Ressortfremde Grundlagenbescheiden – und die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist

Eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 UStG der zuständigen Landesbehörde, dass bestimmte Leistungen einer privaten Schule oder anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten, ist ein Grundlagenbescheid i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, dem Rückwirkung zukommen kann. Ein solcher Grundlagenbescheid einer ressortfremden Behörde bewirkt nur dann nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO eine Ablaufhemmung, wenn er vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer erlassen wurde.

Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die regelmäßige Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre¹. Diese Frist begann, da die Musikschulträgerin jährliche Umsatzsteuererklärungen abzugeben hatte (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG), gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem diese Steuererklärungen eingereicht wurden, d.h. für die Streitjahre 1992 und 1994 bis 1998 mit Ablauf des jeweiligen Folgejahres; für 1993 mit Ablauf des Jahres 1995. Die zuletzt ablaufende Festsetzungsfrist betreffend die Umsatzsteuer für 1998 endete daher mit Ablauf des 31.12 2003.

Nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO endet die Festsetzungsfrist, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids.

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG a.F. (jetzt: § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG) sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen von der Umsatzsteuer befreit, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

Die für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG a.F. erforderliche Bescheinigung der zuständigen Behörde -hier die Bescheinigung des Landesverwaltungsamts – ist ein für die betroffene Umsatzsteuerfestsetzung bindender Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO, dem Rückwirkung zukommen kann und der Grundlage für eine Änderung bestandskräftiger Bescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sein kann².

Mit Urteil in BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529³ hat der BFH entschieden, dass Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden, die nicht dem Anwendungsbereich der §§ 179 ff. AO unterliegen, eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO nur bewirken, wenn sie vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die betroffene Steuer erlassen worden sind.

Der AO liege ein Regelungssystem zugrunde, wonach Grundlagenbescheide, soweit eine ausdrückliche von der Festsetzungsfrist des betreffenden Steuerbescheides (Folgebescheids) abweichende Regelung zur Feststellungsfrist für den Grundlagenbescheid fehlt, steuerrechtlich nur zu berücksichtigen sind, wenn sie innerhalb der Festsetzungsfrist für den betreffenden (Folge-) Steuerbescheid erlassen worden sind. Bei Grundlagenbescheiden ressortfremder Behörden sei § 171 Abs. 10 AO lückenhaft und deshalb aufgrund einer teleologischen Reduktion einschränkend dahingehend auszulegen, dass die von dieser Vorschrift angeordnete Ablaufhemmung voraussetze, dass der Grundlagenbescheid noch vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuer, für die der Grundlagenbescheid bindend ist, bekanntgegeben wird.

Der Bundesfinanzhof schließt sich dieser Rechtsprechung aus den dort genannten Gründen, auf die er Bezug nimmt, an. Der vom Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt⁴ und in der Literatur erhobenen Kritik folgt der Bundesfinanzhof nicht.

Soweit in der Literatur hiergegen eingewendet wird, § 171 Abs. 10 Satz 1 AO enthalte in Hinblick auf Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden keine Regelungslücke, sondern sei lediglich rechtspolitisch verfehlt⁵ bzw. der Regelungsbefehl solcher Bescheide werde durch die teleologische Reduktion aus außerhalb ihres Zweckes liegenden Gründen relativiert⁶, vermag sich der Bundesfinanzhof dem nicht anzuschließen.

Diese Kritik berücksichtigt nicht hinreichend, dass die §§ 169 ff. AO nach ihrem Grundgedanken und System dazu dienen, Rechtssicherheit und Rechtsfrieden dadurch herzustellen, dass Steueransprüche nur innerhalb bestimmter Fristen geltend gemacht werden können und dieser Zweck im Hinblick auf Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden in § 171 Abs. 10 Satz 1 AO nicht verwirklicht wird⁷. Dieser Zweck gilt auch für ressortfremde Bescheide und ist daher ihnen auch immanent.

Soweit in der Literatur die Annahme einer Regelungslücke deshalb abgelehnt wird, weil bereits das Rechtsinstitut der Verwirkung die Fälle allzu weit zurückreichender ressortfremder Bescheide erfasse⁸, folgt der Bundesfinanzhof dem nicht.

Das Rechtsinstitut der Verwirkung gilt zwar als Ausfluss der die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsätze von Treu und Glauben auch im Steuerrecht⁹. Ein Vorrang der Anwendung des Rechtsinstituts der Verwirkung vor einer teleologischen Reduktion einer Vorschrift nach ihrem Normzweck besteht aber nicht¹⁰. Im Übrigen entspricht die vom V. Bundesfinanzhof vorgenommene Rechtsfortbildung im Kern der späteren Änderung des Gesetzes durch Einfügung von § 171 Abs. 10 Satz 2 AO¹¹.

