Abgel­tungs­steu­er – die Güns­ti­ger­prü­fung und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug

Auch bei der sog. "Güns­ti­ger­prü­fung" nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG fin­det § 20 Abs. 9 EStG Anwen­dung; ein Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten kommt daher nicht in Betracht.

Abgel­tungs­steu­er – die Güns­ti­ger­prü­fung und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war der Klä­ger tes­ta­men­ta­ri­scher Allein­er­be der im Sep­tem­ber 2010 ver­stor­be­nen A. Im Streit­jahr 2009 leb­te die über 90 Jah­re alte A in einem Pfle­ge­heim und hat­te neben Ren­ten­ein­künf­ten auf­grund einer aty­pi­schen Zusam­men­bal­lung Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen in Höhe von 30.238 €. Auf­grund eines Treu­hand­ver­tra­ges mit dem Klä­ger, der ihr Ver­mö­gen ver­wal­te­te und sie betreu­te, hat­te die A an den Klä­ger im Jahr 2009 eine Ver­gü­tung von ca. 10.650 € gezahlt, die – abzüg­lich eines vom Finanz­amt als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tig­ten Teil­be­tra­ges von 3.549 € – als Wer­bungs­kos­ten bei Ermitt­lung der Kapi­tal­ein­künf­te gel­tend gemacht wur­de. Da der Steu­er­satz der A deut­lich unter dem Abgel­tungs­teu­er­satz von 25 % lag, berief sich der Klä­ger auf die sog. Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG und begehr­te – gegen den Wort­laut des § 20 Abs. 9 EStG – den vol­len Wer­bungs­kos­ten­ab­zug. In ers­ter Instanz vor dem Finanz­ge­richt hat­te er damit Erfolg. Der BFH hat indes die Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amt bestä­tigt und das Urteil der Vor­in­stanz auf­ge­ho­ben:

Zwar kommt bei der sog. Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG nicht der für die Besteue­rung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen grund­sätz­lich anzu­wen­den­de Abgel­tungs­teu­er­satz von 25 % zur Anwen­dung, son­dern der (nied­ri­ge­re) pro­gres­si­ve Regel­steu­er­satz. Die Ermitt­lung der Kapi­tal­ein­künf­te ist indes auch bei der Güns­ti­ger­prü­fung nach § 20 EStG vor­zu­neh­men¸ damit fin­det auch im Fal­le der Güns­ti­ger­prü­fung das Ver­bot des Abzugs der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten (§ 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG) Anwen­dung. Der Abzug bleibt im Urteils­fall damit auf den sog. Spa­rer-Pausch­be­trag von 801 € beschränkt.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs hal­ten sowohl § 32d Abs. 6 EStG als auch das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot gemäß § 20 Abs. 9 EStG ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen stand 1. Die Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG ist vor­nehm­lich als Bil­lig­keits­maß­nah­me zu ver­ste­hen, mit der Steu­er­pflich­ti­ge, deren Steu­er­satz noch nied­ri­ger liegt als 25 %, eine wei­te­re Begüns­ti­gung erfah­ren. Die­se soll aber nicht dazu füh­ren, dass die der­art Begüns­tig­ten voll­um­fäng­lich aus dem Sys­tem der Abgel­tungs­teu­er aus­schei­den. Ob es sich hier um einen aty­pi­schen Extrem­fall han­delt, für den eine Bil­lig­keits­maß­nah­me gemäß § 163 der Abga­ben­ord­nung in Betracht zu zie­hen ist, hat­te der BFH nicht zu ent­schei­den. Er weist jedoch dar­auf hin, dass es kei­nen Anspruch auf "Meist­be­güns­ti­gung" selbst gewähl­ter Gestal­tun­gen gibt.

Nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG wer­den auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen anstel­le der Anwen­dung der Absät­ze 1, 3 und 4 der Norm die nach § 20 EStG ermit­tel­ten Kapi­tal­ein­künf­te den Ein­künf­ten i.S. des § 2 EStG hin­zu­ge­rech­net und der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen, wenn dies zu einer nied­ri­ge­ren Ein­kom­men­steu­er ein­schließ­lich Zuschlag­steu­ern führt (Güns­ti­ger­prü­fung). Für die­sen Aus­nah­me­fall kommt dann nicht der für die Besteue­rung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen grund­sätz­lich anzu­wen­den­de Abgel­tungs­teu­er­satz von 25 % zur Anwen­dung (vgl. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG), son­dern der pro­gres­si­ve Regel­steu­er­satz. Die Ermitt­lung der Kapi­tal­ein­künf­te ist indes auch bei der Güns­ti­ger­prü­fung ‑und damit auch im Streit­fall- nach § 20 EStG vor­zu­neh­men (vgl. § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG). Damit fin­det auch im Fal­le der Güns­ti­ger­prü­fung die ein­schrän­ken­de Rege­lung zum Ver­bot des Abzugs der tät­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten (vgl. § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG) Anwen­dung.

Gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 32d Abs. 6 EStG hat der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Beden­ken. Die Vor­schrift beinhal­tet eine begüns­ti­gen­de Son­der­re­ge­lung für bestimm­te Steu­er­pflich­ti­ge, bei denen aus­nahms­wei­se von der Anwen­dung des pro­por­tio­na­len Son­der­ta­rifs für die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen von 25 % abge­se­hen wird und statt­des­sen der Regel­steu­er­satz Anwen­dung fin­det, sofern das zu einer nied­ri­ge­ren Ein­kom­men­steu­er führt. Da auch für die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, die dem Abgel­tungs­teu­er­satz unter­lie­gen, das in § 20 Abs. 9 EStG ver­an­ker­te Abzugs­ver­bot für die tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten gilt, wer­den die Steu­er­pflich­ti­gen, für die nach § 32d Abs. 6 EStG auf­grund der Güns­ti­ger­prü­fung der Regel­steu­er­satz zum Tra­gen kommt, gegen­über den vom Abgel­tungs­teu­er­satz Betrof­fe­nen inso­weit nicht schlech­ter gestellt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat auch kei­ne Beden­ken, dass das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot gemäß § 20 Abs. 9 EStG ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen stand­hält. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen nimmt der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit Bezug auf die Grün­de sei­ner Ent­schei­dung vom 01.07.2014 – VIII R 53/​12 2.

Die Rege­lung stellt sich auch im Ver­gleich zu Steu­er­pflich­ti­gen, die kraft Geset­zes oder auf­grund eige­nen Antrags gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG mit den dort gere­gel­ten Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen aus der Abgel­tungs­teu­er aus­ge­schlos­sen sind und gemäß § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG ihre Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen unter Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten ermit­teln kön­nen, als ver­fas­sungs­ge­mäß dar. Im Fall des § 32d Abs. 6 EStG wer­den die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ohne den Abzug der tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten ermit­telt, gehen mit die­ser pau­scha­lier­ten Bemes­sungs­grund­la­ge in den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te ein (vgl. § 2 Abs. 5b EStG) und unter­lie­gen der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er gemäß § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG. Steu­er­pflich­ti­ge wer­den im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung somit im Hin­blick auf den Umfang abzieh­ba­rer Wer­bungs­kos­ten im Ergeb­nis schlech­ter gestellt als die Bezie­her tarif­lich besteu­er­ter Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, wenn ihnen höhe­re tat­säch­li­che Wer­bungs­kos­ten als der anzu­wen­den­de Spa­rer-Pausch­be­trag ent­stan­den sind.

