Cum-Ex – und der Neubeginn der Zahlungsverjährung

Sind die Kapitalertragsteuer und der Solidaritätszuschlag für eine Dividendenkompensationszahlung nicht einbehalten worden und werden die rechtswidrige begünstigende Anrechnungsverfügung wegen eines Rücknahmegrundes gemäß § 130 Abs. 2 der Abgabenordnung und mangels eines Zuflusses der Abzugsbeträge daneben die Steuerfestsetzung wegen geringerer zugrunde liegender erzielter Kapitalerträge geändert, beginnt die Zahlungsverjährung für den gesamten Steueranspruch neu zu laufen.

Cum-Ex – und der Neubeginn der Zahlungsverjährung

In seinem Urteil vom 29.10.20131 hat der Bundesfinanzhof entschieden: Ändert sich die Steuerfestsetzung, ist im Umfang dieser Änderung auch die mit dem Änderungsbescheid verbundene Anrechnungsverfügung anzupassen, ohne dass der Anpassung bis dahin gegebenenfalls bereits abgelaufene Zahlungsverjährungsfristen bezüglich früher entstandener Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entgegenstehen. Dies folgt aus der durch § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des in der Fassung des Streitzeitraums geltenden Einkommensteuergesetzes (EStG) hergestellten Verknüpfung zwischen Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahren, die dem Steuerbescheid eine einem Grundlagenbescheid ähnliche bindende Wirkung für ihm folgende Anrechnungsverfügungen beziehungsweise Abrechnungsbescheide verleiht. Die Anrechnungsverfügung ist der geänderten Steuerfestsetzung anzupassen, indem der geänderte festgesetzte Betrag in sie eingestellt wird. Dies hat innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist des § 228 AO zu geschehen, die mit der Bekanntgabe des Steueränderungsbescheids (insoweit erneut) in Lauf gesetzt wird.

In seinem Urteil vom 18.09.20182 hat der Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung bestätigt. Dort wird ausgeführt, dass wenn mit einem Steueränderungsbescheid die Festsetzung der Einkommensteuer geändert werde, im Umfang dieser Änderung auch die mit dem Änderungsbescheid verbundene Anrechnungsverfügung anzupassen sei, ohne dass dem bis dahin gegebenenfalls abgelaufene Zahlungsverjährungsfristen bezüglich früher entstandener Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entgegenstünden. Die Anrechnungsverfügung ist der geänderten Steuerfestsetzung anzupassen, indem der geänderte festgesetzte Steuerbetrag in sie eingestellt wird. Dies hat innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist des § 228 AO zu geschehen, die mit der Bekanntgabe des Steueränderungsbescheids (insoweit erneut) in Lauf gesetzt wird. Daher kommt eine Teilverjährung der wegen des Steueränderungsbescheids nunmehr angepassten Abschlusszahlung in dem Sinne, dass ein Steueranspruch nur auf Entrichtung eines über die frühere Abschlusszahlung hinausgehenden Betrags besteht, nicht in Betracht.

Schließlich hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 29.10.20133 ausgeführt, die in die Anrechnungsverfügung gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG aufzunehmenden Abzugsbeträge seien anzupassen, soweit sich diese Abzugsbeträge infolge bei der Veranlagung abweichend erfasster Einkünfte geändert haben. Dies folgt aus der gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG angeordneten Verknüpfung zwischen den bei der Veranlagung erfassten Einkünften und den auf sie entfallenden Abzugsbeträgen („soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte […] entfällt …“). Die Änderung der Höhe der der Veranlagung zugrunde gelegten Einkünfte führt in der Anrechnungsverfügung beziehungsweise in einem Abrechnungsbescheid zur Berücksichtigung damit im Zusammenhang stehender Änderungen der auf diese Einkünfte entfallenden Abzugsbeträge. Im Leitsatz der Entscheidung heißt es ferner: Werden durch einen die Festsetzung der Einkommensteuer ändernden Steuerbescheid die Einkünfte in abweichender Weise erfasst und führt diese Änderung zu einer entsprechenden Änderung der gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer anzurechnenden Beträge, ist die erforderliche Berichtigung einer früheren Anrechnungsverfügung durch eine neue mit dem Steueränderungsbescheid verbundene Anrechnungsverfügung oder einen Abrechnungsbescheid innerhalb der fünfjährigen Zahlungsverjährungsfrist vorzunehmen, die insoweit durch die Bekanntgabe des Steueränderungsbescheids in Lauf gesetzt wird.

Die Frage, ob die Zahlungsverjährung für den gesamten Steueranspruch neu beginnt, wenn die Anrechnungsverfügung gemäß § 130 Abs. 2 AO geändert wird, weil die Abzugsbeträge mangels eines Einbehalts dem Grunde nach nicht mehr anerkannt werden und in einer geänderten Steuerfestsetzung zugleich die Kapitalerträge mangels eines Zuflusses der Abzugsbeträge von den Bruttobeträgen auf die Nettobeträge gemindert werden, ist nach den dargestellten Grundsätzen zu bejahen.

