Zahlungen eines Kreditinstituts in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft aus einem Bonusprogramm für Genossenschaftsmitglieder sind Einkommensverwendungen und damit verdeckte Gewinnausschüttungen an die Genossen, wenn das Programm die Vorteile entgeltunabhängig gewährt.
Die von der Genossenschaftsbank in den einzelnen Streitjahren gebildeten Rückstellungen -als Grundlage für die im Folgejahr ausgezahlten Bonusbeträge- sind ungeachtet einer etwaigen mitgliedschaftlichen Veranlassung der betrieblichen Sphäre der Genossenschaftsbank zuzuweisen. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs haben Kapitalgesellschaften keine außerbetriebliche Sphäre, weshalb ihre Aufwendungen stets Betriebsausgaben sind1. Dieser Grundsatz gilt auch für eingetragene Genossenschaften2, deren sämtliche Einkünfte gemäß § 8 Abs. 2 KStG 2002 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind.
Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 darf jedoch eine vGA das Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. VGA in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs u.a. alle bei einer Kapitalgesellschaft eingetretenen und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vermögensminderungen, die sich auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft auswirken, nicht auf einer offenen Ausschüttung beruhen und zu einem Vermögensvorteil des Gesellschafters führen können. Das gilt auch für Genossenschaften, vorausgesetzt, es bestehen Rechtsbeziehungen auf mitgliedschaftlicher oder mitgliedschaftsähnlicher Grundlage3, und um einen solchen Vorgang geht es im Streitfall.
Die Zahlungen aus dem Bonusprogramm durch die Genossenschaftsbank waren nicht ausschließlich durch die jeweilige Geschäftsbeziehung mit ihren Genossen, sondern ebenso auch durch das Mitgliedsverhältnis (Genossenschaftsverhältnis) veranlasst. Das ergibt sich schon daraus, dass nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) nur die Genossen, nicht aber die nicht mitgliedschaftlich verbundenen Kunden der Genossenschaftsbank entsprechende Vorteile beanspruchen konnten. Dass das Bonusprogramm, wie von der Genossenschaftsbank hervorgehoben wird, insbesondere auch der Mitgliederbindung und -gewinnung dient und darüber hinaus noch weitere betriebsbezogene Vorteile mit sich bringt, steht dazu nicht in Widerspruch.
Die damit vorliegende Mitveranlassung durch das Genossenschaftsverhältnis reicht für die Annahme eines „schädlichen“ Veranlassungszusammenhangs, der eine Hinzurechnung der Vermögensminderung bei der Einkommensermittlung rechtfertigt, aber nicht aus. Vielmehr ist bei der Veranlassungsprüfung nach dem Maßstab des ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters die besondere Aufgabenstellung der Genossenschaft nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften zu berücksichtigen: Ein Geschäftsleiter ist gehalten, entsprechend dem Zweck der Genossenschaft zu handeln, der auf die Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft der Mitglieder gerichtet ist. Auf dieser Grundlage können Leistungsentgelte mit den Mitgliedern -d.h. schuldrechtliche Entgelte, die sich auf die Inanspruchnahme des Betriebs der Genossenschaft durch ein Mitglied beziehen- nach dem Kostendeckungsprinzip bemessen werden und sind unterschiedliche Leistungsentgelte für Mitglieder und Nichtmitglieder gerechtfertigt4. Dies schließt auch eine nachträgliche Preisänderung (unter gleichmäßiger Behandlung aller Mitglieder) i.S. einer angemessenen Bewertung eines Leistungsaustauschverhältnisses von Genossenschaft zum Mitglied ein, darf dabei aber nicht als Einkommensverwendung i.S. einer allgemeinen Überschussverteilung erscheinen5. Zwar mag auch eine solche allgemeine Überschussverteilung betriebsbezogene Vorteile nach sich ziehen -neben weiteren von der Genossenschaftsbank angeführten Aspekten insbesondere eine Intensivierung der Mitgliederbindung oder der Eigenkapitalbildung ([Hinzu-]Erwerb von Geschäftsanteilen)-. Eine solche Überschussverteilung ist aber nach der gesetzgeberischen Konzeption der Einkommensermittlung (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002) nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen.
