For­de­rungs­an­mel­dung zur Insol­venz­ta­bel­le der GmbH – und die Haf­tung des Geschäfts­füh­rers

Wird eine Steu­er­for­de­rung gegen­über einer GmbH wider­spruchs­los zur Insol­venz­ta­bel­le fest­ge­stellt, ist der Geschäfts­füh­rer der GmbH im Ver­fah­ren wegen Haf­tung gemäß § 166 AO mit Ein­wen­dun­gen gegen die Höhe der Steu­er­for­de­rung aus­ge­schlos­sen, wenn er der For­de­rungs­an­mel­dung hät­te wider­spre­chen kön­nen, dies aber nicht getan hat.

For­de­rungs­an­mel­dung zur Insol­venz­ta­bel­le der GmbH – und die Haf­tung des Geschäfts­füh­rers

Nach § 191 Abs. 1 AO kann durch Haf­tungs­be­scheid in Anspruch genom­men wer­den, wer kraft Geset­zes für eine Steu­er haf­tet. Nach § 69 i.V.m. § 34 AO haf­ten die Geschäfts­füh­rer einer GmbH, soweit Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (§ 37 AO) infol­ge vor­sätz­li­cher oder grob fahr­läs­si­ger Ver­let­zung der ihnen auf­er­leg­ten Pflich­ten nicht oder nicht recht­zei­tig fest­ge­setzt oder erfüllt wer­den.

Als Geschäfts­füh­re­rin der GmbH ist die­se deren gesetz­li­che Ver­tre­te­rin (vgl. § 35 Abs. 1 GmbHG) und hat als sol­che ihre gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO bestehen­de Pflicht, recht­zei­tig Steu­er­erklä­run­gen abzu­ge­ben (§ 149 AO, § 18 Abs. 3 UStG) und die fäl­li­gen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (§ 37 Abs. 1 AO, § 18 Abs. 4 Satz 2 UStG) zu erfül­len (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO), ver­letzt. Die­se objek­ti­ve Pflicht­wid­rig­keit indi­ziert den gegen­über der Geschäfts­füh­re­rin zu erhe­ben­den Schuld­vor­wurf 1.

Die Geschäfts­füh­re­rin muss die wider­spruchs­lo­se Fest­stel­lung zur Insol­venz­ta­bel­le gegen sich gel­ten las­sen; sie ist auf­grund von § 166 AO gehin­dert, Ein­wen­dun­gen gegen die Höhe der zur Insol­venz­ta­bel­le fest­ge­stell­ten Steu­ern zu erhe­ben, die dem Haf­tungs­be­scheid zugrun­de lie­gen.

Ist die Steu­er dem Steu­er­pflich­ti­gen gegen­über unan­fecht­bar fest­ge­setzt, so hat dies nach § 166 AO neben einem Gesamt­rechts­nach­fol­ger auch gegen sich gel­ten zu las­sen, wer in der Lage gewe­sen wäre, den gegen den Steu­er­pflich­ti­gen erlas­se­nen Bescheid als des­sen Ver­tre­ter, Bevoll­mäch­tig­ter oder kraft eige­nen Rechts anzu­fech­ten.

Soweit § 166 AO ein­greift, soll das Haf­tungs­ver­fah­ren von Fra­gen der mate­ri­el­len Rich­tig­keit der Steu­er­fest­set­zun­gen befreit wer­den; die Vor­schrift soll in dem in von § 166 AO erfass­ten Umfang ver­hin­dern, dass im Haf­tungs­ver­fah­ren das Besteue­rungs­ver­fah­ren noch­mals auf­ge­rollt und dadurch das Haf­tungs­ver­fah­ren unnö­tig ver­zö­gert wird, wenn der Haf­tungs­schuld­ner als Ver­tre­ter des Steu­er­pflich­ti­gen bereits zur Anfech­tung der Steu­er­fest­set­zung befugt war oder die­se bereits erfolg­los ange­foch­ten hat 2. Der Gesetz­ge­ber ver­langt von den in § 166 AO genann­ten Per­so­nen­grup­pen, dass sie von einer ihnen ein­ge­räum­ten unein­ge­schränk­ten Rechts­mit­tel­be­fug­nis Gebrauch machen, wenn sie dies beab­sich­ti­gen, und selbst dafür sor­gen, wie sie die­se Rechts­mit­tel­be­fug­nis sicher­stel­len wol­len 3.

Zu Recht ist hier das Finanz­ge­richt Mün­chen 4 davon aus­ge­gan­gen, dass die wider­spruchs­lo­se Fest­stel­lung einer Steu­er­for­de­rung im Insol­venz­ver­fah­ren als unan­fecht­ba­re Steu­er­fest­set­zung i.S. des § 166 AO anzu­se­hen ist 5.