Die davon abweichende Auffassung stützt sich zur Begründung darauf, dass in Rz 16 des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 29.10.20134 darauf abgehoben werde, dass die Abzugsbeträge in der Anrechnungsverfügung „infolge“ der geänderten zugrunde liegenden Einkünfte geändert werden müssten. Dies sei bei einer autonomen zeitgleichen Rücknahme der Anrechnungsverfügung gemäß § 130 Abs. 2 AO nicht der Fall. Auch im Schrifttum ist dies gerade für Cum-Ex-Sachverhalte vertreten worden. Asmus/Werneburg5 haben zu dieser Frage ausgeführt, dass in Cum-Ex-Fällen die Versagung der Anrechnungsvoraussetzungen gemäß § 130 Abs. 2 AO zur Minderung der Einkünfte aus der Dividendenkompensationszahlung auf die Nettoeinkünfte führe und nicht wie im BFH-Urteil vom 29.10.20134 vorausgesetzt die Minderung der Abzugsbeträge durch eine Änderung der in der Steuerfestsetzung erfassten Einkünfte verursacht werde. In diesem Fall könne eine zuvor abgelaufene Zahlungsverjährung nicht neu beginnen.

Es ist indes durch die Aussagen in Rz 14 des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 29.10.20136 geklärt, dass eine bereits eingetretene Zahlungsverjährung für die Änderung der Anrechnungsverfügung nur dann ein Hindernis darstellt, wenn die Anrechnungsverfügung isoliert geändert wird und nicht zugleich eine sich auf die Anrechnungsverfügung auswirkende geänderte Steuerfestsetzung vorliegt. Dies betrifft nach dem BFH-Urteil zum Beispiel Fälle, in denen aufgrund vorgelegter Steuerbescheinigungen Abzugsbeträge zunächst in die Anrechnungsverfügung eingestellt, später jedoch vom Finanzamt nicht mehr als abzugsfähig anerkannt worden, Steuerbescheinigungen für geltend gemachte Steuerabzugsbeträge erst nach Ablauf der Zahlungsverjährungsfrist vorgelegt worden und einbehaltene Lohnsteuer versehentlich zu hoch in die Anrechnungsverfügung eingegeben worden waren.

Wie aus Rz 15, 16 des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 29.10.20136 weiter hervorgeht, ist jedoch dann, wenn eine geänderte Steuerfestsetzung ergeht, von einer Anpassungsverpflichtung für die Anrechnungsverfügung und einer neu beginnenden Zahlungsverjährung für den gesamten Steueranspruch auszugehen. Die Aussage im BFH, Urteil vom 18.09.20187, dass der einheitliche Steueranspruch, wie er sich nach der Anrechnungsverfügung ergibt, nicht teilzahlungsverjährt, bedeutet, dass sich aus einem vorherigen Ablauf der Zahlungsverjährung in Bezug auf die Anpassung der Anrechnungsverfügung an eine geänderte Steuerfestsetzung keine inhaltliche Beschränkung ergibt8.

Zwar ist das BFH-Urteil vom 18.09.20189 zu einem Fall ergangen, in dem nur die Steuerfestsetzung geändert worden ist -worauf die Anlegerin zutreffend hinweist- und in dem die Anrechnungsverfügung nicht auch auf der Grundlage eines vom Finanzamt angenommenen Rücknahmegrundes gemäß § 130 Abs. 2 AO geändert worden ist. Die Aussagen dieser Entscheidung und die Aussagen in Rz 15, 16 des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 29.10.20136 sind jedoch auf die hier streitige Konstellation zu übertragen. Sind die Kapitalertragsteuer und der Solidaritätszuschlag für eine Dividendenkompensationszahlung nicht einbehalten worden und werden aus diesem Grund die rechtswidrige begünstigende Anrechnungsverfügung wegen eines Rücknahmegrundes gemäß § 130 Abs. 2 AO und mangels eines Zuflusses der Abzugsbeträge daneben die Steuerfestsetzung wegen geringerer erzielter Kapitalerträge geändert, beginnt die Zahlungsverjährung für den gesamten Steueranspruch neu zu laufen.

Es ist kein Grund ersichtlich, warum die parallele Änderung der Anrechnungsverfügung wegen eines Rücknahmegrundes gemäß § 130 Abs. 2 AO neben einer solchen Änderung der Steuerfestsetzung zu einer Gleichbehandlung mit den in Rz 14 des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 29.10.20136 angesprochenen Fallgestaltungen Anlass geben sollte, in denen eine bereits abgelaufene Zahlungsverjährung der Änderung der Anrechnungsverfügung entgegensteht.

Dies leitet der Bundesfinanzhof einerseits daraus ab, dass eine Änderung der Anrechnungsverfügung wegen eines nicht erfolgten Steuereinbehalts keine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Minderung der den Abzugsbeträgen zugrunde liegenden Kapitalerträge (hier: aus der Dividendenkompensationszahlung) von den Bruttobeträgen auf die Nettobeträge in der Steuerfestsetzung ist. Fehlt es an einer Anrechnungsberechtigung gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG, dürfen die Abzugsbeträge in der Körperschaftsteuerfestsetzung nicht als Einnahmen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG angesetzt werden10.

