dass in die­sem Jahr der tat­säch­lich ent­stan­de­ne Zins­auf­wand (bzw. der nega­ti­ve Zins­sal­do) mit Blick auf die Frei­gren­ze abzugs­fä­hig gewe­sen wäre, der Zins­vor­trag aber (durch die Qua­li­fi­zie­rung als [wei­te­rer] Zins­auf­wand) die Zins­schran­ke für den Gesamt­be­trag der tat­säch­lich ange­fal­le­nen Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen aus­löst. Im Übri­gen kann der Zins­vor­trag nicht allein schon aus dem Grun­de im Vor­trags­jahr abge­zo­gen wer­den, dass die tat­säch­lich ange­fal­le­nen Finan­zie­rungs­auf­wen­dun­gen die Frei­gren­ze (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) nicht errei­chen: Der (ertrags­ab­hän­gi­ge) Abzugs­rah­men (in den Streit­jah­ren: "maß­geb­li­cher Gewinn"; spä­ter: "ver­re­chen­ba­rer EBITDA") bleibt durch einen offe­nen Zins­vor­trag unver­än­dert; der Abzugs­rah­men wird nur durch den in den Streit­jah­ren noch nicht gel­ten­den sog. EBIT­DA-Vor­trag (§ 4h Abs. 1 Satz 3 EStG 2009 n.F. 15 mit Wir­kung ab 2010) erwei­tert. Der Zins­vor­trag wird auf die­ser Grund­la­ge erst dann ein­kom­mens­wirk­sam, wenn eine Maß­grö­ße (Ein­kom­men i.e.S.) in einer Höhe erwirt­schaf­tet wird, die den tat­säch­lich ent­ste­hen­den Zins­auf­wand (bzw. nega­ti­ven Zins­sal­do) über­steigt.

Dabei ist zur prak­ti­schen "Wahr­schein­lich­keit" einer spä­te­ren Vor­trags­nut­zung fest­zu­hal­ten, dass ein zu die­sem Zweck erfor­der­li­ches erfolg­rei­che­res Wirt­schaf­ten des Unter­neh­mens gegen­läu­fig dadurch erschwert sein kann, dass dem Betrieb durch die zins­schran­ken­be­ding­te Steu­er­last Liqui­di­tät ent­zo­gen wur­de. Dar­über hin­aus kann der Zins­vor­trag vor einer Effek­tu­ie­rung auch z.B. infol­ge von betrieb­li­chen Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­men oder Gesell­schaf­ter­wech­seln voll­stän­dig ent­fal­len (§ 4h Abs. 5 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. bzw. § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F.) 16, was sich im hier zur Ent­schei­dung anste­hen­den Streit­fall auch zum 1.01.2009 so zuge­tra­gen hat.

Ein sol­ches ‑mög­li­cher­wei­se nur tem­po­rä­res- (Teil-)Abzugsverbot ist recht­fer­ti­gungs­be­dürf­tig, da es dem im Aus­gangs­punkt abschnitts­be­zo­ge­nen Sys­tem der Ein­kom­mens­er­mitt­lung nicht wider­spruchs­frei zuzu­ord­nen ist. Jeden­falls kann ein sol­ches Abzugs­ver­bot nicht für sich in Anspruch neh­men, dass in die­sem Fall die Abschnitts­struk­tur zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zur Bemes­sung sei­ner wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit geöff­net wird ("abschnitts­über­grei­fen­de Leis­tungs­fä­hig­keit", ins­be­son­de­re beim Ver­lust­ab­zug) 17. Die­se Wer­tung wird in Recht­spre­chung und Lite­ra­tur über­wie­gend geteilt, ins­be­son­de­re in allen Ent­schei­dun­gen bzw. Mei­nungs­äu­ße­run­gen, die im Ergeb­nis eine Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Zins­schran­ke beja­hen 18.

Dem kann nicht mit Erfolg ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, ein "ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fen­des Kon­zept" des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs sei mit dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip ver­ein­bar.

Das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen ist aller­dings der Ansicht 19, dass ein Ver­stoß gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip schon inso­fern ver­mie­den wer­de, als die Zins­schran­ke ohne­hin "ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend" kon­zi­piert sei. Zins­auf­wen­dun­gen sei­en auf­grund der Vor­trags­mög­lich­keit nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG 2002 n.F. allen­falls vor­über­ge­hend nicht abzieh­bar. Und dies sei ‑was sich an den Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs zur sog. Min­dest­be­steue­rung u.a. nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. erwei­se- hin­zu­neh­men.

Die­se Rechts­auf­fas­sung geht fehl. Die Ent­schei­dun­gen zur sog. Min­dest­be­steue­rung sind in die­sem Zusam­men­hang nicht her­an­zu­zie­hen. Denn die zugrun­de lie­gen­den Sach­si­tua­tio­nen sind nicht ver­gleich­bar.

So bezieht sich die Min­dest­be­steue­rung dar­auf, dass das objek­ti­ve Net­to­prin­zip zur sach­ge­rech­ten Bemes­sung wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit vom Zeit­ab­schnitt der Ver­lust­ent­ste­hung aus­ge­hend "geöff­net" wird (Ver­lus­t­rück- oder –vor­trag), die­se Öff­nung aller­dings in der Situa­ti­on des Ver­lust­vor­trags in ihrer Wir­kung betrags­mä­ßig begrenzt wird. Dabei ist die­se Öff­nung mit Blick auf das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip zweck­not­wen­dig und ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten 20, die Begren­zung der Effek­tu­ie­rung des Ver­lust­vor­trags ist bei beson­de­rer Recht­fer­ti­gung (hier: sog. qua­li­fi­zier­ter Fis­kalzweck) allen­falls mög­lich 21. Eine "ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fen­de Kon­zep­ti­on" der Zins­schran­ke ist ange­sichts der Zuord­nung des Zins­vor­trags zu den Zins­auf­wen­dun­gen des Vor­trags­jahrs und der Mög­lich­keit des "Unter­gangs" des Zins­vor­trags auch bei fort­be­stehen­der Iden­ti­tät des Steu­er­sub­jekts 22 schon zu bezwei­feln 23. Auch wenn man die­ses Beden­ken außer Acht lässt, kann sich eine sol­che Kon­zep­ti­on aber nicht (wie der Ver­lust­ab­zug) auf ein ver­fas­sungs­recht­li­ches Fun­da­ment (s.o. zum "inter­tem­po­ra­len objek­ti­ven Net­to­prin­zip") stüt­zen 24.

Ins­be­son­de­re geht es auch nicht dar­um, eine wirt­schaft­li­che Zuord­nung des Zins­auf­wands im Sin­ne einer Peri­odi­sie­rung vor­zu­neh­men, wie sie all­ge­mein bei der Rech­nungs­ab­gren­zung (§ 5 Abs. 5 EStG 2002 n.F.) oder mit Blick auf einen Nut­zungs­zeit­raum bei der Abset­zung für Abnut­zung (§ 7 EStG 2002 n.F.) von Bedeu­tung ist. Viel­mehr liegt ‑bezo­gen auf die Zeit­ein­heit des Anfalls des Finan­zie­rungs­auf­wands- ein (Teil-)Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot vor. Jenes wirkt zwar mit Blick auf den Zins­vor­trag (und dar­über hin­aus auch den nach den Streit­jah­ren ein­ge­führ­ten sog. EBIT­DA-Vor­trag in § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG 2009 n.F.) mög­li­cher­wei­se ‑aber wie­der­um mit dem Risi­ko sog. Defi­ni­tiv­si­tua­tio­nen z.B. bei Umstruk­tu­rie­run­gen (s. § 4h Abs. 5 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F.)- nur tem­po­rär (zukünf­tig auf­lö­send bedingt), schließt aber jeden­falls zunächst einen mög­li­chen Aus­gleich mit Betriebs­ein­nah­men nach Maß­ga­be des objek­ti­ven Net­to­prin­zips aus. Die Rege­lung nimmt dem Auf­wand daher sei­ne mög­li­che Steu­er­wir­kung im Streit­jahr: So beru­hen im Streit­fall die Steu­er­fest­set­zun­gen ange­sichts der Höhe der ermit­tel­ten zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men jeweils auf dem Ansatz von nicht abzieh­ba­ren Zins­auf­wen­dun­gen.

Die Aus­ge­stal­tung des Tat­be­stands und der Blick auf die Rege­lungs­aus­nah­men (und Rück­aus­nah­men) lässt erken­nen, dass der Gesetz­ge­ber hier mit­nich­ten eine neue ("ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fen­de") Grund­ent­schei­dung zur Abzugs­fä­hig­keit von Betriebs­auf­wand getrof­fen hat. Er hat viel­mehr nur einen betriebs­in­di­vi­du­ell zu ermit­teln­den Teil des grund­sätz­lich als Betriebs­aus­ga­be abzugs­fä­hi­gen Finan­zie­rungs­auf­wands (soweit ein nega­ti­ver Zins­sal­do besteht) einer Abzugs­be­schrän­kung unter­wor­fen 25 und der Zins­vor­trag (bzw. ab Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2010 auch der sog. EBIT­DA-Vor­trag) ver­mag die­se Rechts­fol­ge nur im Even­tu­al­fall (mit einem hohen Unsi­cher­heits­fak­tor einer Effek­tu­ie­rung) abzu­mil­dern.

Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips[↑]

Die Durch­bre­chung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips ist nicht durch einen beson­de­ren sach­li­chen Grund aus­rei­chend gerecht­fer­tigt 26.

Aus­ge­hend von der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs stellt die Zins­schran­ke in ihrer Haupt­be­deu­tung eine Rege­lung der Miss­brauchs­ver­mei­dung bzw. -typi­sie­rung dar 27. Denn sie soll der "Siche­rung inlän­di­schen Steu­er­sub­strats" und der "Ver­mei­dung von miss­bräuch­li­chen Steu­er­ge­stal­tun­gen" die­nen 28. Sie rich­tet sich gegen eine über­mä­ßi­ge Fremd­ka­pi­tal­fi­nan­zie­rung der Unter­neh­men und soll ver­hin­dern, dass allein aus Grün­den der Steu­er­op­ti­mie­rung eine hohe Fremd­ka­pi­tal­quo­te ange­strebt wird. Kon­zer­ne sol­len ins­be­son­de­re nicht mit­tels grenz­über­schrei­ten­der kon­zern­in­ter­ner Fremd­ka­pi­tal­fi­nan­zie­rung in Deutsch­land erwirt­schaf­te­te Erträ­ge ins Aus­land trans­fe­rie­ren kön­nen. Wei­ter­hin soll die Zins­schran­ke ver­hin­dern, dass Kon­zer­ne sich gezielt über ihre deut­schen Töch­ter auf dem Kapi­tal­markt ver­schul­den und über die gezahl­ten Zin­sen vor allem in Deutsch­land die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge ver­rin­gert wird 29.

