Aufteilung von Finanzierungskosten – auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen und auf sonstige Einkünfte

Die Finanzierungskosten für den Erwerb einer Sicherheits-Kompakt-Rente, die den Abschluss einer Rentenversicherung als Versorgungskomponente und einer Lebensversicherung als Tilgungskomponente zum Gegenstand hat, sind auch nach der Einführung des Werbungskostenabzugsverbots nach § 20 Abs. 9 EStG zum 1.01.2009 aufzuteilen in Werbungskosten, die anteilig den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG und den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 EStG zuzuordnen sind.

Die Erträge aus in den Jahren 2003 und 2004 abgeschlossenen fondsgebundenen Kapitallebensversicherungen führen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5) im Jahr des Zuflusses zu Einnahmen aus Kapitalvermögen. Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 liegen bereits wegen der Finanzierung durch Einmalbeträge nicht vor¹.

Bei den durch Einmalbeträge finanzierten, sofort beginnenden lebenslangen Rentenzahlungen handelt es sich in Höhe des Ertragsanteils um steuerpflichtige Einnahmen aus Leibrenten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG². Die Besteuerung als Leibrente in Höhe des Ertragsanteils gilt auch für die nicht garantierten Bonuszahlungen³.

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegen Werbungskosten dann vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit der steuerlich relevanten Tätigkeit zusammenhängen und subjektiv zu ihrer Förderung getragen werden⁴. Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird⁵. Entscheidend für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG) ist die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel⁶. Der wirtschaftliche Zusammenhang kann dagegen nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen hergestellt werden⁷.

Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Stehen Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung des BFH der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind die Aufwendungen derjenigen Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt⁸. Maßgebend sind die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls, deren Würdigung der Tatsacheninstanz obliegt. Die tatrichterliche Würdigung ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt⁹.

Nach diesen Grundsätzen stellen die streitigen Finanzierungskosten nur insoweit Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 EStG dar, wie sie anteilig auf die Finanzierung der Rentenversicherungen entfallen. Soweit die Schuldzinsen auf die Finanzierung der Lebensversicherungen entfallen, handelt es sich dagegen um vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004. Die in der Vorinstanz getroffene gegenteilige Annahme des Sächsischen Finanzgerichts¹⁰ entbehrt, jedenfalls teilweise, einer tragfähigen Tatsachengrundlage¹¹. Im Übrigen ist sie rechtsfehlerhaft.

Soweit der Kläger die Darlehen sowohl zum Erwerb der Rentenversicherungen als auch zum Erwerb der Lebensversicherungen verwendet hat, besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuldzinsen jeweils zu den aus diesen Quellen erzielten bzw. noch zu erzielenden Einnahmen. Die Schuldzinsen sind deshalb entsprechend der tatsächlichen Verwendung der Darlehen aufzuteilen¹².

Ein ausschließlicher bzw. vorrangiger Veranlassungszusammenhang der anteilig auf die Lebensversicherungen entfallenden Schuldzinsen zu den Renteneinkünften besteht nicht. Der Erfolg der SKR-Pakete hing nach den Feststellungen des Finanzgericht einschließlich der in Bezug genommenen Konzeptionsunterlagen ganz überwiegend von den Erträgen aus den Lebensversicherungen ab. Aus ihnen sollten nach der Gesamtkonzeption die wesentlich höheren Erträge erzielt werden. Insbesondere sollten mit den Ablaufleistungen aus den Lebensversicherungen nicht lediglich die Darlehen zur Finanzierung sowohl der Renten- als auch der Lebensversicherungen getilgt werden. Vielmehr sollten die Ablaufleistungen die Darlehensbeträge noch deutlich (hier: in Höhe von 84.724 € bzw. 171.743 €) übersteigen. Die Lebensversicherungen hatten daher nicht lediglich eine untergeordnete dienende, sondern eine maßgebliche Funktion im Anlagekonzept. Vor diesem Hintergrund halten die Ausführungen des Finanzgericht, der Kläger habe die Lebensversicherungen nicht abgeschlossen, um daraus Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, sondern allein um die Rentenversicherungen zu finanzieren, einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Das Finanzgericht hat keine Feststellungen getroffen, die diese Beurteilung tragen¹³.

Selbst wenn aber die Lebensversicherungen in den SKR-Paketen eine lediglich dienende Funktion zur Finanzierung der Rentenversicherungen gehabt hätten, setzte dies -als notwendiges Zwischenziel- die Erzielung von Einnahmen aus den Lebensversicherungen voraus. Die Lebensversicherungen treten daher auch bei einer solchen Sichtweise als eigenständige Erwerbsquellen steuerpflichtiger Einnahmen zwischen die Schuldzinsen und die Renteneinnahmen¹⁴ und verdrängen damit den (etwaigen) -entfernteren- Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit den Einnahmen aus den Rentenversicherungen¹⁵. Die Verwendung der Erträge aus den Lebensversicherungen zur Tilgung der „Rentendarlehen“ vermag somit den unmittelbaren Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen (soweit sie darauf entfallen) nicht zu verdrängen, selbst wenn der Kläger dadurch die Dauer der Fremdfinanzierung der Rentenversicherungen abkürzt. Dies stellt lediglich, wie auch die Verwendung anderer Eigenmittel zu diesem Zweck, eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung dar¹⁶.