Die­se Dif­fe­ren­zie­rung ist sach­lich gerecht­fer­tigt. Denn mit den vor­ste­hend genann­ten Aus­nah­men vom Abgel­tungs­teu­er­satz will der Gesetz­ge­ber "Mit­nah­me­ef­fek­te" bzw. eine Über­be­steue­rung ver­mei­den 3. Die Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG hat indes weni­ger den Cha­rak­ter einer nach der Inten­ti­on des Geset­zes zwin­gen­den sach­li­chen Aus­nah­me von der Anwen­dung des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes, son­dern ist eher als Bil­lig­keits­maß­nah­me zu ver­ste­hen, mit der Steu­er­pflich­ti­ge, deren Steu­er­satz noch nied­ri­ger liegt als 25 %, eine wei­te­re Begüns­ti­gung erfah­ren. Die­se soll aber nicht dazu füh­ren, dass die der­art Begüns­tig­ten voll­um­fäng­lich aus dem Sys­tem der Abgel­tungs­teu­er aus­schei­den.

Die­se Ungleich­be­hand­lung inner­halb des Sys­tems der Besteue­rung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen ist aber auch durch den Ver­ein­fa­chungs- und Pau­scha­lie­rungs­zweck der Rege­lung in § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG gerecht­fer­tigt, der für den typi­schen Fall des Klein­an­le­gers über den Abzug des Spa­rer­pausch­be­trags auch im Fall der Güns­ti­ger­prü­fung zu einer rea­li­täts­ge­rech­ten Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen führt 4.

Im hier zu ent­schei­den­den Fall beruh­ten die hohen Auf­wen­dun­gen der ver­stor­be­nen A im Streit­jahr auf einem mit dem Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten geschlos­se­nen Treu­hand­ver­trag, wel­cher die­sem trotz nicht son­der­lich hoher Kapi­tal­ein­nah­men eine nicht unbe­trächt­li­che Treu­hand­ver­gü­tung zuge­stand, wel­che mit ver­trag­li­cher Ergän­zung aus dem Jahr 2004 sogar noch ein­mal deut­lich erhöht wur­de. Allein dar­aus wird erkenn­bar, dass es sich im Fall der ver­stor­be­nen A um eine aty­pi­sche Kon­stel­la­ti­on han­del­te, die der Gesetz­ge­ber bei der von ihm vor­ge­nom­me­nen ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen Typi­sie­rung weder berück­sich­ti­gen muss­te noch konn­te. Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der typi­sie­ren­den Abzugs­be­schrän­kung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG auch in Fäl­len der Güns­ti­ger­prü­fung wird somit durch den Streit­fall nicht in Fra­ge gestellt.

Dies gilt auch des­halb, weil der Klä­ge­rin die Mög­lich­keit einer Bil­lig­keits­maß­nah­me gemäß §§ 163, 227 der Abga­ben­ord­nung (AO) ver­bleibt. Die Mög­lich­keit einer Bil­lig­keits­maß­nah­me flan­kiert in beson­de­ren Ein­zel­fäl­len die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers und gestat­tet ihm, eine typi­sie­ren­de Rege­lung zu tref­fen, bei der Unsi­cher­hei­ten über Zahl und Inten­si­tät der von der typi­sie­ren­den Rege­lung nach­tei­lig betrof­fe­nen Fäl­le mit zumut­ba­rem Auf­wand nicht besei­tigt wer­den kön­nen 5. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in die­sem Ver­fah­ren nicht zu ent­schei­den, ob es sich inso­weit um einen aty­pi­schen Extrem­fall han­delt, für den eine Bil­lig­keits­maß­nah­me gemäß § 163 AO in Betracht zu zie­hen ist, ver­weist jedoch dar­auf, dass es kei­nen Anspruch auf "Meist­be­güns­ti­gung" selbst gewähl­ter Gestal­tun­gen gibt 6.