Aller­dings las­sen sich auch wei­te­re Zwe­cke iden­ti­fi­zie­ren. So wird moniert, eine auf einen Miss­brauchs­ver­mei­dungs­zweck gerich­te­te Deu­tung des Geset­zes­zwecks wer­de "der Grund­idee und der Aus­rich­tung der Zins­schran­ke … nicht gerecht" 30. Denn dem Gesetz gehe "es zunächst um eine ange­mes­se­ne Besteue­rung des von einem Steu­er­sub­jekt erwirt­schaf­te­ten Gewinns. … Ziel der Zins­schran­ke … (sei) die Bekämp­fung von Gewinn­ver­la­ge­run­gen zulas­ten des deut­schen Fis­kus, nicht die all­ge­mei­ne Bekämp­fung von Miss­bräu­chen" 31, was eine Nähe zum uni­ons­recht­li­chen Recht­fer­ti­gungs­grund der "ange­mes­se­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­rech­te zwi­schen den Mit­glied­staa­ten" auf­wei­se 32. Jeden­falls las­sen sich der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs neben dem Zweck der Gegen­fi­nan­zie­rung von Steu­er­ent­las­tun­gen bzw. der Deckung des Finanz­be­darfs und der Miss­brauchs­be­kämp­fung auch ver­schie­de­ne wirt­schafts­po­li­ti­sche Len­kungs­zwe­cke ent­neh­men 33 – aus­drück­lich wer­den ange­führt die Stär­kung der Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung deut­scher Unter­neh­men, Inves­ti­ti­ons­an­rei­ze für Direkt­in­ves­ti­tio­nen und die Siche­rung des deut­schen Steu­er­sub­strats.

Es ist aner­kannt, dass der Steu­er­ge­setz­ge­ber grund­sätz­lich nicht gehin­dert ist, außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le aus Grün­den des Gemein­wohls zu ver­fol­gen 34. Er darf nicht nur durch Ge- und Ver­bo­te, son­dern eben­so durch mit­tel­ba­re Ver­hal­tens­steue­rung auf Wirt­schaft und Gesell­schaft gestal­tend Ein­fluss neh­men. Der Bür­ger wird dann nicht rechts­ver­bind­lich zu einem bestimm­ten Ver­hal­ten ver­pflich­tet, erhält aber durch Son­der­be­las­tung eines uner­wünsch­ten Ver­hal­tens oder durch steu­er­li­che Ver­scho­nung eines erwünsch­ten Ver­hal­tens ein finanz­wirt­schaft­li­ches Motiv, sich für ein bestimm­tes Tun oder Unter­las­sen zu ent­schei­den. Aller­dings sind sol­che För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le nur dann geeig­net, recht­fer­ti­gen­de Grün­de für steu­er­li­che Belas­tun­gen oder Ent­las­tun­gen zu lie­fern, wenn sie von erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dun­gen getra­gen wer­den 35.

Nach die­ser Maß­ga­be kön­nen die in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs ange­führ­ten Len­kungs­zwe­cke der Stär­kung der Eigen­ka­pi­tal­ba­sis oder der Anrei­ze für Aus­lands­in­ves­ti­tio­nen aller­dings nicht als recht­fer­ti­gend ange­se­hen wer­den, eben­falls nicht der Aspekt einer Siche­rung des deut­schen Steu­er­sub­strats.

So wird man den Gesichts­punkt der Anrei­zwir­kung für eine Stär­kung der Eigen­ka­pi­tal­ba­sis unter­neh­me­ri­scher Tätig­keit 29 zwar als legi­ti­mes gesetz­ge­be­ri­sches Motiv ein­zu­schät­zen haben 36, ins­be­son­de­re wenn man eine Wir­kung als Schutz vor Insol­venz 37 ein­be­rech­net. Dies gilt unge­ach­tet des Umstands, dass bei der Zins­schran­ke offen­sicht­lich die (Eigen-)Finanzierung durch den Unter­neh­mer/​Anteilseigner als Sub­sti­tut einer Fremd­fi­nan­zie­rung der Geschäfts­tä­tig­keit gemeint ist, nicht ‑wie im sonst übli­chen Sin­ne- die Stär­kung der Liqui­di­tät und Eigen­ka­pi­tal­ba­sis des Unter­neh­mens durch eine beson­de­re Min­de­rung der Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge, die zu einer Absen­kung der Steu­er­last führt 38. Dafür könn­te auch ange­sichts der durch Art. 2 Abs. 1 GG geschütz­ten wirt­schaft­li­chen Hand­lungs­frei­heit des Unter­neh­mers, ob er sich eigen- oder fremd­fi­nan­ziert, der mög­li­che Gemein­wohl­nut­zen ange­führt wer­den 39. Ob die­ses Motiv auch eine gesetz­ge­be­ri­sche Anfor­de­rung abdeckt, es sol­le inner­halb von Kon­zern­struk­tu­ren für eine gleich­mä­ßi­ge (maxi­mal um einen Pro­zent­punkt vom Durch­schnitt abwei­chen­de, s. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG 2002 n.F.) Eigen- und Fremd­ka­pi­tal­aus­stat­tung der Kon­zern­ge­sell­schaf­ten gesorgt wer­den 40, ist (unab­hän­gig davon, dass prin­zi­pi­ell nur auf den "Len­kungs­wil­len" des Gesetz­ge­bers abzu­stel­len ist) ange­sichts der in aller Regel vor­zu­fin­den­den hete­ro­ge­nen Geschäfts­be­rei­che der ein­zel­nen kon­zern­an­ge­hö­ri­gen Unter­neh­men sehr zu bezwei­feln. Im Übri­gen wird ganz all­ge­mein vor­aus­ge­setzt, dass die gege­be­ne Finan­zie­rungs­struk­tur des Unter­neh­mens durch den Unternehmer/​Anteilseigner auch anders (eigen­ka­pi­tal­in­ten­si­ver) gestal­tet wer­den könn­te, ohne einen Gegen­be­weis feh­len­der alter­na­ti­ver Finan­zie­rungs­mög­lich­kei­ten zuzu­las­sen.

Jeden­falls lässt die kon­kre­te Tat­be­stands­struk­tur der Zins­schran­ke aber nicht erken­nen, dass der Gesetz­ge­ber kon­se­quent das Ziel einer Stär­kung der Eigen­ka­pi­tal­ba­sis ver­folgt hat, die als gesamt­wirt­schaft­li­che Auf­ga­be auf eine mög­lichst gro­ße Zahl der Unter­neh­men abzie­len muss und ihr Ziel bei einer Ver­scho­nung klei­ner und mitt­le­rer Unter­neh­men 41 gera­de ver­fehlt: Denn auch wenn die Rege­lung sol­che Unter­neh­men erfas­sen soll, die im Ver­gleich zu ihrem Net­to­zins­auf­wand rela­tiv ertrags­schwach sind, wird eine Viel­zahl sol­cher (zugleich eigen­ka­pi­tal­schwa­cher) Betrie­be auf­grund der Frei­gren­ze (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F., ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) von der Zins­schran­ke prak­tisch nicht erfasst, und es sind nicht kon­zern­zu­ge­hö­ri­ge Unter­neh­men vom sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich aus­ge­nom­men (s. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. – mit Modi­fi­ka­ti­on durch § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F. bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten). Glei­ches betrifft selbst hoch fremd­ka­pi­tal­fi­nan­zier­te Betrie­be, soweit sie nur den Eigen­ka­pi­tal­ver­gleich des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. (mit Modi­fi­ka­ti­on durch § 8a Abs. 3 KStG 2002 n.F. bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten) bestehen.

Nach der Dar­le­gung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen in den beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren I R 2/​13 und I R 57/​13 ‑die in der Kern­aus­sa­ge als all­ge­mein bekannt anzu­se­hen ist- haben von den rund einer Mil­li­on in Deutsch­land steu­er­pflich­ti­gen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 weni­ger als 1.200 einen Net­to­zins­auf­wand von mehr als drei Mil­lio­nen Euro; poten­ti­ell von der Rege­lung betrof­fen waren somit ledig­lich 0, 12 % der steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaf­ten, die Rechts­fol­ge nicht­ab­zieh­ba­ren Auf­wands betraf "deut­lich unter 1.000" Steu­er­pflich­ti­ge. Zwar ist es nicht aus­ge­schlos­sen, dass es bei ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen, die einen ent­spre­chen­den finan­zi­el­len Gestal­tungs­spiel­raum haben, mit dem Ziel der Rechts­fol­gen­ver­mei­dung zur Anpas­sung der Finan­zie­rungs­struk­tur nach den Maß­ga­ben der sog. Eigen­ka­pi­tal-Escape-Klau­sel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. (z.B. durch Erwei­te­rung der Eigen­ka­pi­tal­ba­sis) kommt; die­ses Ergeb­nis erscheint aber ange­sichts der oben beschrie­be­nen tat­be­stand­li­chen Ein­engun­gen allen­falls als Fol­ge- oder Neben­ef­fekt ("flan­kie­ren­des Recht­fer­ti­gungs­ele­ment") 42, nicht als kon­kre­tes Len­kungs­ziel mit ent­spre­chen­der kon­se­quen­ter tat­be­stand­li­cher Aus­rich­tung 43.

Soweit der Zins­schran­ke die Wir­kung zuge­spro­chen wird, Anrei­ze für eine Inves­ti­ti­on im Inland zu set­zen, wird dies in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs dar­auf bezo­gen, dass auf­ge­lau­fe­ne Zins­vor­trä­ge ein Aus­gleichs­vo­lu­men für die Gewin­ne aus die­sen Inves­ti­tio­nen dar­stel­len wür­den 44. Man kann zwei­feln, ob die Grund­la­ge die­ser Über­le­gung ‑die Pri­vi­le­gie­rung von Inlands­in­ves­ti­tio­nen gegen­über Aus­lands­in­ves­ti­tio­nen- uni­ons­recht­li­chen Maß­ga­ben stand­hält 45. Jeden­falls kann ein sol­ches Motiv nicht als trag­fä­hig ange­se­hen wer­den, weil es sich auf die Nut­zung eines Zins­vor­trags bezieht, die Grund­la­ge die­ser Grö­ße bzw. den zugrun­de lie­gen­den und hier zu recht­fer­ti­gen­den Ein­griff durch ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot aber nicht betrifft.