Bei der auf dieser Grundlage notwendigen Abgrenzung, ob eine Maßnahme der zweckentsprechenden Bemessung des Leistungsentgelts bzw. der Berichtigung des zunächst von der Genossenschaft vorsichtig („zu hoch“) kalkulierten Leistungsentgelts im konkreten Mitgliedergeschäft6 dient oder der allgemeinen Überschussverteilung, kommt es für die von der Genossenschaftsbank begehrten Rechtsfolge einer steuerlich relevanten Einkommensminderung nicht auf die Frage einer zeitlichen Abfolge zwischen Preisänderung und Leistungserbringung an7. Auch wenn die Rückvergütung durch ihre Abhängigkeit vom Gesamtergebnis des Unternehmens im Unterschied zum Preisnachlass keine unmittelbare Beziehung zu einem einzelnen Umsatzgeschäft aufweist8, so ist sie doch zurückgewährtes Entgelt9 und den Mitgliedern nach einem einheitlichen Maßstab entsprechend ihrer „Inanspruchnahme der genossenschaftlichen Einrichtung(en)“10 zu gewähren11. Entscheidend ist damit, dass ein Bezug zu Geschäften bzw. Leistungen des Mitglieds besteht und damit unter Berücksichtigung weiterer Erkenntnisse eine Art mitgliederbezogene „Nachkalkulation“ mit Auszahlung der „Ersparnis“12 bzw. eine Korrektur der Leistungsentgelte13 erfolgt. Insoweit liegen dann die Voraussetzungen für eine steuerrelevante Einkommensminderung vor, sei es als allgemeine Betriebsausgabe (Preisnachlass), sei es aufgrund der Sonderregelung des § 22 KStG 200214.
Das Bonusprogramm der Genossenschaftsbank kann bei dieser Abgrenzung entgegen der Ansicht der Revision nicht in einzelne Komponenten zerlegt werden. Es ist als einheitliches Programm ausgestaltet; die Bonuspunkte einzelner Programm-Komponenten werden für jedes Mitglied aufsummiert und die Summe wird ohne weitere Differenzierung einer Schlussabrechnung (Obergrenze je Geschäftsanteil) unterworfen. Damit kann es auch nicht darauf ankommen, in welchem verhältnismäßigen Umfang einzelne Komponenten im Gesamtprogramm wirken. Eine weitere Sachaufklärung (§ 76 FGO) durch das Finanzgericht zum Aspekt von (wenn auch nur in kleiner Anzahl, aber unstreitig tatsächlich vorhandenen) entgeltfrei geführten Mitglieder-Gehaltskonten war daher entbehrlich.
Das Bonusprogramm der Genossenschaftsbank entspricht den Maßgaben einer auf diesen Grundsätzen aufbauenden Bemessung des Leistungsentgelts und der Preisgestaltung im Mitgliederbereich nicht.
Der Tatbestand des § 22 KStG 2002, der eine Einkommensminderung bei Rückvergütung im Mitgliedergeschäft erwirtschafteter Beträge (§ 22 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002) und bei bestimmten Nachzahlungen bzw. für Rückzahlungen von Unkostenbeiträgen (§ 22 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002) -jeweils als Sonderform einer Überschussverteilung an die Mitglieder15, die nicht als vGA einkommenserhöhend zu berücksichtigen ist16- zulassen würde, ist nicht erfüllt. Denn die Zahlungen wurden zum einen nicht nach der Höhe des Umsatzes zwischen den Mitgliedern und der Genossenschaftsbank bemessen und zum anderen nicht allen Mitgliedern in gleichen Prozentsätzen des Umsatzes gewährt. Dies hat das Finanzgericht ohne Rechtsfehler erkannt und diese Frage ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Von Ausführungen dazu wird abgesehen.
Ein konkreter Bezug der Bonuspunkte zu der Höhe der im einzelnen Geschäftsfeld anfallenden Leistungsentgelte i.S. eines Rabattsystems („Preisvorteil“) besteht nicht in allen Komponenten, was sich bei der gebotenen Gesamtwürdigung zum Nachteil der Genossenschaftsbank auswirkt. Dabei handelt es sich bei der entgeltorientierten Ausgestaltung des Programms entgegen der Ansicht der Revision auch nicht um eine Frage der frei wählbaren geschäftspolitischen Entscheidung, sondern nach den oben zu b)) angeführten Grundsätzen um das entscheidende Kriterium zur Abgrenzung von einer allgemeinen (gesamtergebnisabhängigen) Überschussverteilung, die das steuerpflichtige Einkommen der Genossenschaftsbank nicht mindern darf. Die jeweiligen tatrichterlichen Würdigungen des Finanzgericht begegnen keinen rechtlichen Bedenken.
Entgegen der Auffassung der Revision wird die Komponente „Kundentreue“ entgeltunabhängig gewährt. Sie wird zwar nur für solche Mitglieder wirksam, die (aktuell) eine Geschäftsbeziehung zur Genossenschaftsbank unterhalten. Die (finanzielle) Wertigkeit dieser Beziehung ist aber unerheblich, damit auch das darauf entfallende Leistungsentgelt.
Die Komponente „Geldeingang auf einem Gehaltskonto“ ist ohne Weiteres schon aus dem Grunde entgeltunabhängig, da Bonuspunkte auch für Mitglieder-Gehaltskonten vergeben werden, die von der Genossenschaftsbank unentgeltlich geführt werden. Jener Umstand ergab sich aus der Erörterung in der mündlichen Verhandlung beim Finanzgericht und ist als solcher unstreitig; da es nicht darauf ankommt, wie viele Konten entgeltlich oder unentgeltlich geführt wurden, waren weitere Sachverhaltsermittlungen des Finanzgericht in diesem Zusammenhang nicht erforderlich, so dass die entsprechende Aufklärungsrüge der Genossenschaftsbank (§ 76 Abs. 1 FGO) fehlgeht. Im Übrigen ist auch der Umstand eines Geschäftsvorfalls „Geldeingang“ als solcher auch bei grober Typisierung nicht geeignet, einen Bezug zu einem Kontoführungs- oder Zinsentgelt herzustellen.
