Auf­tei­lung von Finan­zie­rungs­kos­ten – auf die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen und auf sons­ti­ge Ein­künf­te

Die Finan­zie­rungs­kos­ten für den Erwerb einer Sicher­heits-Kom­pakt-Ren­te, die den Abschluss einer Ren­ten­ver­si­che­rung als Ver­sor­gungs­kom­po­nen­te und einer Lebens­ver­si­che­rung als Til­gungs­kom­po­nen­te zum Gegen­stand hat, sind auch nach der Ein­füh­rung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bots nach § 20 Abs. 9 EStG zum 1.01.2009 auf­zu­tei­len in Wer­bungs­kos­ten, die antei­lig den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG und den sons­ti­gen Ein­künf­ten i.S. des § 22 Nr. 1 EStG zuzu­ord­nen sind.

Auf­tei­lung von Finan­zie­rungs­kos­ten – auf die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen und auf sons­ti­ge Ein­künf­te

Die Erträ­ge aus in den Jah­ren 2003 und 2004 abge­schlos­se­nen fonds­ge­bun­de­nen Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen füh­ren gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG (nun­mehr § 52 Abs. 28 Satz 5) im Jahr des Zuflus­ses zu Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­frei­heit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. dd EStG 2004 lie­gen bereits wegen der Finan­zie­rung durch Ein­mal­be­trä­ge nicht vor 1.

Bei den durch Ein­mal­be­trä­ge finan­zier­ten, sofort begin­nen­den lebens­lan­gen Ren­ten­zah­lun­gen han­delt es sich in Höhe des Ertrags­an­teils um steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men aus Leib­ren­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG 2. Die Besteue­rung als Leib­ren­te in Höhe des Ertrags­an­teils gilt auch für die nicht garan­tier­ten Bonus­zah­lun­gen 3.

Wer­bungs­kos­ten sind Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH lie­gen Wer­bungs­kos­ten dann vor, wenn zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und den steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang besteht. Eine sol­che Ver­an­las­sung ist gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen objek­tiv mit der steu­er­lich rele­van­ten Tätig­keit zusam­men­hän­gen und sub­jek­tiv zu ihrer För­de­rung getra­gen wer­den 4. Auf­wen­dun­gen, die anfal­len, bevor Ein­nah­men erzielt wer­den, kön­nen als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, sofern ein aus­rei­chend bestimm­ter wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und der Ein­kunfts­art besteht, in deren Rah­men der Abzug begehrt wird 5. Ent­schei­dend für die Abzieh­bar­keit von Schuld­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG) ist die tat­säch­li­che Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel 6. Der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang kann dage­gen nicht durch einen blo­ßen Wil­lens­akt des Steu­er­pflich­ti­gen her­ge­stellt wer­den 7.

Wer­bungs­kos­ten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind. Ste­hen Auf­wen­dun­gen zu meh­re­ren Ein­kunfts­ar­ten in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang, ent­schei­det nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang. Danach sind die Auf­wen­dun­gen der­je­ni­gen Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund steht und die Bezie­hun­gen zu den ande­ren Ein­künf­ten ver­drängt 8. Maß­ge­bend sind die Gesamt­um­stän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls, deren Wür­di­gung der Tat­sa­chen­in­stanz obliegt. Die tatrich­ter­li­che Wür­di­gung ist für das Revi­si­ons­ge­richt bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie ver­fah­rens­recht­lich ord­nungs­ge­mäß durch­ge­führt wur­de und nicht gegen Denk­ge­set­ze ver­stößt oder Erfah­rungs­sät­ze ver­letzt 9.

