Abgeltungssteuer – die Günstigerprüfung und der Werbungskostenabzug

Auch bei der sog. „Günstigerprüfung“ nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG findet § 20 Abs. 9 EStG Anwendung; ein Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten kommt daher nicht in Betracht.

Abgeltungssteuer – die Günstigerprüfung und der Werbungskostenabzug

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war der Kläger testamentarischer Alleinerbe der im September 2010 verstorbenen A. Im Streitjahr 2009 lebte die über 90 Jahre alte A in einem Pflegeheim und hatte neben Renteneinkünften aufgrund einer atypischen Zusammenballung Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 30.238 €. Aufgrund eines Treuhandvertrages mit dem Kläger, der ihr Vermögen verwaltete und sie betreute, hatte die A an den Kläger im Jahr 2009 eine Vergütung von ca. 10.650 € gezahlt, die – abzüglich eines vom Finanzamt als außergewöhnliche Belastung berücksichtigten Teilbetrages von 3.549 € – als Werbungskosten bei Ermittlung der Kapitaleinkünfte geltend gemacht wurde. Da der Steuersatz der A deutlich unter dem Abgeltungsteuersatz von 25 % lag, berief sich der Kläger auf die sog. Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG und begehrte – gegen den Wortlaut des § 20 Abs. 9 EStG – den vollen Werbungskostenabzug. In erster Instanz vor dem Finanzgericht hatte er damit Erfolg. Der BFH hat indes die Rechtsauffassung des Finanzamt bestätigt und das Urteil der Vorinstanz aufgehoben:

Zwar kommt bei der sog. Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG nicht der für die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich anzuwendende Abgeltungsteuersatz von 25 % zur Anwendung, sondern der (niedrigere) progressive Regelsteuersatz. Die Ermittlung der Kapitaleinkünfte ist indes auch bei der Günstigerprüfung nach § 20 EStG vorzunehmen¸ damit findet auch im Falle der Günstigerprüfung das Verbot des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten (§ 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG) Anwendung. Der Abzug bleibt im Urteilsfall damit auf den sog. Sparer-Pauschbetrag von 801 € beschränkt.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs halten sowohl § 32d Abs. 6 EStG als auch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG verfassungsrechtlichen Anforderungen stand1. Die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG ist vornehmlich als Billigkeitsmaßnahme zu verstehen, mit der Steuerpflichtige, deren Steuersatz noch niedriger liegt als 25 %, eine weitere Begünstigung erfahren. Diese soll aber nicht dazu führen, dass die derart Begünstigten vollumfänglich aus dem System der Abgeltungsteuer ausscheiden. Ob es sich hier um einen atypischen Extremfall handelt, für den eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 der Abgabenordnung in Betracht zu ziehen ist, hatte der BFH nicht zu entscheiden. Er weist jedoch darauf hin, dass es keinen Anspruch auf „Meistbegünstigung“ selbst gewählter Gestaltungen gibt.

Nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG werden auf Antrag des Steuerpflichtigen anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 der Norm die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung). Für diesen Ausnahmefall kommt dann nicht der für die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich anzuwendende Abgeltungsteuersatz von 25 % zur Anwendung (vgl. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG), sondern der progressive Regelsteuersatz. Die Ermittlung der Kapitaleinkünfte ist indes auch bei der Günstigerprüfung -und damit auch im Streitfall- nach § 20 EStG vorzunehmen (vgl. § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG). Damit findet auch im Falle der Günstigerprüfung die einschränkende Regelung zum Verbot des Abzugs der tätsächlich entstandenen Werbungskosten (vgl. § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG) Anwendung.

Gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 32d Abs. 6 EStG hat der Bundesfinanzhof keine Bedenken. Die Vorschrift beinhaltet eine begünstigende Sonderregelung für bestimmte Steuerpflichtige, bei denen ausnahmsweise von der Anwendung des proportionalen Sondertarifs für die Einkünfte aus Kapitalvermögen von 25 % abgesehen wird und stattdessen der Regelsteuersatz Anwendung findet, sofern das zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt. Da auch für diejenigen Steuerpflichtigen, die dem Abgeltungsteuersatz unterliegen, das in § 20 Abs. 9 EStG verankerte Abzugsverbot für die tatsächlich entstandenen Werbungskosten gilt, werden die Steuerpflichtigen, für die nach § 32d Abs. 6 EStG aufgrund der Günstigerprüfung der Regelsteuersatz zum Tragen kommt, gegenüber den vom Abgeltungsteuersatz Betroffenen insoweit nicht schlechter gestellt.

Der Bundesfinanzhof hat auch keine Bedenken, dass das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG verfassungsrechtlichen Anforderungen standhält. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Bundesfinanzhof insoweit Bezug auf die Gründe seiner Entscheidung vom 01.07.2014 – VIII R 53/122.

Die Regelung stellt sich auch im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die kraft Gesetzes oder aufgrund eigenen Antrags gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG mit den dort geregelten Einkünften aus Kapitalvermögen aus der Abgeltungsteuer ausgeschlossen sind und gemäß § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen unter Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ermitteln können, als verfassungsgemäß dar. Im Fall des § 32d Abs. 6 EStG werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen ohne den Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ermittelt, gehen mit dieser pauschalierten Bemessungsgrundlage in den Gesamtbetrag der Einkünfte ein (vgl. § 2 Abs. 5b EStG) und unterliegen der tariflichen Einkommensteuer gemäß § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG. Steuerpflichtige werden im Rahmen der Günstigerprüfung somit im Hinblick auf den Umfang abziehbarer Werbungskosten im Ergebnis schlechter gestellt als die Bezieher tariflich besteuerter Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn ihnen höhere tatsächliche Werbungskosten als der anzuwendende Sparer-Pauschbetrag entstanden sind.

Diese Differenzierung ist sachlich gerechtfertigt. Denn mit den vorstehend genannten Ausnahmen vom Abgeltungsteuersatz will der Gesetzgeber „Mitnahmeeffekte“ bzw. eine Überbesteuerung vermeiden3. Die Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG hat indes weniger den Charakter einer nach der Intention des Gesetzes zwingenden sachlichen Ausnahme von der Anwendung des Abgeltungsteuersatzes, sondern ist eher als Billigkeitsmaßnahme zu verstehen, mit der Steuerpflichtige, deren Steuersatz noch niedriger liegt als 25 %, eine weitere Begünstigung erfahren. Diese soll aber nicht dazu führen, dass die derart Begünstigten vollumfänglich aus dem System der Abgeltungsteuer ausscheiden.

Diese Ungleichbehandlung innerhalb des Systems der Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist aber auch durch den Vereinfachungs- und Pauschalierungszweck der Regelung in § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG gerechtfertigt, der für den typischen Fall des Kleinanlegers über den Abzug des Sparerpauschbetrags auch im Fall der Günstigerprüfung zu einer realitätsgerechten Berücksichtigung der Aufwendungen führt4.

Im hier zu entscheidenden Fall beruhten die hohen Aufwendungen der verstorbenen A im Streitjahr auf einem mit dem Prozessbevollmächtigten geschlossenen Treuhandvertrag, welcher diesem trotz nicht sonderlich hoher Kapitaleinnahmen eine nicht unbeträchtliche Treuhandvergütung zugestand, welche mit vertraglicher Ergänzung aus dem Jahr 2004 sogar noch einmal deutlich erhöht wurde. Allein daraus wird erkennbar, dass es sich im Fall der verstorbenen A um eine atypische Konstellation handelte, die der Gesetzgeber bei der von ihm vorgenommenen verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung weder berücksichtigen musste noch konnte. Die Verfassungsmäßigkeit der typisierenden Abzugsbeschränkung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG auch in Fällen der Günstigerprüfung wird somit durch den Streitfall nicht in Frage gestellt.