Danach besteht weder die Not­wen­dig­keit noch ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt- die Mög­lich­keit, § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG ver­fas­sungs­kon­form der­art aus­zu­le­gen, dass die tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten jeden­falls dann abzugs­fä­hig sind, wenn der indi­vi­du­el­le Steu­er­satz bereits unter Berück­sich­ti­gung nur des Spa­rer-Pausch­be­trags unter 25 % liegt. Eine sol­che "ver­fas­sungs­kon­for­me" Aus­le­gung wider­spricht sowohl dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des Geset­zes als auch den mit Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er vom Gesetz­ge­ber bezweck­ten Zie­len. Ist das Finanz­ge­richt der Auf­fas­sung, ein abso­lu­tes und unum­kehr­ba­res Abzugs­ver­bot von Wer­bungs­kos­ten sei in der­ar­ti­gen Kon­stel­la­tio­nen ver­fas­sungs­wid­rig, hät­te es die Sache dem Bun­des­ver­fas­sun­ge­richt (BVerfG) zur Prü­fung vor­le­gen müs­sen.

Nach dem kla­ren Wort­laut des Geset­zes hat die Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen auch bei der Güns­ti­ger­prü­fung gemäß § 20 EStG zu erfol­gen. Das folgt bereits dar­aus, dass es in § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG lau­tet, dass "die nach § 20 ermit­tel­ten Kapi­tal­ein­künf­te" den Ein­künf­ten i.S. des § 2 EStG hin­zu­ge­rech­net und der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen wer­den, wenn dies zu einer nied­ri­ge­ren Ein­kom­men­steu­er führt. Die Nicht­an­wen­dung des § 20 Abs. 9 EStG bei der Ermitt­lung der Kapi­tal­ein­künf­te im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung stellt daher einen Ver­stoß con­tra legem dar.

Das Finanz­ge­richt begrün­det sei­ne ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG letzt­lich damit, dass es das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot gemäß § 20 Abs. 9 EStG als ver­fas­sungs­wid­rig erach­tet; die Rege­lung stel­le einen Ver­stoß gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip dar, ver­let­ze den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz, ver­let­ze das Prin­zip der Fol­ge­rich­tig­keit und sei auch durch außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke nicht gerecht­fer­tigt. Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung kön­ne die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit ver­mei­den.

Der revi­si­ons­recht­li­chen Prü­fung hal­ten die­se Über­le­gun­gen nicht stand. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ist maß­ge­bend für die Inter­pre­ta­ti­on eines Geset­zes der in ihm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers 7. Der Fest­stel­lung des zum Aus­druck gekom­me­nen objek­ti­vier­ten Wil­lens des Gesetz­ge­bers die­nen die Aus­le­gung aus dem Wort­laut der Norm (gram­ma­ti­ka­li­sche Aus­le­gung), aus dem Zusam­men­hang (sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung), aus ihrem Zweck (teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung) sowie aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te (his­to­ri­sche Aus­le­gung); zur Erfas­sung des Inhalts einer Norm darf sich der Rich­ter die­ser ver­schie­de­nen Aus­le­gungs­me­tho­den gleich­zei­tig und neben­ein­an­der bedie­nen 8. Gegen sei­nen Wort­laut ist die Aus­le­gung eines Geset­zes aller­dings nur aus­nahms­wei­se mög­lich, wenn näm­lich die wort­ge­treue Aus­le­gung zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis führt, das vom Gesetz­ge­ber nicht beab­sich­tigt sein kann 9 oder wenn sonst aner­kann­te Aus­le­gungs­me­tho­den dies ver­lan­gen 10.

Im Streit­fall führt eine wort­ge­treue Aus­le­gung der Vor­schrift indes nicht zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis, das vom Gesetz­ge­ber nicht beab­sich­tigt sein kann, viel­mehr ent­spricht die­se gera­de den vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­ten Zie­len. Wie vor­ste­hend bereits aus­ge­führt, hat der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Zwei­fel, dass § 20 Abs. 9 EStG ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen stand­hält. Die Vor­schrift ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt auch im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung anzu­wen­den. Das gebie­tet bereits der Geset­zes­wort­laut des § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG, der von "nach § 20 EStG ermit­tel­ten Kapi­tal­ein­künf­ten" spricht.