Nach die­sen Grund­sät­zen stel­len die strei­ti­gen Finan­zie­rungs­kos­ten nur inso­weit Wer­bungs­kos­ten bei den sons­ti­gen Ein­künf­ten i.S. des § 22 Nr. 1 EStG dar, wie sie antei­lig auf die Finan­zie­rung der Ren­ten­ver­si­che­run­gen ent­fal­len. Soweit die Schuld­zin­sen auf die Finan­zie­rung der Lebens­ver­si­che­run­gen ent­fal­len, han­delt es sich dage­gen um vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004. Die in der Vor­in­stanz getrof­fe­ne gegen­tei­li­ge Annah­me des Säch­si­schen Finanz­ge­richts 10 ent­behrt, jeden­falls teil­wei­se, einer trag­fä­hi­gen Tat­sa­chen­grund­la­ge 11. Im Übri­gen ist sie rechts­feh­ler­haft.

Soweit der Klä­ger die Dar­le­hen sowohl zum Erwerb der Ren­ten­ver­si­che­run­gen als auch zum Erwerb der Lebens­ver­si­che­run­gen ver­wen­det hat, besteht ein unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang der Schuld­zin­sen jeweils zu den aus die­sen Quel­len erziel­ten bzw. noch zu erzie­len­den Ein­nah­men. Die Schuld­zin­sen sind des­halb ent­spre­chend der tat­säch­li­chen Ver­wen­dung der Dar­le­hen auf­zu­tei­len 12.

Ein aus­schließ­li­cher bzw. vor­ran­gi­ger Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der antei­lig auf die Lebens­ver­si­che­run­gen ent­fal­len­den Schuld­zin­sen zu den Ren­ten­ein­künf­ten besteht nicht. Der Erfolg der SKR-Pake­te hing nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ein­schließ­lich der in Bezug genom­me­nen Kon­zep­ti­ons­un­ter­la­gen ganz über­wie­gend von den Erträ­gen aus den Lebens­ver­si­che­run­gen ab. Aus ihnen soll­ten nach der Gesamt­kon­zep­ti­on die wesent­lich höhe­ren Erträ­ge erzielt wer­den. Ins­be­son­de­re soll­ten mit den Ablauf­leis­tun­gen aus den Lebens­ver­si­che­run­gen nicht ledig­lich die Dar­le­hen zur Finan­zie­rung sowohl der Ren­ten- als auch der Lebens­ver­si­che­run­gen getilgt wer­den. Viel­mehr soll­ten die Ablauf­leis­tun­gen die Dar­le­hens­be­trä­ge noch deut­lich (hier: in Höhe von 84.724 € bzw. 171.743 €) über­stei­gen. Die Lebens­ver­si­che­run­gen hat­ten daher nicht ledig­lich eine unter­ge­ord­ne­te die­nen­de, son­dern eine maß­geb­li­che Funk­ti­on im Anla­ge­kon­zept. Vor die­sem Hin­ter­grund hal­ten die Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richt, der Klä­ger habe die Lebens­ver­si­che­run­gen nicht abge­schlos­sen, um dar­aus Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu erzie­len, son­dern allein um die Ren­ten­ver­si­che­run­gen zu finan­zie­ren, einer revi­si­ons­recht­li­chen Prü­fung nicht stand. Das Finanz­ge­richt hat kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen, die die­se Beur­tei­lung tra­gen 13.

Selbst wenn aber die Lebens­ver­si­che­run­gen in den SKR-Pake­ten eine ledig­lich die­nen­de Funk­ti­on zur Finan­zie­rung der Ren­ten­ver­si­che­run­gen gehabt hät­ten, setz­te dies ‑als not­wen­di­ges Zwi­schen­ziel- die Erzie­lung von Ein­nah­men aus den Lebens­ver­si­che­run­gen vor­aus. Die Lebens­ver­si­che­run­gen tre­ten daher auch bei einer sol­chen Sicht­wei­se als eigen­stän­di­ge Erwerbs­quel­len steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men zwi­schen die Schuld­zin­sen und die Ren­ten­ein­nah­men 14 und ver­drän­gen damit den (etwai­gen) ‑ent­fern­te­ren- Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Schuld­zin­sen mit den Ein­nah­men aus den Ren­ten­ver­si­che­run­gen 15. Die Ver­wen­dung der Erträ­ge aus den Lebens­ver­si­che­run­gen zur Til­gung der "Ren­ten­dar­le­hen" ver­mag somit den unmit­tel­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Schuld­zin­sen mit den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen (soweit sie dar­auf ent­fal­len) nicht zu ver­drän­gen, selbst wenn der Klä­ger dadurch die Dau­er der Fremd­fi­nan­zie­rung der Ren­ten­ver­si­che­run­gen abkürzt. Dies stellt ledig­lich, wie auch die Ver­wen­dung ande­rer Eigen­mit­tel zu die­sem Zweck, eine steu­er­lich unbe­acht­li­che Ein­kom­mens­ver­wen­dung dar 16.