Die Kläger können sich nicht mit Erfolg auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 25.02.2009¹⁷ berufen. Sie betraf einen nicht vergleichbaren Sachverhalt, aus dem sich ein anderer Veranlassungszusammenhang als im Streitfall ergab. Während in dem von den Klägern zitierten Urteil die Finanzierung der Lebensversicherung ausschließlich der Rückzahlung von Darlehen diente, die zum Erwerb von Mietgrundstücken aufgenommen worden sind, sollten im vorliegenden Fall die Lebensversicherungen nicht allein der Finanzierung des Erwerbs einer neuen Erwerbsquelle -der Rentenversicherungen- dienen. Vielmehr sollte die Auszahlung aus den Lebensversicherungen erheblich über dem Rückzahlungsbetrag der Darlehen liegen. Es bestand danach kein ausschließlicher Veranlassungszusammenhang zwischen den Darlehen zur Finanzierung der Lebensversicherung und der neuen „Erwerbsquelle“ der Rentenversicherungen.

Auch der Umstand, dass mit der Abgeltungsteuer zum 1.01.2009 für Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 EStG das Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG eingeführt wurde, rechtfertigt keine vollständige Zurechnung der Werbungskosten zu den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 EStG. Die Norm beschränkt (pauschalierend) lediglich den Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen der Höhe nach in verfassungskonformer Weise¹⁸, trifft aber keine Regelung über die vorgelagerte Frage, ob es sich im konkreten Fall dem Grunde nach um Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen handelt.

Die Finanzierungskosten der SKR-Pakete 1 und 2 sind daher (wie auch die übrigen Aufwendungen) nur anteilig bei den sonstigen Einkünften als Werbungskosten zu berücksichtigen. Der vom Finanzamt in dem Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 16.07.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 07.04.2014 für 2011 zugrunde gelegte Aufteilungsmaßstab steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

Die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der sonstigen Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 EStG ist bei einer nur anteiligen Berücksichtigung der Finanzierungskosten als Werbungskosten und nach den übrigen tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht nicht zweifelhaft¹⁹ und zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht streitig. Selbst wenn es insoweit, wovon offenbar das Sächsische Finanzgericht²⁰ ausgeht, auf die Renditen aus den Kapitallebensversicherungen ankäme, waren diese in der angegebenen Höhe von 6 % bis 7 % nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichts realistisch und im Anlagekonzept zutreffend umgesetzt worden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Dezember 2018 – VIII R 7/15

1. vgl. auch BFH, Urteil vom 30.10.2001 – VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II. 3.[↩]
2. vgl. BFH, Urteile vom 15.12 1999 – X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II. 1.; vom 15.06.2005 – X R 64/01, BFHE 210, 281, BStBl II 2006, 245, unter II. 2.b; und vom 18.05.2010 – X R 32-33/01, BFHE 230, 305, BStBl II 2011, 675, Rz 50[↩]
3. BFH, Urteil vom 17.04.2013 – X R 18/11, BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 52 ff.; vgl. auch Förster, BFH/PR 2013, 317 f.; Wernsmann/Neudenberger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 98, sowie Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26.11.1998 – IV C 3-S 2255-35/98, BStBl I 1998, 1508[↩]
4. vgl. nur BFH, Urteile vom 17.12 1996 – VIII R 39/95, BFH/NV 1997, 644; und vom 27.08.2013 – VIII R 3/11, BFHE 243, 192, BStBl II 2014, 560, Rz 18, sowie BFH, Urteil vom 17.05.2017 – VI R 1/16, BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz 25[↩]
5. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III. 2.a[↩]
6. BFH, Urteil vom 25.07.2000 – VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, unter 4. und 5., sowie BFH, Urteil in BFHE 243, 192, BStBl II 2014, 560, Rz 26; BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14, Rz 16[↩]
7. BFH, Urteil vom 28.02.2018 – VIII R 53/14, BFHE 261, 223, BStBl II 2018, 687, Rz 16[↩]
8. BFH, Urteile vom 05.04.2006 – IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, unter II. 2.; und vom 10.04.2014 – VI R 57/13, BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850, Rz 24, sowie BFH, Urteil in BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz 27, jeweils m.w.N.[↩]
9. ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteil vom 08.07.2015 – VI R 77/14, BFHE 250, 518, BStBl II 2016, 60, Rz 24, m.w.N.[↩]
10. Sächs. FG, Urteil vom 08.01.2015 – 2 K 712/14[↩]
11. vgl. dazu BFH, Urteile vom 11.11.2010 – VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, Rz 21, und in BFHE 250, 518, BStBl II 2016, 60, Rz 26[↩]
12. vgl. auch BFH, Urteil vom 24.03.1992 – VIII R 12/89, BFHE 168, 415, BStBl II 1993, 18, unter 3.b[↩]
13. vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2013 – VIII R 8/10, BFH/NV 2013, 1096[↩]
14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, unter II. 2.[↩]
15. vgl. BFH, Urteile in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, unter II. 2., und in BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz 29 bis 31, 34; BFH, Urteile vom 05.04.2006 – IX R 80/01, BFH/NV 2006, 1817, unter II. 2.b, sowie vom 03.09.2015 – VI R 58/13, BFHE 251, 429, BStBl II 2016, 305, Rz 17, a.E.; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 243, 192, BStBl II 2014, 560, Rz 27[↩]
16. vgl. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Rz 59[↩]
17. BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 62/07, BFHE 224, 351, BStBl II 2009, 459[↩]
18. BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 11[↩]
19. vgl. bereits BFH, Urteil in BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II. 3., m.w.N.[↩]
20. Sächs. FG, a.a.O.[↩]