Der Zweck der Siche­rung des deut­schen Steu­er­sub­strats wird in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs beson­ders her­vor­ge­ho­ben 46. Der Gesetz­ge­ber hat­te inso­weit offen­sicht­lich die Ver­mei­dung als pro­ble­ma­tisch ein­ge­stuf­ter Fall­grup­pen der grenz­über­schrei­ten­den Kon­zern­fi­nan­zie­rung im Blick 47: Die über­mä­ßi­ge sog. Down-stream-Inbound­fi­nan­zie­rung durch Gesell­schaf­ter, bei der eine aus­län­di­sche Mut­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft ihre inlän­di­sche Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft mit Fremd­ka­pi­tal finan­ziert, die sog. Upstream-Inbound­fi­nan­zie­rung, bei der eine inlän­di­sche Mut­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft ihre aus­län­di­sche Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft über­mä­ßig mit Eigen­ka­pi­tal aus­stat­tet und die Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft der Mut­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft ein Dar­le­hen gewährt, sowie die sog. Out­bound­fi­nan­zie­rung, bei der eine inlän­di­sche Mut­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft ein Eigen­ka­pi­tal­in­vest­ment in eine aus­län­di­sche Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft durch einen Bank­kre­dit refi­nan­ziert. Indem der Gesetz­ge­ber ‑unab­hän­gig von einer kon­kre­ten Miss­brauchs­be­trach­tung- die Belas­tung der inlän­di­schen Bemes­sungs­grund­la­ge mit Fremd­fi­nan­zie­rungs­auf­wand als Ver­la­ge­rung von (dem Stand­ort der Ein­nah­men­er­zie­lung zuzu­ord­nen­den) Besteue­rungs­po­ten­zi­al deu­tet ("inlän­di­sches Besteue­rungs­sub­strat"), unter­legt er der Zins­schran­ke eine äqui­va­lenz­theo­re­ti­sche Steu­er­recht­fer­ti­gung 48. Dies kann auch als "Kon­zept der Min­dest­be­steue­rung" 49 ver­stan­den wer­den.

Ein sol­ches Kon­zept kann aller­dings zur Recht­fer­ti­gung eines von der Rege­lung eben­falls eröff­ne­ten Besteue­rungs­zu­griffs im "rei­nen Inlands­fall" nicht her­hal­ten. Im Inlands­fall kann es nicht um eine "fai­re Ver­tei­lung des Steu­er­auf­kom­mens" zwi­schen ver­schie­de­nen Steu­er­gläu­bi­gern gehen. Ins­be­son­de­re kann es aber auch kei­ne von der indi­vi­du­el­len Ertrags­kraft abhän­gi­ge "ange­mes­se­ne" Höhe der Besteue­rungs­grund­la­ge für eine wirt­schaf­ten­de Tätig­keit des steu­er­pflich­ti­gen Unter­neh­mens (als Schuld­ner aus den Finan­zie­rungs­ver­ein­ba­run­gen) geben, wenn eine Abwei­chung den Tat­be­stand einer nicht abzugs­fä­hi­gen Betriebs­aus­ga­be aus­löst. Ein sol­ches Kon­zept fin­det in der bis­her gel­ten­den Deu­tung des Ertrag­steu­er­rechts kei­ne Grund­la­ge. Es ist in der Kon­se­quenz ein punk­tu­el­ler Para­dig­men­wech­sel, der die Struk­tur der Ertrag­steu­er als "Ist-Ertrag­steu­er" (objek­ti­ves Net­to­prin­zip) inso­weit zer­stört und in eine für den Bereich Ein­kom­men­steu­er/​Körperschaftsteuer sys­tem­frem­de "Soll-Ertrag­steu­er" über­führt 50. Denn der Gesetz­ge­ber erhielt die Mög­lich­keit, mit Blick auf den Finan­zie­rungs­auf­wand (bzw. den nega­ti­ven Zins­sal­do) eine "übliche/​angemessene" oder "sym­me­tri­sche" Finan­zie­rungs­struk­tur durch fes­te Typi­sie­rung ohne Ent­las­tungs­mög­lich­keit vor­zu­ge­ben und dar­an eine Belas­tung des (inlän­di­schen) Besteue­rungs­sub­jekts anzu­knüp­fen. Dies pro­vo­ziert kon­zern­fi­nan­zie­rungs­po­li­ti­sche Ent­schei­dun­gen dahin, "dass die rela­tiv … (einkommens-)starken Unter­neh­men ihre über­schüs­si­gen Gewin­ne unge­straft ins Aus­land ver­la­gern und die im Ver­hält­nis zu ihrem Zins­auf­wand rela­tiv ertrags­schwa­chen Unter­neh­men ihre inlän­di­schen Gewin­ne zu stei­gern ver­su­chen" 51.

Eine sol­che Typi­sie­rung kann im Übri­gen auch nicht mit dem Prin­zip der Besteue­rung nach der indi­vi­du­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit ‑hier ver­stan­den als punkt­ge­naue Zuwei­sung der Leis­tungs­fä­hig­keit ohne Ein­fluss von per­so­nen­be­zo­ge­nen "Ver­schie­bun­gen" 52- gerecht­fer­tigt wer­den. Denn das Gesetz iden­ti­fi­ziert die Leis­tungs­fä­hig­keit bis­her durch­gän­gig auf der Grund­la­ge der Abgren­zung zwi­schen betrieb­li­cher und beruf­li­cher Ver­an­las­sung einer­seits sowie der pri­va­ten und auf dem Gesell­schafts­ver­hält­nis beru­hen­den Ver­an­las­sung (§ 12 Nr. 1 EStG ein­schließ­lich § 4 Abs. 5 EStG 2002 n.F.; § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F.) ande­rer­seits, nicht aber auf der Grund­la­ge einer ertrags­ab­hän­gi­gen "üblichen/​angemessenen" oder "sym­me­tri­schen" Finan­zie­rungs­struk­tur, deren Quan­ti­fi­zie­rung mit 30 % des maß­geb­li­chen Gewinns (spä­ter: des ver­re­chen­ba­ren EBITDA) soweit ersicht­lich nicht empi­risch belegt und als betriebs­über­in­di­vi­du­el­le star­re Gren­ze aus­ge­legt ist.

Der Zweck, den staat­li­chen Finanz­be­darf zu decken, kann den Ein­griff nicht recht­fer­ti­gen.

Mit dem Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 wur­de der Kör­per­schaft­steu­er­satz von 25 % auf 15 % gesenkt und die Gewer­be­steu­er­mess­zahl von maxi­mal 5 % auf ein­heit­lich 3, 5 % ver­rin­gert, so dass die nomi­na­le Belas­tung der Unter­neh­mens­ge­win­ne ‑bei einem Gewer­be­steu­er-Hebe­satz von 400 %- nur noch bei 29, 83 % lag. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Gesetz­ge­ber zur Gegen­fi­nan­zie­rung eines der­ar­ti­gen steu­er­po­li­ti­schen Vor­ha­bens zwar nicht grund­sätz­lich gehin­dert, ein­zel­ne betrieb­li­che Auf­wen­dun­gen unter Ein­schrän­kung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips bei der Bemes­sung der Kör­per­schaft­steu­er unbe­ach­tet zu las­sen 53. Jedoch muss er bei der­ar­ti­gen Maß­nah­men auf eine gleich­heits­ge­rech­te Las­ten­ver­tei­lung ach­ten 54. Dies ist bei der Zins­schran­ke nicht gesche­hen. Denn der Gesetz­ge­ber hat die Absen­kung der Steu­er­sät­ze bei der Kör­per­schaft­steu­er nicht durch eine die ent­spre­chen­den Steu­er­pflich­ti­gen mög­lichst gleich­mä­ßig belas­ten­de Erwei­te­rung der kör­per­schaft­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge gegen­fi­nan­ziert. Dies erweist sich schon auf der Grund­la­ge der äußerst gerin­gen Zahl der Steu­er­fäl­le, in denen die Zins­schran­ke über­haupt prak­tisch wird.

Die Zins­schran­ke ist nicht durch einen sog. qua­li­fi­zier­ten Fis­kalzweck gerecht­fer­tigt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nen Ent­schei­dun­gen zur Min­dest­be­steue­rung 55 eine Recht­fer­ti­gung von Ver­stö­ßen gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip unter Hin­weis auf einen sog. qua­li­fi­zier­ten Fis­kalzweck zuge­las­sen 56. Der Gesetz­ge­ber kön­ne sich auf den im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren erteil­ten Hin­weis auf eine Ver­ste­ti­gung des Steu­er­auf­kom­mens infol­ge der Dämp­fung der Steu­er­aus­wir­kun­gen kon­junk­tu­rel­ler Schwan­kun­gen beru­fen. Denn damit habe der Gesetz­ge­ber nicht nur auf den nicht in aus­rei­chen­der Wei­se recht­fer­ti­gen­den 57 Ein­nah­me­zweck (Erzie­lung von Steu­er­mehr­ein­nah­men; s.a. § 3 Abs. 1 AO), son­dern auf einen in der Kon­zep­ti­on der Rege­lung ange­leg­ten "qua­li­fi­zier­ten Fis­kalzweck" ver­wie­sen 58.

Dass die Zins­schran­ke zur Ver­ste­ti­gung des Steu­er­auf­kom­mens oder zur Ver­mei­dung unkal­ku­lier­ba­rer Steu­er­aus­fäl­le gebo­ten ist, erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Auch wenn man neben den direk­ten Auf­kom­mens­wir­kun­gen der Zins­schran­ke 59 sol­che indi­rek­ter Art ‑infol­ge Ver­mei­dung der Rechts­fol­ge durch rege­lungs­an­ge­pass­te Finan­zie­rungs­si­tua­ti­on bei den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen- ein­be­rech­nen woll­te 60, sind dem Bun­des­fi­nanz­hof ent­spre­chen­de (und aus­rei­chend belast­ba­re) Erhe­bungs­da­ten nicht bekannt.

Aller­dings ist das BMF im Schrei­ben in BSt­Bl I 2014, 1516 der Ansicht, die Rege­lung schrän­ke ziel­ge­rich­tet Gewinn­ver­la­ge­run­gen im Kon­zern ein und ver­fol­ge damit zugleich einen qua­li­fi­zier­ten Fis­kalzweck. Dem wird in der Recht­spre­chung 61 und in der Lite­ra­tur bei­getre­ten: Den Rege­lun­gen lie­ge ein Len­kungs­zweck zugrun­de (Stär­kung der Eigen­ka­pi­tal­ba­sis von Kon­zer­nen im Inland), der wie­der­um bewir­ken sol­le, das inlän­di­sche Steu­er­sub­strat zu sichern 62. Die­ser Zweck gehe dem all­ge­mei­nen Fis­kalzweck vor­aus und sei (soweit die Rege­lung zur Zweck­er­rei­chung geeig­net ist) recht­fer­ti­gend.