Die Klä­ger kön­nen sich nicht mit Erfolg auf die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25.02.2009 17 beru­fen. Sie betraf einen nicht ver­gleich­ba­ren Sach­ver­halt, aus dem sich ein ande­rer Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang als im Streit­fall ergab. Wäh­rend in dem von den Klä­gern zitier­ten Urteil die Finan­zie­rung der Lebens­ver­si­che­rung aus­schließ­lich der Rück­zah­lung von Dar­le­hen dien­te, die zum Erwerb von Miet­grund­stü­cken auf­ge­nom­men wor­den sind, soll­ten im vor­lie­gen­den Fall die Lebens­ver­si­che­run­gen nicht allein der Finan­zie­rung des Erwerbs einer neu­en Erwerbs­quel­le ‑der Ren­ten­ver­si­che­run­gen- die­nen. Viel­mehr soll­te die Aus­zah­lung aus den Lebens­ver­si­che­run­gen erheb­lich über dem Rück­zah­lungs­be­trag der Dar­le­hen lie­gen. Es bestand danach kein aus­schließ­li­cher Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen den Dar­le­hen zur Finan­zie­rung der Lebens­ver­si­che­rung und der neu­en "Erwerbs­quel­le" der Ren­ten­ver­si­che­run­gen.

Auch der Umstand, dass mit der Abgel­tungs­teu­er zum 1.01.2009 für Kapi­tal­ein­künf­te i.S. des § 20 EStG das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halb­satz 2 EStG ein­ge­führt wur­de, recht­fer­tigt kei­ne voll­stän­di­ge Zurech­nung der Wer­bungs­kos­ten zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten i.S. des § 22 Nr. 1 EStG. Die Norm beschränkt (pau­scha­lie­rend) ledig­lich den Abzug von Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen der Höhe nach in ver­fas­sungs­kon­for­mer Wei­se 18, trifft aber kei­ne Rege­lung über die vor­ge­la­ger­te Fra­ge, ob es sich im kon­kre­ten Fall dem Grun­de nach um Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen han­delt.

Die Finan­zie­rungs­kos­ten der SKR-Pake­te 1 und 2 sind daher (wie auch die übri­gen Auf­wen­dun­gen) nur antei­lig bei den sons­ti­gen Ein­künf­ten als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Der vom Finanz­amt in dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2010 vom 16.07.2015 und der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 07.04.2014 für 2011 zugrun­de geleg­te Auf­tei­lungs­maß­stab steht zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit.

Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht hin­sicht­lich der sons­ti­gen Ein­künf­te i.S. des § 22 Nr. 1 EStG ist bei einer nur antei­li­gen Berück­sich­ti­gung der Finan­zie­rungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten und nach den übri­gen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht zwei­fel­haft 19 und zwi­schen den Betei­lig­ten eben­falls nicht strei­tig. Selbst wenn es inso­weit, wovon offen­bar das Säch­si­sche Finanz­ge­richt 20 aus­geht, auf die Ren­di­ten aus den Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen ankä­me, waren die­se in der ange­ge­be­nen Höhe von 6 % bis 7 % nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts rea­lis­tisch und im Anla­ge­kon­zept zutref­fend umge­setzt wor­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Dezem­ber 2018 – VIII R 7/​15