Dies gilt auch deshalb, weil der Klägerin die Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) verbleibt. Die Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme flankiert in besonderen Einzelfällen die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und gestattet ihm, eine typisierende Regelung zu treffen, bei der Unsicherheiten über Zahl und Intensität der von der typisierenden Regelung nachteilig betroffenen Fälle mit zumutbarem Aufwand nicht beseitigt werden können5. Der Bundesfinanzhof hat in diesem Verfahren nicht zu entscheiden, ob es sich insoweit um einen atypischen Extremfall handelt, für den eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO in Betracht zu ziehen ist, verweist jedoch darauf, dass es keinen Anspruch auf „Meistbegünstigung“ selbst gewählter Gestaltungen gibt6.

Danach besteht weder die Notwendigkeit noch -entgegen der Auffassung des Finanzgericht- die Möglichkeit, § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG verfassungskonform derart auszulegen, dass die tatsächlich entstandenen Werbungskosten jedenfalls dann abzugsfähig sind, wenn der individuelle Steuersatz bereits unter Berücksichtigung nur des Sparer-Pauschbetrags unter 25 % liegt. Eine solche „verfassungskonforme“ Auslegung widerspricht sowohl dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes als auch den mit Einführung der Abgeltungsteuer vom Gesetzgeber bezweckten Zielen. Ist das Finanzgericht der Auffassung, ein absolutes und unumkehrbares Abzugsverbot von Werbungskosten sei in derartigen Konstellationen verfassungswidrig, hätte es die Sache dem Bundesverfassungericht (BVerfG) zur Prüfung vorlegen müssen.

Nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes hat die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen auch bei der Günstigerprüfung gemäß § 20 EStG zu erfolgen. Das folgt bereits daraus, dass es in § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG lautet, dass „die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte“ den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer führt. Die Nichtanwendung des § 20 Abs. 9 EStG bei der Ermittlung der Kapitaleinkünfte im Rahmen der Günstigerprüfung stellt daher einen Verstoß contra legem dar.

Das Finanzgericht begründet seine verfassungskonforme Auslegung des § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG letztlich damit, dass es das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG als verfassungswidrig erachtet; die Regelung stelle einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip dar, verletze den allgemeinen Gleichheitssatz, verletze das Prinzip der Folgerichtigkeit und sei auch durch außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke nicht gerechtfertigt. Eine verfassungskonforme Auslegung könne die Verfassungswidrigkeit vermeiden.

Der revisionsrechtlichen Prüfung halten diese Überlegungen nicht stand. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers7. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen8. Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes allerdings nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann9 oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen10.

Im Streitfall führt eine wortgetreue Auslegung der Vorschrift indes nicht zu einem sinnwidrigen Ergebnis, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann, vielmehr entspricht diese gerade den vom Gesetzgeber beabsichtigten Zielen. Wie vorstehend bereits ausgeführt, hat der Bundesfinanzhof keine Zweifel, dass § 20 Abs. 9 EStG verfassungsrechtlichen Anforderungen standhält. Die Vorschrift ist entgegen der Auffassung des Finanzgericht auch im Rahmen der Günstigerprüfung anzuwenden. Das gebietet bereits der Gesetzeswortlaut des § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG, der von „nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünften“ spricht.

Ebenso wenig streiten die historische und die teleologische Auslegung der Vorschrift für die Auffassung des Finanzgericht. Wie sich bereits aus dem Gesetzentwurf zum Unternehmensteuerreformgesetz 200811 ergibt, sollte mit der Abgeltungsteuer nicht nur eine erhebliche steuerliche Entlastung, sondern auch eine deutliche Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens von Kapitaleinkünften erreicht werden. Dem entspricht auch die Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 9 EStG12, in der es lautet: „Der Ansatz der tatsächlichen Werbungskosten ist grundsätzlich ausgeschlossen. Dabei wird sowohl eine Typisierung hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten in den unteren Einkommensgruppen vorgenommen, als auch berücksichtigt, dass mit einem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 Prozent die Werbungskosten in den oberen Einkommensgruppen mit abgegolten werden.“ Bereits das spricht dafür, die mit der Abgeltungsteuer bezweckte Vereinfachung und damit auch die Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG für die Günstigerprüfung des § 32d Abs. 6 EStG nicht auszuschließen.