Die­ser Auf­fas­sung folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Ein sol­cher (vor­he­ri­ger) Len­kungs­be­darf ("Siche­rung des Steu­er­sub­strats") ist als mög­li­ches Rege­lungs­mo­tiv dem all­ge­mei­nen Fis­kalzweck bzw. dem Gegen­stand des Steu­er­be­griffs des § 3 Abs. 1 AO zuge­ord­net 63. Und im Aus­gangs­punkt ist eine Gewinn­ver­la­ge­rung im Kon­zern ver­mit­tels Fremd­fi­nan­zie­rung "als sol­che" nach steu­er­recht­li­chen Maß­stä­ben nicht zu sank­tio­nie­ren, wenn die Gren­ze des Rechts­miss­brauchs nicht über­schrit­ten wird 64. Der Fis­kalzweck einer Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­be­schrän­kung bei Fremd­fi­nan­zie­rung ist daher nicht durch einen in der Fol­ge wei­ter­ge­hen­den recht­fer­ti­gen­den Zweck qua­li­fi­ziert.

Eben­so kann die Zins­schran­ke nicht mit dem Zweck der Miss­brauchs­ab­wehr gerecht­fer­tigt wer­den. Sie ent­spricht den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an eine Miss­brauchs­ty­pi­sie­rung nicht.

Eine gesetz­li­che Typi­sie­rung darf kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren 65. Zudem muss sich die Typi­sie­rung am all­ge­mei­nen Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit mes­sen las­sen 66. Die unglei­chen Rechts­fol­gen dür­fen nur eine ver­hält­nis­mä­ßig gerin­ge Zahl von Per­so­nen tref­fen, und die Nach­tei­le dür­fen nicht zu schwer wie­gen 67.

Die Typi­sie­rungs­gren­zen wur­den vom Gesetz­ge­ber schon aus dem Grun­de über­schrit­ten, dass er die Zins­schran­ke nicht auf grenz­über­schrei­ten­de Situa­tio­nen beschränkt hat, die Rege­lung viel­mehr eine Anwen­dung auch auf Inlands­fäl­le vor­sieht.

So ist das nach dem Wort­laut der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs auf die deut­schen fis­ka­li­schen Inter­es­sen im grenz­über­schrei­ten­den Fall aus­ge­rich­te­te Ziel für den rei­nen Inlands­fall nicht trag­fä­hig: Eine das deut­sche Besteue­rungs­sub­strat gefähr­den­de Gewinn­ver­la­ge­rung durch Fremd­ka­pi­ta­li­sie­rung ist aus­ge­schlos­sen 68. Soweit hier­ge­gen ein­ge­wandt wird, mit Blick auf unter­schied­li­che Hebe­sät­ze bei der Gewer­be­steu­er­be­mes­sung kön­ne auch bei rei­nen Inlands­fäl­len ein Gewinn­ver­la­ge­rungs­an­reiz bestehen 69, ist die­ses Argu­ment ange­sichts der vom Gesetz­ge­ber tole­rier­ten Band­brei­te der Hebe­satz­ent­schei­dun­gen der Steu­er­gläu­bi­ger, soweit nur 200 % über­schrit­ten sind (§ 16 Abs. 4 Satz 2 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes), nicht durch­schla­gend 70.

Die kon­kre­te Aus­ge­stal­tung der Zins­schran­ke (hier: die "Aus­wei­tung auf Inlands­fäl­le") war nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht zwin­gend dadurch ver­an­lasst, den Beschrän­kun­gen durch das Uni­ons­recht, die der Vor­gän­ger­re­ge­lung des § 8a KStG 1990 i.d.F. des Geset­zes zur Ver­bes­se­rung der steu­er­li­chen Bedin­gun­gen zur Siche­rung des Wirt­schafts­stand­orts Deutsch­land im Euro­päi­schen Bin­nen­markt (Stand­ort­si­che­rungs­ge­setz) vom 13.09.1993 71 ‑KStG 1990 n.F.- ent­ge­gen­ge­hal­ten wur­den 72, Rech­nung zu tra­gen. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on wür­de aus­ge­hend von sei­ner jün­ge­ren Recht­spre­chung 73 eine im dar­ge­stell­ten Sin­ne ziel­ge­naue Miss­brauchs­klau­sel ‑wenn sie denn in ihrem Anwen­dungs­be­reich dar­auf beschränkt wäre, den uni­ons­recht­lich maß­ge­ben­den Miss­brauchs­be­reich nicht zu über­schrei­ten bzw. ent­spre­chend dem Erfor­der­nis der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit eine Gegen­be­weis­mög­lich­keit wirt­schaft­li­cher Grün­de für die inkri­mi­nier­te Gestal­tung zuzu­las­sen- akzep­tie­ren 74. Der Gesetz­ge­ber hat aller­dings eine sol­che (ins­be­son­de­re mit Blick auf eine Gegen­be­weis­mög­lich­keit) "enge­re" Rege­lung, die viel­leicht auch mit Blick auf eine ten­den­zi­ell erhöh­te Gestal­tungs­an­fäl­lig­keit gerin­ge­re Auf­kom­mens­wir­kun­gen hät­te 75, nicht instal­liert; viel­mehr hat er das Ziel ver­folgt, mit der im Zuge der Unter­neh­men­steu­er­re­form 2008 gefun­de­nen und im Ver­gleich dazu tat­be­stand­lich deut­lich aus­ge­wei­te­ten Rege­lung ohne Gegen­be­weis­mög­lich­keit inter­ne und grenz­über­schrei­ten­de Finan­zie­rungs­si­tua­tio­nen gleich­zu­be­han­deln, um dem uni­ons­rechts­be­zo­ge­nen Dis­kri­mi­nie­rungs­vor­wurf (als Ver­stoß gegen die Nie­der­las­sungs­frei­heit auf der Tat­be­stands­ebe­ne des Art. 49 AEUV) bei einer allein grenz­über­schrei­ten­de Fäl­le tref­fen­den Rege­lung zu ent­ge­hen. Die­se Moti­va­ti­on berührt aller­dings die ver­fas­sungs­recht­li­chen Recht­fer­ti­gungs­maß­stä­be für einen Ein­griff in ein tra­gen­des Struk­tur­prin­zip des Ertrag­steu­er­rechts bei der inlän­di­schen Besteue­rung im "rei­nen Inlands­fall" nicht 76. Sie ist nicht eigen­stän­di­ger ‑aus sich her­aus tra­gen­der- Recht­fer­ti­gungs­grund 77. Inso­weit ist eine "über­schie­ßen­de" Miss­brauchs­ab­wehr im Sin­ne einer Erstre­ckung der Belas­tungs­ent­schei­dung auf "rei­ne Inlands­fäl­le" kei­ne Bedin­gung der Uni­ons­rechts­kon­for­mi­tät 78, sie ist viel­mehr der vom Gesetz­ge­ber gewünsch­ten (inten­si­ve­ren) Auf­kom­mens­wir­kung des Rege­lungs­kom­ple­xes geschul­det.

Die Typi­sie­rungs­gren­zen sind auch wegen der nicht ziel­ge­nau­en Aus­ge­stal­tung i.S. einer Miss­brauchs­ab­wehr über­schrit­ten.

Der Tat­be­stand der Zins­schran­ke trifft zwar auch Fäl­le von Gewinn­ver­la­ge­run­gen, in denen das Besteue­rungs­sub­strat im Inland gefähr­det ist 79. Er ist indes im Sin­ne einer Miss­brauchs­ab­wehr nicht ziel­ge­nau for­mu­liert, so dass miss­bräuch­li­che Gestal­tun­gen unter­halb der Frei­gren­ze von drei Mil­lio­nen Euro (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F., evtl. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) nicht erfasst wer­den, wäh­rend ande­rer­seits Finan­zie­rungs­ge­stal­tun­gen erfasst wer­den, die markt­üb­lich, sinn­voll und typi­scher­wei­se nicht miss­bräuch­lich sind 80. Grund hier­für ist, dass die Rege­lung pau­schal an eine ertrags­be­zo­gen als zu hoch emp­fun­de­ne Fremd­ka­pi­ta­li­sie­rung anknüpft, ohne inso­weit aber bran­chen­spe­zi­fi­sche Situa­tio­nen (sowohl bei der Höhe des ver­re­chen­ba­ren Einkommens/​Gewinns als auch bei dem Eigen­ka­pi­tal­ver­gleich im Kon­zern) oder beson­de­re Pha­sen der Unter­neh­mens­tä­tig­keit (Grün­dungs- oder Kri­sen­pha­se) zu berück­sich­ti­gen.

Dies wird vom Gesetz­ge­ber bewusst in Kauf genom­men, da er ohne wei­te­re Dif­fe­ren­zie­rung umfas­send auf den "nega­ti­ven Zins­sal­do" abstellt; die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs 81 erwähnt aus­drück­lich die Situa­ti­on all­ge­mei­ner Ban­ken­fi­nan­zie­rung. Dies hat der Rege­lung in der Lite­ra­tur den Vor­wurf einer "über­wei­ten Streu­brei­te" ein­ge­bracht 82. So wer­den auf­grund der Rege­lungs­struk­tur der Zins­schran­ke ins­be­son­de­re fremd­ka­pi­tal­be­dürf­ti­ge neue Unter­neh­men und Unter­neh­men in der Kri­se betrof­fen, ohne dass bei ihnen der Ver­dacht der Gewinn­ver­la­ge­rung bestehen müss­te 83. Gera­de bei die­sen Unter­neh­men kann die Rege­lung zudem zu unan­ge­mes­se­nen Belas­tungs­wir­kun­gen in Form einer Sub­stanz­be­steue­rung füh­ren, die eine wei­te­re Fremd­ka­pi­tal­auf­nah­me not­wen­dig machen und zu einer weit­ge­hen­den Ent­wer­tung des Zins­vor­trags sowie einem gestei­ger­ten Insol­venz­ri­si­ko füh­ren kann 84.