Eben­so wenig strei­ten die his­to­ri­sche und die teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung der Vor­schrift für die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt. Wie sich bereits aus dem Gesetz­ent­wurf zum Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 11 ergibt, soll­te mit der Abgel­tungs­teu­er nicht nur eine erheb­li­che steu­er­li­che Ent­las­tung, son­dern auch eine deut­li­che Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens von Kapi­tal­ein­künf­ten erreicht wer­den. Dem ent­spricht auch die Geset­zes­be­grün­dung zu § 20 Abs. 9 EStG 12, in der es lau­tet: "Der Ansatz der tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten ist grund­sätz­lich aus­ge­schlos­sen. Dabei wird sowohl eine Typi­sie­rung hin­sicht­lich der Höhe der Wer­bungs­kos­ten in den unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen vor­ge­nom­men, als auch berück­sich­tigt, dass mit einem rela­tiv nied­ri­gen Pro­por­tio­nal­steu­er­satz von 25 Pro­zent die Wer­bungs­kos­ten in den obe­ren Ein­kom­mens­grup­pen mit abge­gol­ten wer­den." Bereits das spricht dafür, die mit der Abgel­tungs­teu­er bezweck­te Ver­ein­fa­chung und damit auch die Anwen­dung des § 20 Abs. 9 EStG für die Güns­ti­ger­prü­fung des § 32d Abs. 6 EStG nicht aus­zu­schlie­ßen.

Auch die For­mu­lie­rung "grund­sätz­lich aus­ge­schlos­sen" in der Geset­zes­be­grün­dung spricht nicht gegen die Anwen­dung des § 20 Abs. 9 EStG. Das Finanz­ge­richt gewich­tet nicht aus­rei­chend, dass das Gesetz in § 32d Abs. 2 EStG noch wei­te­re Aus­nah­men von der Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen vor­sieht, näm­lich unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen bei Kapi­tal­erträ­gen auf­grund von Ver­trä­gen zwi­schen ein­an­der nahe­ste­hen­den Per­so­nen sowie bei bestimm­ten Arten der Gesell­schaf­ter­fremd­fi­nan­zie­rung. Hier ord­net der Gesetz­ge­ber kon­kret an, dass der beson­de­re pro­por­tio­na­le Son­der­ta­rif für die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen von 25 % kei­ne Anwen­dung fin­det. Eine ähn­li­che Rege­lung fin­det sich in § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG für Steu­er­pflich­ti­ge, die sog. unter­neh­me­ri­sche Betei­li­gun­gen hal­ten. Ihnen wird unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen die Mög­lich­keit eröff­net, anstel­le der Abgel­tungs­teu­er zur Regel­be­steue­rung zu optie­ren. In bei­den Fäl­len ord­net das Gesetz indes aus­drück­lich an, dass § 20 Abs. 9 EStG ‑eben­so wie Abs. 6 der Vor­schrift- kei­ne Anwen­dung fin­det (vgl. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG, sowie BT-Drs. 16/​4841, S. 61). Bei dem hier ein­schlä­gi­gen Abs. 6 Satz 1 EStG der Norm fin­det sich ein der­ar­ti­ger Hin­weis indes nicht. Wenn ein ent­spre­chen­der Hin­weis aber weder dem Geset­zes­wort­laut noch der Geset­zes­be­grün­dung zu ent­neh­men ist, deu­tet das ange­sichts des Wort­lauts der Rege­lung "die nach § 20 ermit­tel­ten Kapi­tal­ein­künf­te" dar­auf hin, dass der Gesetz­ge­ber im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung gera­de nicht von der Anwen­dung des § 20 Abs. 9 EStG abse­hen woll­te. Das gilt umso mehr, als die Gewäh­rung des Spa­rer-Pausch­be­trags und der Aus­schluss des Abzugs der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten prä­gen­der Bestand­teil der mit der Abgel­tungs­teu­er bezweck­ten Ver­ein­fa­chung der Besteue­rung sind.