Der Bundesfinanzhof folgt auch nicht dem Argument des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt¹², die Ergänzung von § 4 Nr.20 Buchst. a UStG um einen Satz 3 (der die entsprechende Geltung von § 181 Abs. 1 und 5 AO für die Erteilung einer Bescheinigung anordnet) durch das Jahressteuergesetz 2010¹³ zeige, dass keine Regelungslücke bestehe, da § 4 Nr. 21 UStG nicht entsprechend geändert worden sei, obwohl dem Gesetzgeber diese Abweichung bewusst gewesen sei.

Zwar befürchtete der Gesetzgeber eine Rechtsunsicherheit dadurch, dass infolge der Rückwirkung der von den Landesbehörden ausgestellten Bescheinigungen Vorsteuerbeträge in nicht unerheblicher Höhe zurückzufordern wären bzw. Umsatzsteuern für einen sehr langen Zeitraum von den Finanzämtern zurückzuzahlen wären¹⁴. Anders als das Finanzgericht und die Musikschulträgerin meinen, bedeutet dies aber nicht, dass der Gesetzgeber die unbegrenzte Änderungsmöglichkeit für Grundlagenbescheide ressortfremder Behörden an anderer Stelle bewusst in Kauf genommen habe.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Einführung einer vergleichbaren Verjährungsregelung in § 4 Nr. 21 UStG -trotz Anregung des Bundesrates¹⁵- von der Bundesregierung abgelehnt wurde. Denn diese Ablehnung erfolgte lediglich deshalb, weil die Ergebnisse einer mit der Änderung dieser Vorschrift betrauten Arbeitsgruppe abgewartet und kurz hintereinander folgende Änderungen vermieden werden sollten¹⁶.

Die Regelungslücke wurde für antragsgebundene Bescheinigungen erst durch die Einfügung von § 171 Abs. 10 Satz 2 AO beseitigt. Nach dieser Vorschrift gilt § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für einen Grundlagenbescheid, auf den § 181 AO nicht anzuwenden ist, nur, sofern dieser Grundlagenbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist (für den Folgebescheid) bei der zuständigen Behörde beantragt worden ist (Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12 2014, BGBl I 2014, 2417). Diese Vorschrift gilt für alle am 31.12 2014 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen (Art. 97 § 10 Abs. 12 EGAO) ((ebenso schon BMF, Schreiben vom 31.01.2014, BStBl I 2014, 159, zur Anwendung des BFH-Urteils in BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529) und damit nicht im Streitfall.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. April 2016 – XI R 6/14

1. vgl. BFH, Beschluss vom 14.07.2015 – XI B 41/15, BFH/NV 2015, 1445, Rz 8, m.w.N.[↩]
2. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20.08.2009 – V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15, Leitsätze 1 und 2; in BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529, Rz 16; vom 28.05.2013 – XI R 35/11, BFHE 242, 250, BStBl II 2013, 879, Rz 50[↩]
3. die hiergegen eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen: BVerfG, Beschluss vom 16.08.2015 – 1 BvR 1787/13[↩]
4. FG LSA, urteil vom 01.08.2013 – 3 K 572/13[↩]
5. Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 171 Rz 151[↩]
6. Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 171 Rz 104a[↩]
7. BFH, Urteil in BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529, Rz 31 f., m.w.N.[↩]
8. Koenig/Cöster, a.a.O., § 171 Rz 151, m.w.N.[↩]
9. vgl. BFH, Urteile vom 14.09.1978 – IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121, unter 3.a, Rz 42; vom 21.01.2015 – X R 16/12, BFH/NV 2015, 815, Rz 54[↩]
10. s. dazu Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 1960, 299 f.; Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl.1995, 215[↩]
11. s. dazu BFH, Urteile vom 21.02.1964 – IV 26/62 S, BFHE 78, 490, BStBl III 1964, 188, unter II. 1., Rz 11; vom 24.02.1976 – VII R 102/74, BFHE 119, 1, BStBl II 1976, 601, Rz 19[↩]
12. FG LSA, a.a.O.[↩]
13. BGBl I 2010, 1768[↩]
14. vgl. Gesetzesbegründung zu § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG a.F., BT-Drs. 17/2249, S. 75[↩]
15. vgl. BT-Drs. 17/2823, S. 26 f.[↩]
16. vgl. BT-Drs. 17/2823, S. 40[↩]