Dar­über hin­aus ist für die Besteue­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft (und damit im Streit­fall) zu beach­ten, dass die tat­be­stand­li­chen Ein­schrän­kun­gen des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b und c EStG 2002 n.F. (sog. stand-alo­ne-Klau­sel bzw. sog. Eigen­ka­pi­tal-Escape) durch Rück­aus­nah­men in § 8a Abs. 2, 3 KStG 2002 n.F. mit dem Anknüp­fungs­punkt einer (i.w.S.) Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung wie­der­um modi­fi­ziert wer­den, was auch mit Blick auf den im Zuge der Unter­neh­men­steu­er­re­form 2008 außer Kraft gesetz­ten § 8a KStG 1990 n.F. zugleich ver­deut­licht, dass zumin­dest inso­weit im Haupt­ge­wicht der Zweck der Miss­brauchs­ab­wehr geset­zes­lei­tend ist 85. So führt bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft die Finan­zie­rung durch einen zu mehr als 25 % betei­lig­ten Gesell­schaf­ter (oder einen die­sem Nahe­ste­hen­den oder auf einen Drit­ten, der auf den die­ser­art qua­li­fi­zier­ten Gesell­schaf­ter oder Nahe­ste­hen­den Rück­griff neh­men kann) in den Beschrän­kungs­tat­be­stand, womit die sog. stand-alo­ne-Klau­sel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F. inso­weit nicht mehr gilt. Eben­falls reicht der eigent­lich erfolg­reich bestan­de­ne Eigen­ka­pi­tal­test des ein­zel­nen kon­zern­ab­hän­gi­gen Betriebs (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F.) nicht, wenn ein ande­rer Rechts­trä­ger des Kon­zerns "schäd­lich" fremd­fi­nan­ziert wird 86. Damit wird die Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung (i.w.S.), soweit sie einen bestimm­ten (nicht mit empi­ri­schen Erkennt­nis­sen beleg­ten, s. Jeh­lin, a.a.O., S. 175 f.) Pro­zent­satz des Net­to­zins­auf­wands aus­macht (10 %), ohne Blick auf den wirt­schaft­li­chen Hin­ter­grund der Finan­zie­rungs­si­tua­ti­on 87 und ohne Gegen­be­weis­mög­lich­keit als Miss­brauch typi­siert. Dies wider­spricht zugleich den Maß­ga­ben des der Besteue­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft zugrun­de lie­gen­den sog. Tren­nungs­prin­zips 88.

Eine Recht­fer­ti­gung kann auch nicht aus dem Umstand fol­gen, dass Rege­lun­gen zur Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung durch­aus auch Gegen­stand aus­län­di­scher Steu­er­rechts­ord­nun­gen sind 89 und sie inter­na­tio­na­len Bestre­bun­gen zur Ein­däm­mung von steuer­ori­en­tier­ten Gestal­tun­gen ent­spre­chen kön­nen 90. Denn die Zins­schran­ke ist in ihrem sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich nicht auf Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­run­gen begrenzt; dar­über hin­aus dient sie ersicht­lich nicht nur der Abwehr eines miss­bräuch­li­chen Ent­zugs deut­schen Besteue­rungs­sub­strats und sie trifft durch die hohe Quo­te der Nicht­ab­zugs­fä­hig­keit (70 % des maß­geb­li­chen Gewinns/​verrechenbaren EBITDA) des nega­ti­ven Zins­sal­dos häu­fig auch den Nor­mal­fall fremd­fi­nan­zier­ter Unter­neh­men 91. Damit geht sie in ihrer Tat­be­stands­wei­te über im Grund­satz ver­gleich­ba­re aus­län­di­sche Rege­lun­gen hin­aus 92. Inso­weit berüh­ren daher die ver­fas­sungs­recht­li­chen Ein­wen­dun­gen nicht die Mög­lich­keit einer sol­chen Rege­lung "als sol­che", sie betref­fen nur die kon­kre­te Aus­ge­stal­tung durch § 4h EStG 2002 n.F./§ 8a KStG 2002 n.F.

Die Zins­schran­ke – und die Eigen­tums­ga­ran­tie[↑]

Die Eigen­tums­ga­ran­tie des Art. 14 Abs. 1 GG ist nicht ver­letzt 93. Der Umstand, dass die durch den Tat­be­stand nicht­ab­zieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben aus­ge­lös­te Hin­zu­rech­nung bei der steu­er­li­chen Ein­kom­mens­er­mitt­lung in die­sem Ver­an­la­gungs­zeit­raum auch bewir­ken kann, dass dar­auf in einer Ver­lust­si­tua­ti­on 94 eine Steu­er­fest­set­zung beruht, kann auf die Beson­der­hei­ten die­ser Ermitt­lungs­pe­ri­ode zurück­ge­führt wer­den und begrün­det für die­sen Steu­er­pflich­ti­gen nicht den Ein­wand einer unzu­läs­si­gen Sub­stanz­be­steue­rung 95. Eine "erdros­seln­de Wir­kung" des Steu­er­zu­griffs wird man allen­falls bei einer län­ger­fris­ti­gen Betrach­tung (ohne Ver­wer­tungs­mög­lich­keit eines Zins­vor­trags) fest­stel­len kön­nen 96, ist aber unge­ach­tet des Fort­falls des Zins­vor­trags zum 31.12 2008 in Ermitt­lungs­pe­ri­oden (Streit­jah­ren), die ‑wie im Streit­fall nach der unstrei­ti­gen Dar­stel­lung der Klä­ge­rin- jeweils mit einem posi­ti­ven han­dels­recht­li­chen Jah­res­er­geb­nis abschlie­ßen, nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­ge­schlos­sen.

Die Zins­schran­ke – und der Grund­satz der Nor­men­klar­heit[↑]

Der Nor­men­kom­plex der Zins­schran­ke in der hier in Rede ste­hen­den Fas­sung ist nicht wegen Ver­let­zung des Grund­sat­zes der Nor­men­klar­heit ver­fas­sungs­wid­rig 97.

Die Rege­lun­gen der § 4h EStG 2002 n.F./§ 8a KStG 2002 n.F. sind zwar durch ein tat­be­stand­li­ches Zusam­men­wir­ken steu­er­recht­li­cher und han­dels- und gesell­schafts­recht­li­cher Begrif­fe gera­de bei einer Anwen­dung auf Kör­per­schaf­ten schwer ver­ständ­lich, es wird auch von einer "im Detail hoch­kom­ple­xen Rege­lung" gespro­chen 98. Den­noch wird gegen das aus dem Rechts­staats­prin­zip (Art.20 Abs. 3, Art.19 Abs. 4 GG) fol­gen­de Bestimmt­heits­ge­bot nicht ver­sto­ßen 99. Denn die Rege­lun­gen beru­hen in einem gewis­sen Maß und unge­ach­tet des Bedeu­tungs­wan­dels auf der Rechts­fol­gen­sei­te 100 auf den Grund­ge­dan­ken der schon durch § 8a KStG 1990 n.F. zur Besteue­rung bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bewirk­ten Ein­schrän­kung des Grund­sat­zes der Finan­zie­rungs­frei­heit, so dass ins­be­son­de­re die gesetz­ge­be­ri­sche Ziel­set­zung jeden­falls mit Blick auf Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bereits umfas­send erör­tert wur­de. Dar­über hin­aus hat die Finanz­ver­wal­tung durch das BMF-Schrei­ben vom 04.07.2008 in BSt­Bl I 2008, 718 zeit­nah zum Inkraft­tre­ten des Geset­zes Stel­lung bezo­gen und in eini­gen Zwei­fels­fra­gen zur Rechts­si­cher­heit bei­getra­gen. Jeden­falls sind ‑wohl auch ange­sichts der Frei­gren­zen­re­ge­lung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. (für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.), die die Zahl der Anwen­dungs­fäl­le deut­lich ein­grenzt- kei­ne Streit­fäl­le bekannt gewor­den, in denen die Steu­er­be­rech­nung (wenn auch mit fach­kun­di­ger Hil­fe) "undurch­führ­bar" gewe­sen wäre, was sich auch im kon­kre­ten Rechts­streit nicht abwei­chend dar­stellt.

Nicht­an­wen­dung der Zins­schran­ke im Bil­lig­keits­we­ge[↑]

Die ver­fas­sungs­recht­li­che Bewer­tung wird nicht dadurch beein­flusst, dass auf der Grund­la­ge der §§ 163, 227 AO die all­ge­mei­ne ver­fah­rens­recht­li­che Mög­lich­keit besteht, im Ein­zel­fall im Wege der Bil­lig­keit eine Steu­er­fest­set­zung in einer Höhe zu errei­chen, die einer Nicht­an­wen­dung der Zins­schran­ke ent­spricht.

Die Fest­set­zung einer Steu­er ist aus sach­li­chen Grün­den unbil­lig, wenn sie zwar dem Wort­laut des Geset­zes ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Geset­zes zuwi­der­läuft 101. Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die Grund­la­gen für die Steu­er­fest­set­zung anders als tat­säch­lich gesche­hen gere­gelt hät­te, wenn er die zu beur­tei­len­de Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me 102.

In der Lite­ra­tur wird aus­ge­führt, eine inso­weit ein­schlä­gi­ge Über­be­steue­rung kön­ne vor­lie­gen, "je weni­ger gegen­über einer Gestal­tung der Vor­wurf der Miss­bräuch­lich­keit erho­ben wer­den kann oder die­se doch wenigs­tens dar­auf gerich­tet ist, in Deutsch­land erwirt­schaf­te­te Erträ­ge gezielt ins nied­rig besteu­ern­de Aus­land zu trans­fe­rie­ren" 103. Aller­dings ist im Rah­men der "sach­li­chen Unbil­lig­keit" als Vor­aus­set­zung einer Bil­lig­keits­maß­nah­me eine struk­tu­rel­le Geset­zes­kor­rek­tur aus­ge­schlos­sen 104. Von einer sol­chen Kor­rek­tur wäre aber zu spre­chen, wenn man ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hof- davon aus­geht, dass der Gesetz­ge­ber 105 auch gro­be Unschär­fen der Typi­sie­rung hin­zu­neh­men bereit war.

Ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung[↑]

Eine die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit ver­mei­den­de ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht mög­lich.