Die Über­le­gun­gen des Finanz­ge­richt zur "Belas­tungs­gleich­heit" sind eben­falls nicht geeig­net, zu einem ande­ren steu­er­li­chen Ergeb­nis zu füh­ren. Hät­ten Steu­er­pflich­ti­ge mit einem per­sön­li­chen Steu­er­satz von knapp unter 25 % die Mög­lich­keit, den Spa­rer-Pausch­be­trag über­stei­gen­de Wer­bungs­kos­ten gel­tend zu machen, Steu­er­pflich­ti­ge mit einem per­sön­li­chen Steu­er­satz von knapp über 25 % aber nicht, wür­de das die ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Gleich­heit der Belas­tung und damit die ‑jeden­falls im Wesent­li­chen- glei­che Besteue­rung nach der per­sön­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit in Fra­ge stel­len, und zwar ins­be­son­de­re im Bereich der unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen. Denn je nach­dem, wie hoch der per­sön­li­che Steu­er­satz des Steu­er­pflich­ti­gen und die tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten sind, könn­te die steu­er­li­che Belas­tung der Kapi­tal­ein­künf­te gra­vie­ren­de Unter­schie­de auf­wei­sen.

Die Behaup­tung des Finanz­ge­richt, auch bei Klein­an­le­gern sei die Fremd­fi­nan­zie­rung von Kapi­tal­an­la­gen nicht unüb­lich, auch in unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen könn­ten höhe­re Wer­bungs­kos­ten als 801 EUR vor­kom­men und die­se Grup­pe dür­fe der Gesetz­ge­ber nicht außer Acht las­sen, ver­mag den Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu über­zeu­gen. Durch belast­ba­re tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen ist die­se Behaup­tung nicht belegt. Dass Steu­er­pflich­ti­ge aus unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen, die Erträ­ge aus von ihnen fremd­fi­nan­zier­ten Kapi­tal­an­la­gen erzie­len oder ande­re Auf­wen­dun­gen ober­halb des Spa­rer­Pausch­be­trags zu tra­gen haben, eine zah­len­mä­ßig in irgend­ei­ner Form bedeut­sa­me Grup­pe dar­stel­len, ist nicht erkenn­bar. Dafür spricht auch die vom BMF ein­ge­reich­te und von den Betei­lig­ten nicht in Fra­ge gestell­te Aus­wer­tung des X‑Instituts, nach der in den Jah­ren 2002 bis 2008 in ca. 95 % aller Fäl­le die tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten der Steu­er­pflich­ti­gen nicht höher waren als der Spa­rer-Pausch­be­trag. Und bei den Steu­er­pflich­ti­gen, wel­che in den Genuss der Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG gekom­men sind, haben bei den unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen (bis 30.000 € bei Zusam­men­ver­an­la­gung, bis 15.000 € bei Ein­zel­ver­an­la­gung) im Jah­re 2008 99 % bzw. 98 % der Steu­er­pflich­ti­gen mit Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen kei­ne den Spa­rer-Pausch­be­trag über­stei­gen­den Wer­bungs­kos­ten gel­tend gemacht. Ins­ge­samt bestä­ti­gen die­se Zah­len, dass der Gesetz­ge­ber mit der Gewäh­rung des Spa­rer-Pausch­be­trags in Höhe von 801 EUR eine ver­fas­sungs­recht­lich grund­sätz­lich anzu Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten bei den Bezie­hern nied­ri­ger Kapi­tal­ein­künf­te sowie mit der Sen­kung des Steu­er­ta­rifs von bis­her bis zu 45 % auf nun­mehr 25 % zugleich eine ver­fas­sungs­recht­lich anzu Typi­sie­rung der Wer­bungs­kos­ten bei den Bezie­hern höhe­rer Kapi­tal­ein­künf­te vor­ge­nom­men hat 13.