Soweit sich die Komponenten der Bonuspunktevergabe auf Geschäftsvorfälle beziehen, die ein konkretes Leistungsentgelt (als Verpflichtung entweder für das Mitglied oder für die Genossenschaftsbank) auslösen (z.B. „Einlagen“, „Kredite“), können die mitgliederbezogenen Boni zwar als faktische Preisveränderung („Preisnachlass“) gewürdigt werden. Es fehlt aber auch insoweit an einer Bemessung nach dem konkreten Leistungsentgelt; auch wenn insoweit eine Typisierung zugestanden werden kann (z.B. bei den Bonuspunkten auf Kundeneinlagen und Krediten mit Blick auf die Betragsstufen), fehlt jedenfalls der Zusammenhang mit der in der konkreten Geschäftsbeziehung gezahlten oder verlangten Vergütung bei den Punkten auf Sparraten und für den Abschluss eines Riester- oder Z-Rentenvertrags.
Das Finanzgericht hat darüber hinaus darauf verwiesen, dass die Würdigung als allgemeine Überschussverteilung dadurch gerechtfertigt ist, dass das Bonusprogramm zwar bereits zu Beginn eines jeden Geschäftsjahres festgelegt und damit die Vergabe von Bonuspunkten (mit einem Gutschriftwert von 1 €) ausgelobt, der Wert eines Bonuspunkts aber nicht bindend festgelegt wurde. Denn die endgültige Wertbestimmung sei erst im Folgejahr unter Berücksichtigung des vorläufigen Geschäftsergebnisses und in Abhängigkeit davon fixiert worden. Darin ist dem Finanzgericht beizupflichten. Wie von der Revision selbst vorgetragen, liegt mit dem Maß des tatsächlich erzielten Geschäftsergebnisses eine möglicherweise „auflösende Bedingung“ für die Bemessung „der Höhe nach“ vor. Der Genossenschaftsbank kann deshalb nicht zugutekommen, dass sie nach ihren Angaben auch aufgrund vorsichtiger Kalkulation in keinem Jahr dazu gezwungen wurde, einen Bonuspunkt mit einem Wert unterhalb des zum Geschäftsjahresbeginn angekündigten Werts von 1 EUR zu bewerten.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Oktober 2015 – I R 10/13
- z.B. BFH, Urteile vom 04.12 1996 – I R 54/95, BFHE 182, 123; vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961; zuletzt BFH, Beschluss vom 15.02.2012 – I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697[↩]
- BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 37/06, BFHE 218, 113 [die Verfassungsbeschwerde war erfolglos, s. BVerfG, Beschluss vom 02.07.2008 – 1 BvR 2000/07]; s.a. Herlinghaus, DStZ 2003, 865, 866[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 24.08.1983 – I R 16/79, BFHE 140, 167, BStBl II 1984, 273; vom 11.10.1989 – I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88; in BFHE 218, 113; s.a. Beuthien, DStR 2007, 1847, 1848; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 201[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88; s.a. Beuthien, DStR 2007, 1847, 1849 ff.; Herzig, BB 1990, 603, 604 ff.[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 18.12 1963 – I 187/62 U, BFHE 78, 553, BStBl III 1964, 211; vom 09.03.1988 – I R 262/83, BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592; s.a. Schmitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 KStG Rz 9[↩]
- s. zur sog. Rückvergütung Schmitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 KStG Rz 3[↩]
- s. zur begrifflichen Abgrenzung von sog. Preisnachlass als vorheriger Vereinbarung im Unterschied zur sog. Rückvergütung des § 22 KStG z.B. R 70 Abs. 2 KStR 2004[↩]
- Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 Rz 15; Gosch/Roser, a.a.O., § 22 Rz 9[↩]
- Gosch/Roser, a.a.O., § 22 Rz 7 – „Rückvergütung“[↩]
- BFH, Urteil vom 10.12 1975 – I R 192/73, BFHE 118, 7, BStBl II 1976, 351[↩]
- s.a. BFH, Urteil vom 28.11.1968 – I 47/65, BFHE 94, 390, BStBl II 1969, 245; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 22 Rz 51; R 70 Abs. 5 Satz 1 KStR 2004[↩]
- Schmitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 KStG Rz 8[↩]
- Herlinghaus, DStZ 2003, 865[↩]
- s. insoweit auch Streck/Olbing, KStG, 8. Aufl., § 22 Rz 1 und 15; Blümich/Schlenker, § 22 KStG Rz 15[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 78, 553, BStBl III 1964, 211[↩]
- z.B. BFH, Urteile in BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88; in BFHE 218, 113; Gosch/Roser, a.a.O., § 22 Rz 7[↩]
