Finanz­ge­richt­li­ches Ver­bö­se­rungs­ver­bot

Das finanz­ge­richt­li­che Ver­bö­se­rungs­ver­bot begrün­det im Hin­blick auf § 174 Abs. 4 AO kein all­ge­mei­nes "Ände­rungs­ver­bot". Es besagt ledig­lich, dass eine Schlech­ter­stel­lung des Klä­gers bezo­gen auf die mit der Kla­ge ange­grif­fe­ne Steu­er­fest­set­zung durch das Finanz­ge­richt ver­bo­ten ist. Einer erneu­ten Ände­rung eines zuvor bereits durch Gerichts­ent­schei­dung geän­der­ten Steu­er­be­scheids ste­hen Sinn und Zweck des § 174 Abs. 4 AO sowie Rechts­kraft­grün­de jedoch ent­ge­gen, wenn es sich um den­sel­ben Streit­ge­gen­stand han­delt.

Finanz­ge­richt­li­ches Ver­bö­se­rungs­ver­bot

Ände­rung wegen irri­ger Beur­tei­lung eines Sach­ver­halts

Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO kön­nen aus einem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den, wenn auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen ist, der auf­grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen zu sei­nen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Dies gilt auch dann, wenn die Auf­he­bung oder Ände­rung des Steu­er­be­scheids durch das Gericht erfolgt (§ 174 Abs. 4 Satz 2 AO).

Dadurch soll die Finanz­be­hör­de die Mög­lich­keit erhal­ten, in bestimm­ten Fäl­len der mate­ri­el­len Rich­tig­keit Vor­rang ein­zu­räu­men, indem ver­mie­den wird, dass Steu­er­fest­set­zun­gen bestehen blei­ben, die inhalt­lich zuein­an­der im Wider­spruch ste­hen 1. Die Vor­schrift setzt hin­sicht­lich der ver­fah­rens­mä­ßi­gen Abfol­ge vor­aus, dass ein ange­foch­te­ner Bescheid als irrig erkannt und des­we­gen auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen zu sei­nen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Dies löst sodann "nach­träg­lich"- die Rechts­fol­ge des § 174 Abs. 4 AO aus, näm­lich dass ein ande­rer Bescheid erlas­sen oder geän­dert wer­den kann. Die Vor­schrift zieht somit die ver­fah­rens­recht­li­che Kon­se­quenz dar­aus, dass der ande­re Bescheid nun­mehr eine "wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zung" ent­hält, wie sie das Gesetz nach sei­ner amt­li­chen Über­schrift zu § 174 AO vor­aus­setzt 2.

Mit­hin müs­sen sich begriff­lich zwei oder meh­re­re ver­schie­de­ne Besteue­rungs­ver­fah­ren gegen­über­ste­hen, in denen der "bestimm­te Sach­ver­halt" mög­li­cher­wei­se gere­gelt wer­den könn­te. Dem­entspre­chend wird ein­hel­lig im Schrift­tum von dem Erlass oder der Ände­rung einer "ande­ren" Steu­er­fest­set­zung gespro­chen 3. Auch das BFH-Urteil vom 11. Juli 1991 4 beruht auf der Über­le­gung, dass die wei­te­re Berück­sich­ti­gung des­sel­ben Sach­ver­halts nur bei einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen oder bei einer ande­ren Steu­er­art oder in einem ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum in Fra­ge kommt. Eine Befug­nis des Finanz­amt zur Ände­rung ein und des­sel­ben bereits durch Gerichts­ent­schei­dung modi­fi­zier­ten Steu­er­be­scheids zu Unguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen eröff­net der Tat­be­stand des § 174 Abs. 4 AO hin­ge­gen nicht 5.

Das finanz­ge­richt­li­che Ver­bö­se­rungs­ver­bot

Das finanz­ge­richt­li­che Ver­bö­se­rungs­ver­bot ver­wehrt dem Finanz­ge­richt ledig­lich, den Klä­ger bezo­gen auf die mit der Kla­ge ange­grif­fe­ne Steu­er­fest­set­zung schlech­ter zu stel­len 6. Des­halb war zwar das Finanz­ge­richt gehin­dert, die strei­ti­ge Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2002 selbst vor­zu­neh­men. Ein all­ge­mei­nes "Ände­rungs­ver­bot" im Hin­blick auf § 174 Abs. 4 AO begrün­det das finanz­ge­richt­li­che Ver­bö­se­rungs­ver­bot jedoch nicht 7. Die Vor­in­stanz ver­kennt inso­weit, dass allen­falls die Rechts­kraft eines Urteils die Ände­rung eines Steu­er­be­scheids hin­dern kann, wenn das Finanz­ge­richt unter Hin­weis auf das finanz­ge­richt­li­che Ver­bö­se­rungs­ver­bot davon absieht, den ursprüng­lich ange­foch­te­nen Bescheid zu Las­ten des Klä­gers zu ändern 8.

Rechts­kraft

Vor­lie­gend ver­bie­tet auch die Rechts­kraft (§ 110 Abs. 1 FGO) des FG-Urteils vom 13. Sep­tem­ber 2007 die streit­be­fan­ge­ne Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2002 nicht.

Zwar erstreckt sich die Rechts­kraft, da sich das FG-Urteil vom 13.09.2007 auf die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen 1997 bis 2002 bezo­gen hat, auch auf den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2002.

Jedoch ist die mate­ri­el­le Rechts­kraft­wir­kung des § 110 Abs. 1 FGO nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auf den Teil des Streit­ge­gen­stands begrenzt, über den jeweils ent­schie­den wor­den ist 9. Soweit über den Streit­ge­gen­stand (genau­er: Ent­schei­dungs­ge­gen­stand) ent­schie­den wor­den ist, darf das Finanz­amt des­halb nach einem rechts­kräf­ti­gen Sachur­teil nicht (mehr) kor­ri­gie­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Juni 2012 – VI R 92/​10

  1. BFH, Urteil vom 28.01.2009 – X R 27/​07, BFHE 224, 15, BSt­Bl II 2009, 620[]
  2. BFH (Gro­ßer Senat), Beschluss vom 10.11.1997 – GrS 1/​96, BFHE 184, 1, BSt­Bl II 1998, 83, unter C.II.01.[]
  3. von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 174 AO Rz 257, 270; Frot­scher in Schwarz, Abga­ben­ord­nung, § 174 Rz 145; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 174 AO Rz 48a; Weber­Grel­let, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 1982, 29, 34[]
  4. BFH, Urteil vom 11.07.1991 – IV R 52/​90, BFHE 165, 449, BSt­Bl II 1992, 126[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 08.07.1992 – XI R 54/​89, BFHE 168, 231, BSt­Bl II 1992, 867[]
  6. BFH, Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/​08, BFHE 232, 232[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 08.06.2000 – IV R 65/​99, BFHE 192, 207, BSt­Bl II 2001, 89[]
  8. BFH, Beschluss vom 30.12.2008 – I S 31/​08[]
  9. BFH, Urteil vom 21.11.1989 – VII R 3/​88, BFH/​NV 1990, 650; Gräber/​von Groll, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 110 Rz 13; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 110 FGO Rz 10; Lan­ge in HHSp, § 110 FGO Rz 48[]