Auch die Formulierung „grundsätzlich ausgeschlossen“ in der Gesetzesbegründung spricht nicht gegen die Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG. Das Finanzgericht gewichtet nicht ausreichend, dass das Gesetz in § 32d Abs. 2 EStG noch weitere Ausnahmen von der Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen vorsieht, nämlich unter bestimmten Voraussetzungen bei Kapitalerträgen aufgrund von Verträgen zwischen einander nahestehenden Personen sowie bei bestimmten Arten der Gesellschafterfremdfinanzierung. Hier ordnet der Gesetzgeber konkret an, dass der besondere proportionale Sondertarif für die Einkünfte aus Kapitalvermögen von 25 % keine Anwendung findet. Eine ähnliche Regelung findet sich in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG für Steuerpflichtige, die sog. unternehmerische Beteiligungen halten. Ihnen wird unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit eröffnet, anstelle der Abgeltungsteuer zur Regelbesteuerung zu optieren. In beiden Fällen ordnet das Gesetz indes ausdrücklich an, dass § 20 Abs. 9 EStG -ebenso wie Abs. 6 der Vorschrift- keine Anwendung findet (vgl. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG, sowie BT-Drs. 16/4841, S. 61). Bei dem hier einschlägigen Abs. 6 Satz 1 EStG der Norm findet sich ein derartiger Hinweis indes nicht. Wenn ein entsprechender Hinweis aber weder dem Gesetzeswortlaut noch der Gesetzesbegründung zu entnehmen ist, deutet das angesichts des Wortlauts der Regelung „die nach § 20 ermittelten Kapitaleinkünfte“ darauf hin, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Günstigerprüfung gerade nicht von der Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG absehen wollte. Das gilt umso mehr, als die Gewährung des Sparer-Pauschbetrags und der Ausschluss des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten prägender Bestandteil der mit der Abgeltungsteuer bezweckten Vereinfachung der Besteuerung sind.

Die Überlegungen des Finanzgericht zur „Belastungsgleichheit“ sind ebenfalls nicht geeignet, zu einem anderen steuerlichen Ergebnis zu führen. Hätten Steuerpflichtige mit einem persönlichen Steuersatz von knapp unter 25 % die Möglichkeit, den Sparer-Pauschbetrag übersteigende Werbungskosten geltend zu machen, Steuerpflichtige mit einem persönlichen Steuersatz von knapp über 25 % aber nicht, würde das die verfassungsrechtlich gebotene Gleichheit der Belastung und damit die -jedenfalls im Wesentlichen- gleiche Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit in Frage stellen, und zwar insbesondere im Bereich der unteren Einkommensgruppen. Denn je nachdem, wie hoch der persönliche Steuersatz des Steuerpflichtigen und die tatsächlichen Werbungskosten sind, könnte die steuerliche Belastung der Kapitaleinkünfte gravierende Unterschiede aufweisen.