Unab­hän­gig davon lässt die Vor­in­stanz außer Acht, dass bei Steu­er­pflich­ti­gen aus unte­ren Ein­kom­mens­grup­pen mit Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen und hohen dar­aus resul­tie­ren­den Wer­bungs­kos­ten die Auf­wen­dun­gen i.d.R. auf geziel­ten Gestal­tun­gen beru­hen, die bewusst in Kauf genom­men wor­den sind. Das gilt sowohl für den von der Vor­in­stanz als ver­fas­sungs­recht­lich pro­ble­ma­tisch erach­te­ten Bereich der "Fremd­fi­nan­zie­run­gen bei Klein­an­le­gern" als auch für den Streit­fall. So sind z.B. Wert­pa­pier­kre­di­te gera­de für Klein­an­le­ger schon des­halb schwie­rig zu erhal­ten, weil die­se i.d.R. trotz Ver­pfän­dung der kre­dit­fi­nan­zier­ten Kapi­tal­an­la­gen eine Nach­schuss­pflicht des Kre­dit­neh­mers vor­se­hen, wenn die Kapi­tal­an­la­ge bestimm­te Wert­gren­zen unter­schrei­tet. Ob Klein­an­le­ger nach den Vor­stel­lun­gen der kre­dit­ge­wäh­ren­den Bank über­haupt imstan­de sind, die­ser Nach­schuss­pflicht stets nach­zu­kom­men, scheint zwei­fel­haft.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 28. Janu­ar 15 – VIII R 13/​13

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/​12[]
  2. BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975[]
  3. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 28.01.2015 – VIII R 8/​14, m.w.N.[]
  4. BFH-Ent­schei­dung in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975[]
  5. BFH, Urtei­le vom 20.09.2012 – IV R 36/​10, BFHE 238, 429, BSt­Bl II 2013, 498, Rz 57; vom 24.06.2014 – VIII R 35/​10, BFHE 245, 565, Rz 28[]
  6. Blümich/​Werth, § 32d EStG Rz 163[]
  7. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 1 BvR 243/​86, BVerfGE 79, 106, unter B.II. 1. der Grün­de, m.w.N.; BFH, Urtei­le vom 01.12 1998 – VII R 21/​97, BFHE 187, 177, unter II. 2.a der Grün­de; vom 21.10.2010 – IV R 23/​08, BFHE 231, 544, BSt­Bl II 2011, 277[]
  8. z.B. BFH, Urteil in BFHE 187, 177, m.w.N.[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 01.08.1974 – IV R 120/​70, BFHE 113, 357, BSt­Bl II 1975, 12; vom 07.04.1992 – VIII R 79/​88, BFHE 168, 111, BSt­Bl II 1992, 786; vom 17.02.1994 – VIII R 30/​92, BFHE 175, 226, BSt­Bl II 1994, 938; vom 17.01.1995 – IX R 37/​91, BFHE 177, 58, BSt­Bl II 1995, 410; vom 12.08.1997 – VII R 107/​96, BFHE 184, 198, BSt­Bl II 1998, 131; vom 17.05.2006 – X R 43/​03, BFHE 213, 494, BSt­Bl II 2006, 868; vom 17.06.2010 – VI R 50/​09, BFHE 230, 150, BSt­Bl II 2011, 43; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 380[]
  10. z.B. BFH, Beschluss vom 04.02.1999 – VII R 112/​97, BFHE 188, 5, BSt­Bl II 1999, 430[]
  11. BT-Drs. 16/​4841, S. 35[]
  12. vgl. BT-Drs. 16/​4841, S. 57[]
  13. vgl. dazu Moritz/​Strohm in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 20 n.F. Rz 44 f., m.w.N.; eben­so Schmid­t/We­ber-Grel­let, 33. Aufl., § 20 Rz 206; BFH, Urteil in BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975[]