Die ver­fas­sungs­kon­for­me Geset­zes­aus­le­gung gebie­tet es, bei meh­re­ren Mög­lich­kei­ten der Normaus­le­gung die­je­ni­ge maß­geb­lich sein zu las­sen, bei der die Rege­lung mit der Ver­fas­sung kon­form geht. Der Grund­satz ver­bin­det somit die Norm­text­aus­le­gung mit einer Nor­men­kon­trol­le 106 und fin­det als Aus­le­gungs­kri­te­ri­um sei­ne Gren­ze dort, wo er mit dem Wort­laut der Norm und dem klar erkenn­ba­ren Wil­len des Gesetz­ge­bers in Wider­spruch tre­ten wür­de 107. Im Wege der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung darf einem nach Wort­laut und Sinn ein­deu­ti­gen Gesetz nicht ein ent­ge­gen­ge­setz­ter Sinn ver­lie­hen, der nor­ma­ti­ve Gehalt der aus­zu­le­gen­den Vor­schrift nicht grund­le­gend neu bestimmt und das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel nicht in einem wesent­li­chen Punkt ver­fehlt wer­den 108.

Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung der § 4h EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. bzw. § 8a KStG 2002 n.F. in der Situa­ti­on des Streit­falls ("rei­ner Inlands­fall") kommt nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht in Betracht, weil sie den nor­ma­ti­ven Gehalt der Rege­lun­gen grund­le­gend neu bestim­men wür­de. Der Gesetz­ge­ber hat auf der Rechts­fol­gen­sei­te der Nor­men einen Aus­weg aus der Typi­sie­rung voll­stän­dig aus­ge­schlos­sen 109. Glei­cher­ma­ßen ver­hält es sich bei sog. Defi­ni­tiv­si­tua­tio­nen und bei der Ein­be­zie­hung des "rück­griffs­be­rech­tig­ten Drit­ten" in § 8a Abs. 2, 3 KStG 2002 n.F., wenn beim Gesell­schaf­ter kei­ne Mög­lich­keit einer Eigen­ka­pi­tal­fi­nan­zie­rung besteht 110. Es feh­len hand­hab­ba­re Kri­te­ri­en, die eine rechts­si­che­re Ein­gren­zung des Besteue­rungs­zu­griffs im Fal­le einer Geset­zes­re­duk­ti­on gewähr­leis­ten könn­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 14. Okto­ber 2015 – I R 20/​15