Die Behauptung des Finanzgericht, auch bei Kleinanlegern sei die Fremdfinanzierung von Kapitalanlagen nicht unüblich, auch in unteren Einkommensgruppen könnten höhere Werbungskosten als 801 EUR vorkommen und diese Gruppe dürfe der Gesetzgeber nicht außer Acht lassen, vermag den Bundesfinanzhof nicht zu überzeugen. Durch belastbare tatsächliche Feststellungen ist diese Behauptung nicht belegt. Dass Steuerpflichtige aus unteren Einkommensgruppen, die Erträge aus von ihnen fremdfinanzierten Kapitalanlagen erzielen oder andere Aufwendungen oberhalb des SparerPauschbetrags zu tragen haben, eine zahlenmäßig in irgendeiner Form bedeutsame Gruppe darstellen, ist nicht erkennbar. Dafür spricht auch die vom BMF eingereichte und von den Beteiligten nicht in Frage gestellte Auswertung des X-Instituts, nach der in den Jahren 2002 bis 2008 in ca. 95 % aller Fälle die tatsächlichen Werbungskosten der Steuerpflichtigen nicht höher waren als der Sparer-Pauschbetrag. Und bei den Steuerpflichtigen, welche in den Genuss der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG gekommen sind, haben bei den unteren Einkommensgruppen (bis 30.000 € bei Zusammenveranlagung, bis 15.000 € bei Einzelveranlagung) im Jahre 2008 99 % bzw. 98 % der Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Kapitalvermögen keine den Sparer-Pauschbetrag übersteigenden Werbungskosten geltend gemacht. Insgesamt bestätigen diese Zahlen, dass der Gesetzgeber mit der Gewährung des Sparer-Pauschbetrags in Höhe von 801 EUR eine verfassungsrechtlich grundsätzlich anzu Typisierung der Werbungskosten bei den Beziehern niedriger Kapitaleinkünfte sowie mit der Senkung des Steuertarifs von bisher bis zu 45 % auf nunmehr 25 % zugleich eine verfassungsrechtlich anzu Typisierung der Werbungskosten bei den Beziehern höherer Kapitaleinkünfte vorgenommen hat13.

Unabhängig davon lässt die Vorinstanz außer Acht, dass bei Steuerpflichtigen aus unteren Einkommensgruppen mit Einnahmen aus Kapitalvermögen und hohen daraus resultierenden Werbungskosten die Aufwendungen i.d.R. auf gezielten Gestaltungen beruhen, die bewusst in Kauf genommen worden sind. Das gilt sowohl für den von der Vorinstanz als verfassungsrechtlich problematisch erachteten Bereich der „Fremdfinanzierungen bei Kleinanlegern“ als auch für den Streitfall. So sind z.B. Wertpapierkredite gerade für Kleinanleger schon deshalb schwierig zu erhalten, weil diese i.d.R. trotz Verpfändung der kreditfinanzierten Kapitalanlagen eine Nachschusspflicht des Kreditnehmers vorsehen, wenn die Kapitalanlage bestimmte Wertgrenzen unterschreitet. Ob Kleinanleger nach den Vorstellungen der kreditgewährenden Bank überhaupt imstande sind, dieser Nachschusspflicht stets nachzukommen, scheint zweifelhaft.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 28. Januar 15 – VIII R 13/13

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/12[]
  2. BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975[]
  3. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 28.01.2015 – VIII R 8/14, m.w.N.[]
  4. BFH-Entscheidung in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975[]
  5. BFH, Urteile vom 20.09.2012 – IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498, Rz 57; vom 24.06.2014 – VIII R 35/10, BFHE 245, 565, Rz 28[]
  6. Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 163[]
  7. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, unter B.II. 1. der Gründe, m.w.N.; BFH, Urteile vom 01.12 1998 – VII R 21/97, BFHE 187, 177, unter II. 2.a der Gründe; vom 21.10.2010 – IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277[]
  8. z.B. BFH, Urteil in BFHE 187, 177, m.w.N.[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 01.08.1974 – IV R 120/70, BFHE 113, 357, BStBl II 1975, 12; vom 07.04.1992 – VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786; vom 17.02.1994 – VIII R 30/92, BFHE 175, 226, BStBl II 1994, 938; vom 17.01.1995 – IX R 37/91, BFHE 177, 58, BStBl II 1995, 410; vom 12.08.1997 – VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131; vom 17.05.2006 – X R 43/03, BFHE 213, 494, BStBl II 2006, 868; vom 17.06.2010 – VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 380[]
  10. z.B. BFH, Beschluss vom 04.02.1999 – VII R 112/97, BFHE 188, 5, BStBl II 1999, 430[]
  11. BT-Drs. 16/4841, S. 35[]
  12. vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 57[]
  13. vgl. dazu Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 n.F. Rz 44 f., m.w.N.; ebenso Schmidt/Weber-Grellet, 33. Aufl., § 20 Rz 206; BFH, Urteil in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975[]