Wegen der in § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG angeordneten Verknüpfung zwischen den bei der Veranlagung erfassten Einkünften und den auf sie entfallenden Abzugsbeträgen („soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte […] entfällt …“) bestimmt vorrangig der Ansatz der Einkünfte (Kapitalerträge) in der Steuerfestsetzung, in welchem Umfang die darauf entfallenden Abzugsbeträge in die Anrechnungsverfügung eingehen. Die Abzugsbeträge können in der Anrechnungsverfügung nicht (mehr) berücksichtigt werden, soweit sie Bestandteil derjenigen Einkünfte sind, die in der Steuerfestsetzung unberücksichtigt geblieben sind11. Wird die Steuerfestsetzung hinsichtlich dieser Einkünfte geändert, ist die Anrechnungsverfügung unabhängig von den Voraussetzungen in § 130 Abs. 2 AO gemäß § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO zu ändern12. Da die Minderung der mit Abzugsbeträgen belasteten Einkünfte in der geänderten Steuerfestsetzung eine Anpassungspflicht für die Anrechnungsverfügung -statt umgekehrt- auslöst und den Neubeginn der Zahlungsverjährung für den gesamten Steueranspruch zur Folge hat, ist kein Grund ersichtlich, warum bei Ergehen eines geänderten Steuerbescheids diese Rechtsfolge nicht eintreten soll, wenn die Finanzverwaltung die Anrechnungsverfügung zusätzlich wegen eines Rücknahmegrundes gemäß § 130 Abs. 2 AO ändern darf.

Selbst wenn die Steuerfestsetzung mit einer Minderung der Einkünfte um die Abzugsbeträge auf der Grundlage einer Korrekturvorschrift innerhalb der Festsetzungsverjährung von der Finanzverwaltung mit dem Ziel geändert wird, die Anrechnungsverfügung innerhalb der neu beginnenden Zahlungsverjährungsfrist ändern zu können, wenn eine isolierte Änderung der Anrechnungsverfügung wegen Eintritts der Zahlungsverjährung nicht mehr zulässig wäre, ergibt sich keine andere Beurteilung. Die Anpassung der Anrechnungsverfügung ist die legitime Folge der vorangegangenen rechtmäßigen Änderung der Steuerfestsetzung.

Soweit die Anlegerin für die Klärungsbedürftigkeit darauf verweist, dass die für die Streitjahre noch nicht anwendbare Neuregelung in § 229 Abs. 1 Satz 3 AO ausweislich der Gesetzesbegründung eine zuvor ungeklärte Rechtslage erstmals habe eindeutig regeln sollen, ergibt sich daraus nichts anderes. Die Schlussfolgerung der Anlegerin, dass es sich bei dem durch das Jahressteuergesetz 2022 vom 16.12.202213 eingefügten § 229 Abs. 1 Satz 3 AO um eine Änderung und nicht um eine Klarstellung der früheren -hier dargestellten- Rechtslage gehandelt habe, geht vor diesem Hintergrund fehl. Das Gegenteil ist der Fall14.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 25. Juli 2025 – VIII B 17/24

  1. BFH, Urteil vom 29.10.2013 – VII R 68/11, BFHE 243, 111, BStBl II 2016, 115, Rz 15[↩]
  2. BFH, Urteil vom 18.09.2018 – VII R 18/18, BFH/NV 2019, 107, Rz 9, 11[↩]
  3. BFH, Urteil vom 29.10.2013 – VII R 68/11, BFHE 243, 111, BStBl II 2016, 115, Rz 16[↩]
  4. BFH, Urteil vom 29.10.2013 – VII R 68/11, BFHE 243, 111, BStBl II 2016, 115[↩][↩]
  5. Asmus/Werneburg, DStR 2018, 1527 (1531); s.a. Kleutgens, Finanz-Rundschau 2018, 774 (778 f.) unter 4.2[↩]
  6. BFH, Urteils vom 29.10.2013 – VII R 68/11, BFHE 243, 111, BStBl II 2016, 115[↩][↩][↩][↩]
  7. BFH, Urteil vom 18.09.2018 – VII R 18/18, BFH/NV 2019, 107, Rz 11[↩]
  8. so auch Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 228 AO Rz 22; Loose in Tipke/Kruse, § 228 AO Rz 5; Klein/Werth, AO, 18. Aufl., § 229 Rz 5[↩]
  9. BFH, Urteil vom 18.09.2018 – VII R 18/18, BFH/NV 2019, 107[↩]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 23.04.1996 – VIII R 30/93, BFHE 181, 7, unter II. 1.b und II. 1.b aa [Rz 13, 15] zum umgekehrten Fall[↩]
  11. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2022 – VII R 65/18, BFH/NV 2022, 1284, Rz 24[↩]
  12. BFH, Urteil vom 12.11.2013 – VII R 28/12, BFH/NV 2014, 339, Rz 10, 12; Klein/Werth, AO, 18. Aufl., § 229 Rz 5[↩]
  13. BGBl I 2022, 3394[↩]
  14. vgl. auch Heuermann in HHSp, § 228 AO Rz 22, § 229 Rz 19[↩]

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