  1. vom 16.07.2009, BGBl I 2009, 1959, BSt­Bl I 2009, 782[]
  2. Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912, BSt­Bl I 2007, 630[]
  3. BFH, Beschluss vom 18.12 2013 – I B 85/​13[]
  4. z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa; und vom 08.05.2013 – 1 BvL 1/​08, BVerfGE 134, 1, unter C.II. 1.[]
  5. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/​05, BVerfGE 123, 1, unter C.II. 1.a; und vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/​06, 2 BvR 1981/​06, 2 BvR 288/​07, BVerfGE 133, 377, unter C.I. 1.; BVerfG, Urteil vom 19.02.2013 – 1 BvL 1/​11, 1 BvR 3247/​09, BVerfGE 133, 59, unter B.IV.01.a[]
  6. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 123, 1, unter C.II. 1.a; und vom 18.07.2012 – 1 BvL 16/​11, BVerfGE 132, 179, unter B.I. 2.a[]
  7. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvR 611/​07, 1 BvR 2464/​07, BVerfGE 126, 400, unter B.I. 2.a[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, unter D.I.[]
  9. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 224, unter D.I.; und vom 18.12 2012 – 1 BvR 1509/​10, BVerfGK 20, 171, unter II. 1.a aa[]
  10. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 400, unter B.I. 2.a[]
  11. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter D.III. 1.a; BFH, Urteil vom 22.08.2012 – I R 9/​11, BFHE 238, 419, BSt­Bl II 2013, 512; BFH, Beschluss vom 26.02.2014 – I R 59/​12, BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016; s.a. Sei­ler in Hey (Hrsg.), Ein­künf­teer­mitt­lung, DStJG Bd. 34, 2011, S. 61, 67[]
  12. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224, unter D.III. 1.a[]
  13. s. zu die­ser Rechts­fol­ge: BMF, Schrei­ben vom 04.07.2008, BSt­Bl I 2008, 718, Rz 46[]
  14. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 718, Rz 46[]
  15. i.d.F. des Geset­zes zur Beschleu­ni­gung des Wirt­schafts­wachs­tums -Wachs­tums­be­schleu­ni­gungs­ge­setz- vom 22.12 2009, BGBl I 2009, 3950, BSt­Bl I 2010, 2[]
  16. s. zur Par­al­le­le sog. Defi­ni­tiv­si­tua­tio­nen beim gesetz­li­chen Aus­schluss einer wei­te­ren Nut­zungs­mög­lich­keit für einen Ver­lust­vor­trag i.S. des § 10d EStG 2002 n.F. im Rah­men der sog. Min­dest­be­steue­rung: BFH, Beschluss in BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016[]
  17. s. zum "inter­tem­po­ra­len objek­ti­ven Net­to­prin­zip": z.B. Ismer, DStJG Bd. 34, 2011, S. 91, 108 ff.[]
  18. z.B. FG Ber­lin- Bran­den­burg, Beschluss vom 13.10.2011 12 – V 12089/​11, EFG 2012, 358; FG Müns­ter, Beschluss vom 29.04.2013 9 – V 2400/​12 K, EFG 2013, 1147; Gosch/​Förs­ter, KStG, 3. Aufl., § 8a Rz 50 ff.; Gla­he, Ein­künf­te­kor­rek­tur zwi­schen ver­bun­de­nen Unter­neh­men – Ver­ein­bar­keit der deut­schen Ver­rech­nungs­preis­vor­schrif­ten und der Zins­schran­ke mit Euro­pa- und Ver­fas­sungs­recht, 2012, S. 407 f., 431 ff.; der­sel­be, Ubg 2015, 454, 455; Goebel/​Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 554; Gosch, DStR 2007, 1553, 1559; der­sel­be in Kube/​Mellinghoff/​Morgenthaler/​Palm/​Puhl/​Seiler (Hrsg.), Leit­ge­dan­ken des Rechts/​Fest­schrift Paul Kirch­hof, 2013, Band II, § 178 Rz 14; Hal­ler­bach, Steu­ern und Bilan­zen 2007, 487, 493; Hey, BB 2007, 1303; die­sel­be in Brähler/​Lösel (Hrsg.), Deut­sches und inter­na­tio­na­les Steu­er­recht – Gegen­wart und Zukunft, Fest­schrift Chris­tia­na Djana­ni, 2008, S. 109, 122 ff.; die­sel­be in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 22. Aufl., § 11 Rz 56; Hick in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4h EStG Rz 6; der­sel­be, FR 2014, 564, 566 f.; Hoff­mann in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 4h Rz 15; Jeh­lin, Die Zins­schran­ke als Instru­ment zur Miss­brauchs­ver­mei­dung und Stei­ge­rung der Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung, 2013, S. 135 ff.; Knöl­ler, Die Besteue­rung von Soll­er­trag und Ister­trag – Eine Unter­su­chung am Bei­spiel der Zins­schran­ke, 2015, S. 357 ff.; Schmidt/​Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 4h Rz 4; Marquart/​Jehlin, DStR 2013, 2301, 2302; Mat­tern in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 8a Rz 36; Mün­chen, Die Zins­schran­ke – eine verfassungs‑, euro­pa- und abkom­mens­recht­li­che Wür­di­gung, 2010, S. 44 ff.; München/​Mückl, DStR 2014, 1469, 1470 ff.; Musil/​Volmering, DB 2008, 12, 14 ff.; Oel­le­rich in Mössner/​Seeger, KStG, 2. Aufl., § 8a Rz 37; der­sel­be in Schaumburg/​Eng­lisch, Euro­päi­sches Steu­er­recht, 2015, Rz 8.119; Prinz, DB 2013, 1273 und 1571; der­sel­be, FR 2013, 145; der­sel­be in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 8a KStG Anm. 4; Streck/​Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8a Rz 4; Sei­ler in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 4h Rz 3 f.; Stangl in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8a Rz 21 ff., 26; Stö­ber in Lade­mann, KStG, § 8a Rz 243 ff.; Thiel, FR 2007, 729, 730; Tillmanns/​Wehmschulte, Die Ver­ein­bar­keit der Zins­schran­ke mit der uni­ons­recht­li­chen Nie­der­las­sungs­frei­heit, 2011, S. 24 f.; Wie­se, GmbH-Rund­schau 2014, 546, 547; s. dar­über hin­aus inso­weit zustim­mend ("Durch­bre­chung des Net­to­prin­zips") z.B. auch Frot­scher in Frotscher/​Maas, KStG/​UmwStG/​GewStG, § 8a KStG Rz 2; Ismer, FR 2014, 777, 778; Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4h Rz A 162, 185 (kei­ne voll­stän­di­ge Kom­pen­sa­ti­on des Ver­sto­ßes durch den Zins­vor­trag) []
  19. s. BMF, Schrei­ben vom 13.11.2014, BSt­Bl I 2014, 1516, zu 1.; eben­so FG Mün­chen in den Par­al­lel­sa­chen zur hier ange­foch­te­nen Ent­schei­dung – Urtei­le vom 02.03.2015 – 7 K 2372/​13, EFG 2015, 1127 [Revi­si­onI R 18/​15]; und vom 06.03.2015 – 7 K 3431/​12, EFG 2015, 1127 [Leit­satz; Revi­si­on – I R 21/​15]; Heu­er­mann, DStR 2013, 1, 2; Möh­len­brock, ISR 2014, 154, 155; Staats, Ubg 2014, 520, 522 f.[]
  20. s. dazu z.B. BFH, Urteil in BFHE 238, 419, BSt­Bl II 2013, 512, und BFH, Beschluss in BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016, jeweils m.w.N.[]
  21. s. noch­mals BFH, Urteil in BFHE 238, 419, BSt­Bl II 2013, 512[]
  22. jenes Kri­te­ri­um betont Wendt, FR 2007, 609; s.a. Scha­den/​Käshammer, BB 2007, 2317[]
  23. s.a. Jeh­lin, a.a.O., S. 159 f., mit dem Hin­weis auf empi­ri­sche Unter­su­chun­gen zur (Un-)Wahrscheinlichkeit einer spä­te­ren Nut­zung; Gla­he, a.a.O., S. 410 ff.; Prinz, FR 2013, 145, 146; München/​Mückl, DStR 2014, 1469, 1472[]
  24. eben­so München/​Mückl, DStR 2014, 1469, 1471 f.[]
  25. s. ins­be­son­de­re noch­mals Jeh­lin, a.a.O., S. 157, 161; Gla­he, a.a.O., S. 413 ff.; Hey, BB 2007, 1303, 1305; Marquart/​Jehlin, DStR 2013, 2301, 2304; Ismer, FR 2014, 777, 778[]
  26. a.A. ins­be­son­de­re Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 11.07.2013 6 K 226/​11, EFG 2013, 1790 [Revi­si­on – I R 57/​13]; FG Mün­chen, Urtei­le in EFG 2015, 1127 [Leit­satz], und in EFG 2015, 1127; Heu­er­mann, DStR 2013, 1 ff.; Blümich/​Heuermann, § 4h EStG Rz 25; Ismer, FR 2014, 777, 779 ff.; Möh­len­brock, ISR 2014, 155; Möhlenbrock/​Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8a Rz 22; Schmehl in Schön/​Beck (Hrsg.), Zukunfts­fra­gen des deut­schen Steu­er­rechts, 2009, S. 99, 116 f.; Staats, Ubg 2014, 520, 524 ff.; Tros­sen, Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip und der Spiel­raum des Gesetz­ge­bers, in Brandt (Hrsg.), Deut­scher Finanz­ge­richts­tag 2013/​2014, 2015, S. 105, 120 u. 126; OFD Nord­rhein-West­fa­len, Ver­fü­gung vom 11.07.2013, DStR 2013, 1947, 1948; im Ergeb­nis auch Heyes, Ursa­chen, Rah­men­be­din­gun­gen und neue Recht­fer­ti­gungs­grund­sät­ze zur Zins­schran­ke [§ 4h EStG, § 8a KStG], 2014, S. 404 ff.; Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 188 f.; der­sel­be in Appel/​Hermes/​Schönberger (Hrsg.), Öffent­li­ches Recht im offe­nen Staat, Fest­schrift Rai­ner Wahl, 2011, S. 817[]
  27. z.B. BFH, Beschluss vom 18.12 2013 – I B 85/​13, BFHE 244, 320, BSt­Bl II 2014, 947, m.w.N.; s.a. Gosch in Fest­schrift Paul Kirch­hof, a.a.O., § 178 Rz 14; zur Miss­brauchs­ab­wehr als im Grund­satz taug­li­chem Recht­fer­ti­gungs­grund s. z.B. Jeh­lin, a.a.O., S. 152 f., 163 f.[]
  28. BT-Drs. 16/​4841, S. 35, 48[]
  29. BT-Drs. 16/​4841, S. 31[][]
  30. Staats, Ubg 2014, 520, 524; s.a. Möh­len­brock, ISR 2014, 154, 155; Heu­er­mann, DStR 2013, 1; Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 169; Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 8a KStG Rz 4 f.; s. aber bezo­gen auf § 8a KStG 2002 n.F. auch dort Rz 6[]
  31. Staats, eben­da[]
  32. s. inso­weit auch Heu­er­mann, DStR 2013, 1, 3 f.[]
  33. s.a. z.B. Jeh­lin, a.a.O., S. 112 f.[]
  34. s. nur BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1, 2/​07, 2 BvL 1, 2/​08, BVerfGE 122, 210, Rz 59, m.w.N.; Jeh­lin, a.a.O., S. 153 f.[]
  35. BVerfG, Urteil, eben­da; s.a. Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 170[]
  36. gl.A. Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 176 (als gesetz­ge­be­ri­sches Motiv "dem Grun­de nach nach­voll­zieh­bar"); s. ins­be­son­de­re auch Ismer, FR 2014, 777, 779 ff.[]
  37. s. BT-Drs. 16/​4841, S. 31[]
  38. s. z.B. zu § 7g EStG 2002 n.F.: BT-Drs. 16/​4841, S. 51[]
  39. zur ver­fas­sungs­recht­li­chen Ver­an­ke­rung der wirt­schaft­li­chen Hand­lungs­frei­heit s. BVerfG, Urteil vom 19.10.1983 – 2 BvR 298/​81, BVerfGE 65, 196, unter C.I. 2.; BVerfG, Beschlüs­se vom 08.04.1997 – 1 BvR 48/​94, BVerfGE 95, 267, unter C.III. 1.a; und vom 18.06.2012 – 1 BvR 1530/​11, Fam­RZ 2012, 1283, unter II. 1.[]
  40. s. inso­weit Möh­len­brock, ISR 2014, 154, 155; s.a. Ismer, FR 2014, 777, 779[]
  41. s. z.B. BT-Drs. 16/​4841, S. 48[]
  42. s.a. Staats, Ubg 2014, 520, 526[]
  43. Jeh­lin, a.a.O., S. 181 ff.; s.a. Mar­quart, NWB 2014, 1624, 1625; a.A. insb. Ismer, FR 2014, 777, 779 f.[]
  44. BT-Drs. 16/​4841, S. 31, 48[]
  45. zutref­fend Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 177, 223; s. zu den Maß­stä­ben ‑wenn auch im Zusam­men­hang mit § 6b EStG 2002 n.F.- zuletzt EuGH, Urteil Kom­mis­si­on/​Deutschland vom 16.04.2015 – C‑591/​13, EU:C:2015:230, DStR 2015, 870[]
  46. BT-Drs. 16/​4841, S. 35, 48; s.a. BT-Drs. 17/​15, S. 17[]
  47. BT-Drs. 16/​4841, S. 29, 31 – es wird dabei von "asym­me­tri­schen Finan­zie­rungs­struk­tu­ren zu Las­ten Deutsch­lands" gespro­chen; s.a. Jeh­lin, a.a.O., S. 91 ff.; Rödder/​Stangl, DB 2007, 479; Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 3 ff.[]
  48. Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4h, Rz A 178 f.; s.a. den Hin­weis von Heu­er­mann, DStR 2013, 1, 3 f., auf die Nähe zum uni­ons­recht­li­chen Recht­fer­ti­gungs­grund der "ange­mes­se­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­rech­te zwi­schen den Mit­glied­staa­ten"[]
  49. so Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 8a KStG Rz 5[]