  1. vgl. auch BFH, Urteil vom 30.10.2001 – VIII R 29/​00, BFHE 197, 114, BSt­Bl II 2006, 223, unter II. 3.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.12 1999 – X R 23/​95, BFHE 190, 460, BSt­Bl II 2000, 267, unter II. 1.; vom 15.06.2005 – X R 64/​01, BFHE 210, 281, BSt­Bl II 2006, 245, unter II. 2.b; und vom 18.05.2010 – X R 32 – 33/​01, BFHE 230, 305, BSt­Bl II 2011, 675, Rz 50[]
  3. BFH, Urteil vom 17.04.2013 – X R 18/​11, BFHE 241, 27, BSt­Bl II 2014, 15, Rz 52 ff.; vgl. auch Förs­ter, BFH/​PR 2013, 317 f.; Wernsmann/​Neudenberger, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 98, sowie Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 26.11.1998 – IV C 3‑S 2255 – 35/​98, BSt­Bl I 1998, 1508[]
  4. vgl. nur BFH, Urtei­le vom 17.12 1996 – VIII R 39/​95, BFH/​NV 1997, 644; und vom 27.08.2013 – VIII R 3/​11, BFHE 243, 192, BSt­Bl II 2014, 560, Rz 18, sowie BFH, Urteil vom 17.05.2017 – VI R 1/​16, BFHE 258, 365, BSt­Bl II 2017, 1073, Rz 25[]
  5. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/​89, BFHE 160, 466, BSt­Bl II 1990, 830, unter C.III. 2.a[]
  6. BFH, Urteil vom 25.07.2000 – VIII R 35/​99, BFHE 193, 264, BSt­Bl II 2001, 698, unter 4. und 5., sowie BFH, Urteil in BFHE 243, 192, BSt­Bl II 2014, 560, Rz 26; BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 22/​10, BFH/​NV 2012, 14, Rz 16[]
  7. BFH, Urteil vom 28.02.2018 – VIII R 53/​14, BFHE 261, 223, BSt­Bl II 2018, 687, Rz 16[]
  8. BFH, Urtei­le vom 05.04.2006 – IX R 111/​00, BFHE 213, 341, BSt­Bl II 2006, 654, unter II. 2.; und vom 10.04.2014 – VI R 57/​13, BFHE 245, 330, BSt­Bl II 2014, 850, Rz 24, sowie BFH, Urteil in BFHE 258, 365, BSt­Bl II 2017, 1073, Rz 27, jeweils m.w.N.[]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. nur BFH, Urteil vom 08.07.2015 – VI R 77/​14, BFHE 250, 518, BSt­Bl II 2016, 60, Rz 24, m.w.N.[]
  10. Sächs. FG, Urteil vom 08.01.2015 – 2 K 712/​14[]
  11. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 11.11.2010 – VI R 16/​09, BFHE 232, 34, BSt­Bl II 2011, 966, Rz 21, und in BFHE 250, 518, BSt­Bl II 2016, 60, Rz 26[]
  12. vgl. auch BFH, Urteil vom 24.03.1992 – VIII R 12/​89, BFHE 168, 415, BSt­Bl II 1993, 18, unter 3.b[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2013 – VIII R 8/​10, BFH/​NV 2013, 1096[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 213, 341, BSt­Bl II 2006, 654, unter II. 2.[]
  15. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 213, 341, BSt­Bl II 2006, 654, unter II. 2., und in BFHE 258, 365, BSt­Bl II 2017, 1073, Rz 29 bis 31, 34; BFH, Urtei­le vom 05.04.2006 – IX R 80/​01, BFH/​NV 2006, 1817, unter II. 2.b, sowie vom 03.09.2015 – VI R 58/​13, BFHE 251, 429, BSt­Bl II 2016, 305, Rz 17, a.E.; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 243, 192, BSt­Bl II 2014, 560, Rz 27[]
  16. vgl. Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 2 EStG Rz 59[]
  17. BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 62/​07, BFHE 224, 351, BSt­Bl II 2009, 459[]
  18. BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/​12, BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975, Rz 11[]
  19. vgl. bereits BFH, Urteil in BFHE 197, 114, BSt­Bl II 2006, 223, unter II. 3., m.w.N.[]
  20. Sächs. FG, a.a.O.[]