  50. zutref­fend Jeh­lin, a.a.O., S. 168; s.a. mit der Deu­tung als "Brut­to­be­steue­rung" Gla­he, a.a.O., S. 413 ff.; umfas­send Knöl­ler, a.a.O., S. 299 ff.; s.a. all­ge­mein zur Ein­kom­men­steu­er Tip­ke, Die Steu­er­rechts­ord­nung, Bd. 1, 2. Aufl., S. 497 f., u. Bd. 2, 2. Aufl., S. 631 ff.; s. aber mit einer durch die dor­ti­gen Sach­ge­setz­lich­kei­ten gerecht­fer­tig­ten ande­ren Wür­di­gung zur Gewer­be­steu­er als Soll­er­trag­steu­er das BFH, Urteil vom 25.11.2009 – I R 18/​08, BFH/​NV 2010, 941[]
  51. Jeh­lin, a.a.O., S. 168[]
  52. so Staats, Ubg 2014, 520, 525[]
  53. s. all­ge­mein z.B. BFH, Urteil vom 16.01.2014 – I R 21/​12, BFHE 244, 347, BSt­Bl II 2014, 531; zum Gegen­fi­nan­zie­rungas­pekt im kon­kre­ten Fall der Zins­schran­ke s. BT-Drs. 16/​4841, S. 34, 48[]
  54. BVerfG, Beschlüs­se vom 29.05.1990 – 1 BvL 20/​84, 1 BvL 26/​84, 1 BvL 4/​86, BVerfGE 82, 60, BSt­Bl II 1990, 653, unter C.III. 3.c aa; und vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, unter C.I. 3.a[]
  55. BFH, Urteil in BFHE 238, 419, BSt­Bl II 2013, 512; BFH, Beschluss in BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016, m.w.N.[]
  56. s.a. zur Zins­schran­ke den BFH, Beschluss in BFHE 244, 320, BSt­Bl II 2014, 947[]
  57. z.B. Jeh­lin, a.a.O., S. 150 f.[]
  58. Hin­weis auf BFH, Beschluss vom 27.01.2006 – VIII B 179/​05, BFH/​NV 2006, 1150 ("Stär­kung und Ver­ste­ti­gung der steu­er­li­chen Gemein­de­fi­nan­zie­rung"); Begriff­lich­keit durch Desens, FR 2011, 745, 749; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 und 1790[]
  59. s. dazu BFH, Beschluss in BFHE 244, 320, BSt­Bl II 2014, 947[]
  60. s. Mar­quart, NWB 2014, 1624 f.[]
  61. s. ins­be­son­de­re FG Mün­chen, Urtei­le in EFG 2015, 1127 [Leit­satz], und in EFG 2015, 1127[]
  62. Heu­er­mann, DStR 2013, 1, 2f.; der­sel­be, DB 2014, Heft Nr. 50, S. M5[]
  63. eben­so München/​Mückl, DStR 2014, 1469, 1472 f.; Tillmanns/​Wehmschulte, a.a.O., S. 25; Jeh­lin, a.a.O., S. 162 f.; Musil/​Volmering, DB 2008, 12, 14[]
  64. BFH, Urteil vom 05.02.1992 – I R 127/​90, BFHE 166, 356, BSt­Bl II 1992, 532[]
  65. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 224, unter D.I.; und vom 06.04.2011 – 1 BvR 1765/​09, HFR 2011, 812, unter IV.02.a; Jeh­lin, a.a.O., S. 151 f.[]
  66. BVerfG, Beschluss vom 04.04.2001 – 2 BvL 7/​98, BVerfGE 103, 310, unter B.I. 2.b; Hus­ter in Friauf/​Höfling, Ber­li­ner Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, Art. 3 Rz 130 f.[]
  67. BVerfG, Beschlüs­se vom 30.05.1990 – 1 BvL 2/​83, BVerfGE 82, 126, unter C.I. 4.f; und vom 08.10.1991 – 1 BvL 50/​86, BVerfGE 84, 348, unter C.I. 2.[]
  68. s. nur Hey in Fest­schrift Chris­tia­na Djana­ni, a.a.O., S. 109, 125; Prinz, FR 2013, 145; wohl auch Böwing-Schma­len­brock, Ver­bö­sern­de Gleich­heit und Inlän­der­dis­kri­mi­nie­rung im Steu­er­recht, 2011, S. 160 f.[]
  69. z.B. Staats, Ubg 2014, 520, 525[]
  70. im Ergeb­nis eben­so Böwing-Schma­len­brock, a.a.O., S. 162[]
  71. BGBl I 1993, 1569, BSt­Bl I 1993, 774[]
  72. s. EuGH, Urteil Lank­horst-Hohorst vom 12.12 2002 – C‑324/​00, EU:C:2002:749, Slg. 2002, I‑11779[]
  73. s. EuGH, Urteil Cad­bu­ry Schwep­pes und Cad­bu­ry Schwep­pes Over­se­as vom 12.09.2006 – C‑196/​04, EU:C:2006:544, Slg. 2006, I‑7995, Rz 55 ff.; EuGH, Beschluss Test Clai­mants in the CFC and Divi­dend Group Liti­ga­ti­on vom 23.04.2008 – C‑201/​05, EU:C:2008:239, Slg. 2008, I‑2875, Rz 77 ff.; aller­dings ein­engend EuGH, Urteil Itel­car vom 03.10.2013 – C‑282/​12, EU:C:2013:629, IStR 2013, 871, Rz 41[]
  74. z.B. Schön, IStR 2009, 882, 888; s.a. Ernst, StuW 2010, 262; Gla­he, a.a.O., S. 426 f. und 427 f.; Hey in Fest­schrift Chris­tia­na Djana­ni, a.a.O., S. 109, 126; die­sel­be in Tipke/​Lang, a.a.O., § 11 Rz 49, 56; München/​Mückl, DStR 2014, 1469, 1473; Oel­le­rich in Schaumburg/​Englisch, a.a.O., Rz 8.119; a.A. wohl Staats, Ubg 2014, 520, 525[]
  75. Sei­ler in Kirch­hof, a.a.O., § 4h Rz 6; s.a. Mar­quart, Zins­ab­zug und steu­er­li­che Gewinn­al­lo­ka­ti­on, 2013, S. 119 ff.[]
  76. Hey, StuW 2005, 317, 322 f.; Jeh­lin, a.a.O., S. 227 f.; Gla­he, eben­da; wohl auch Sei­ler, DStJG Bd. 34, S. 61, 83; s.a. Mar­quart, NWB 2014, 1624, 1625[]
  77. Böwing-Schma­len­brock, a.a.O., S. 164 ff.; Gla­he, eben­da; a.A. FG Mün­chen, Urtei­le in EFG 2015, 1127 [Leit­satz], und in EFG 2015, 1127[]
  78. so aber Sei­ler in Kirch­hof, a.a.O., § 4h Rz 6[]
  79. s. zu den ange­führ­ten Gestal­tun­gen der sog. Down­stream-Inbound­fi­nan­zie­rung, der sog. Upstream-Inbound­fi­nan­zie­rung und der sog. Out­bound­fi­nan­zie­rung: z.B. Jeh­lin, a.a.O., S. 133 f. ("funk­tio­na­le Ant­wort" des Gesetz­ge­bers); Doren­kamp in Hüt­te­mann (Hrsg.), Gestal­tungs­frei­heit und Gestal­tungs­miss­brauch im Steu­er­recht, DStJG Bd. 33, 2010, S. 301, 313 ff., 318 f., 319 ff.[]
  80. BFH, Beschluss in BFHE 244, 320, BSt­Bl II 2014, 947, m.w.N.; s.a. Prinz, FR 2008, 441, 443; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 4h Rz 4; Sei­ler in Kirch­hof, a.a.O., § 4h Rz 4; Marquart/​Jehlin, DStR 2013, 2301, 2305 f.; Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 187[]
  81. BT-Drs. 16/​4841, S. 46 f.[]
  82. z.B. von Schen­ke, eben­da[]
  83. Goebel/​Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555; Süd­kamp in Birk/​Saenger/​Töben, Forum Steu­er­recht 2009, 2010, S. 249, 271[]
  84. z.B. Jeh­lin, a.a.O., S.205 f.; s.a. zu den "kri­sen­ver­schär­fen­den" Wir­kun­gen und feh­len­den Aus­weich­stra­te­gi­en Eilers, Die Zins­schran­ke in der Finanz­markt­kri­se, in Spindler/​Tipke/​Rödder (Hrsg.), Fest­schrift Harald Schaum­burg, 2009, S. 275, 283 ff.; Vogel, Die Ein­fluss­nah­me steu­er­li­cher Len­kungs­nor­men auf Ent­schei­dun­gen von Wirt­schafts­sub­jek­ten, 2015, S. 170, m.w.N.[]
  85. s. inso­weit BFH, Beschluss vom 13.03.2012 – I B 111/​11, BFHE 236, 501, BSt­Bl II 2012, 611; Jeh­lin, a.a.O., S. 174 ff.; Böwing-Schma­len­brock, a.a.O., S. 161; s.a. aus­drück­lich in die­ser Wei­se zwi­schen § 4h EStG 2002 n.F. einer­seits und § 8a KStG 2002 n.F. ande­rer­seits dif­fe­ren­zie­rend Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 8a KStG Rz 6[]
  86. dazu pla­ka­tiv Röd­der, DStR 2007, Bei­hef­ter zu Heft 40, 6, 10: "Grup­pen­haf­tung"; recht­fer­ti­gen­der Hin­weis auf eine Mani­pu­la­ti­ons­ab­wehr bei Möhlenbruck/​Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 8a Rz 160[]
  87. s. inso­weit zu § 8a Abs. 2 Alter­na­ti­ve 3 KStG 2002 n.F. und der Rück­griffs­si­tua­ti­on bei bran­chen­ty­pi­scher Ban­ken­fremd­fi­nan­zie­rung den BFH, Beschluss in BFHE 236, 501, BSt­Bl II 2012, 611[]
  88. Gosch in Fest­schrift Paul Kirch­hof, a.a.O., § 178 Rz 14; all­ge­mein zum Tren­nungs­prin­zip z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 224; Böh­mer, StuW 2012, 33; Gosch, eben­da, § 178 Rz 2[]
  89. Über­blick zu den in ihren Ein­zel­hei­ten höchst unter­schied­li­chen Ein­zel­re­ge­lun­gen bei Herzig/​Bohn, IStR 2009, 253; Kahlenberg/​Kopec, IStR 2015, 84[]
  90. so im Ergeb­nis aber wohl Staats, Ubg 2014, 520, 527, unter Hin­weis auf die aktu­el­le sog. BEPS-Initia­ti­ve (Base Ero­si­on and Pro­fit Shif­ting) der OECD[]
  91. so zutref­fend Eilers, FR 2007, 733, 735[]
  92. Herzig/​Bohn, IStR 2009, 253, 261; s.a. Hey in Tipke/​Lang, a.a.O., § 11 Rz 56; Prinz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 8a KStG Anm. 6, jeweils m.w.N.[]
  93. so im Ergeb­nis auch Heu­er­mann, DStR 2013, 1, 2; Heyes, a.a.O., S. 419 ff.; Ismer, FR 2014, 777, 783 f.; Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 190; Staats, Ubg 2014, 520, 527; a.A. Gla­he, a.a.O., S. 428 ff.; Goebel/​Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555; Jeh­lin, a.a.O., S. 187 ff.; Förs­ter in Gosch, a.a.O., § 8a Rz 52; Oel­le­rich in Mössner/​Seeger, a.a.O., § 8a Rz 38; Stangl in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 8a Rz 22; ein­schrän­kend mit Ver­weis auf Här­te­fäl­le Sei­ler in Kirch­hof, a.a.O., § 4h Rz 5[]
  94. so auch die Fall­kon­stel­la­ti­on im BFH, Beschluss in BFHE 244, 320, BSt­Bl II 2014, 947[]
  95. so im Ergeb­nis Ismer, FR 2014, 777, 783 f.; a.A. Frot­scher in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 8a Rz 13[]
  96. s.a. Jeh­lin, a.a.O., S.205 f.; so wohl auch Knöl­ler, a.a.O., S. 384 ff.[]
  97. so im Ergeb­nis auch Heu­er­mann, DStR 2013, 1, 4; Ismer, FR 2014, 777, 784; Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 193 ff.; Staats, Ubg 2014, 520, 527 f.; a.A. aber etwa Birk, DStR 2009, 877, 879; Gosch/​Förster, a.a.O., § 8a Rz 52; Jeh­lin, a.a.O., S.197 ff.; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 4h Rz 4[]
  98. Hey in Tipke/​Lang, a.a.O., § 11 Rz 51[]
  99. zu den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 23.10.1986 – 2 BvL 7, 8/​84, BVerfGE 73, 388, 400; und vom 03.03.2004 – 1 BvF 3/​92, BVerfGE 110, 33, 53, jeweils m.w.N.; s.a. BFH, Urteil vom 18.03.2009 – I R 37/​08, BFHE 225, 323, BSt­Bl II 2011, 894; BFH, Beschluss vom 19.10.2010 – I R 82/​09, BFH/​NV 2011, 653[]
  100. Prinz in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 8a KStG Rz 4 – steu­er­be­las­ten­de Aus­wir­kung beim Ver­gü­tungs­schuld­ner zusätz­lich zur Steu­er­be­las­tung des Ver­gü­tungs­emp­fän­gers[]
  101. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 112/​08, BFH/​NV 2010, 606; BFH, Urteil vom 23.07.2013 – VIII R 17/​10, BFHE 242, 134, BSt­Bl II 2013, 820; BFH, Beschluss in BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016[]
  102. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 606; BFH, Urteil in BFHE 242, 134, BSt­Bl II 2013, 820; BFH, Beschluss in BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016[]
  103. Schen­ke in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 189; s.a. Heyes, a.a.O., S. 365 ff., 419[]
  104. z.B. BFH, Beschluss in BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016, m.w.N.; Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt, Urteil vom 19.02.2015 9 C 10/​14, nicht ver­öf­fent­licht, Rz 24 des juris-Nach­wei­ses; s.a. BVerfG, Beschluss vom 11.05.2015 – 1 BvR 741/​14, HFR 2015, 882[]
  105. was der Hin­weis in BT-Drs. 16/​4841, S. 47 f. auf "jede Art der Fremd­fi­nan­zie­rung, also ins­be­son­de­re auch die Ban­ken­fi­nan­zie­rung" (als Gegen­stand der Zins­schran­ke) erhellt, eben­so auch die Erstre­ckung auf "rei­ne Inlands­fäl­le"[]
  106. Müller/​Christensen, Juris­ti­sche Metho­dik, Band I, 10. Aufl., Rz 100[]
  107. z.B. BVerfG, Beschluss vom 27.03.2012 – 2 BvR 2258/​09, BVerfGE 130, 372[]
  108. BVerfG, Beschluss vom 26.04.1994 – 1 BvR 1299/​89, 1 BvL 6/​90, BVerfGE 90, 263[]
  109. a.A. wohl Hey, Spe­zi­al­ge­setz­ge­bung und Typo­lo­gie zum Gestal­tungs­miss­brauch, DStJG, Bd. 33, 2010, 151, 168 f.; fol­gend Heyes, a.a.O., S. 419, ("unge­schrie­be­ne klei­ne Öff­nungs­klau­sel") []
  110. inso­weit a.A. Ismer, FR 2014, 777, 783[]