Im Bereich des Steu­er­rechts wirkt die wider­spruchs­lo­se Ein­tra­gung in die Insol­venz­ta­bel­le wie die bestands­kräf­ti­ge Fest­set­zung der For­de­rung 6. Die Fest­stel­lung der For­de­rung in der Insol­venz­ta­bel­le stellt das insol­venz­recht­li­che Äqui­va­lent zur Steu­er­fest­set­zung durch Ver­wal­tungs­akt dar 7. Die unwi­der­spro­che­ne Fest­stel­lung tritt auch für die Berech­nung der Haf­tungs­schuld an die Stel­le der von der GmbH mit dem Ein­spruch ange­foch­te­nen- Steu­er­be­schei­de, die dadurch i.S. des § 124 Abs. 2 AO auf ande­re Wei­se erle­digt sind 8.

Eine For­de­rung gilt nach § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO als fest­ge­stellt, soweit gegen sie im Prü­fungs­ter­min (§ 176 InsO) oder im schrift­li­chen Ver­fah­ren (§ 177 InsO) ein Wider­spruch weder vom Insol­venz­ver­wal­ter noch von einem Insol­venz­gläu­bi­ger erho­ben wird oder soweit ein erho­be­ner Wider­spruch besei­tigt ist; ein Wider­spruch des Schuld­ners steht der Fest­stel­lung der For­de­rung nicht ent­ge­gen (§ 178 Abs. 1 Satz 2 InsO). Das Insol­venz­ge­richt trägt für jede ange­mel­de­te For­de­rung in die Insol­venz­ta­bel­le ein, inwie­weit die For­de­rung ihrem Betrag und ihrem Rang nach fest­ge­stellt ist oder wer der Fest­stel­lung wider­spro­chen hat; auch ein Wider­spruch des Schuld­ners ist ein­zu­tra­gen (§ 178 Abs. 2 Satz 1 und 2 InsO).

Die wider­spruchs­lo­se Ein­tra­gung in die Insol­venz­ta­bel­le wirkt gemäß § 178 Abs. 3 InsO für die fest­ge­stell­ten For­de­run­gen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechts­kräf­ti­ges Urteil zwar (nur) gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter und allen Insol­venz­gläu­bi­gern.

Die wider­spruchs­lo­se Fest­stel­lung zur Insol­venz­ta­bel­le hat aber Rechts­wir­kun­gen nicht nur gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter und den Insol­venz­gläu­bi­gern, son­dern auch gegen­über der GmbH als Insol­venz­schuld­ne­rin.

Denn die Insol­venz­gläu­bi­ger kön­nen gemäß § 201 Abs. 1 InsO nach der Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens ihre rest­li­chen For­de­run­gen gegen den Schuld­ner unbe­schränkt gel­tend machen. Die Insol­venz­gläu­bi­ger, deren For­de­run­gen fest­ge­stellt und nicht vom Schuld­ner im Prü­fungs­ter­min bestrit­ten wor­den sind, kön­nen aus der Ein­tra­gung in die Insol­venz­ta­bel­le wie aus einem voll­streck­ba­ren Urteil die Zwangs­voll­stre­ckung gegen den Schuld­ner betrei­ben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO). Der Tabel­len­ein­trag hat die Wir­kung eines voll­streck­ba­ren Titels 9.

Dem Insol­venz­schuld­ner ste­hen des­halb im Insol­venz­ver­fah­ren Rech­te zu. Er darf am Prü­fungs­ter­min (§ 176 InsO) teil­neh­men und die For­de­run­gen bestrei­ten 10. Der Prü­fungs­ter­min dient dem Insol­venz­ver­wal­ter, den Insol­venz­gläu­bi­gern sowie dem Schuld­ner dazu, ihre Vor­be­hal­te gegen eine For­de­rung kund­zu­tun und doku­men­tie­ren zu las­sen 11. Dem Schuld­ner ist außer­dem zur Gewäh­rung recht­li­chen Gehörs 12 ggf. nach § 186 InsO Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand zu gewäh­ren, weil die Säum­nis­fol­ge, dass die Fest­stel­lung wie eine rechts­kräf­ti­ge Ver­ur­tei­lung wirkt, eine unge­recht­fer­tig­te Här­te wäre, wenn der Schuld­ner durch unab­wend­ba­re Ereig­nis­se am Erschei­nen gehin­dert wor­den ist 13.

Bleibt eine ange­mel­de­te For­de­rung im Prü­fungs­ter­min (§ 176 InsO) unbe­strit­ten, ist ein vom Insol­venz­schuld­ner ein­ge­lei­te­tes Ein­spruchs­ver­fah­ren durch die wider­spruchs­lo­se Fest­stel­lung zur Insol­venz­ta­bel­le in der Haupt­sa­che erle­digt 14. Für die Befrie­di­gung des Steu­er­an­spruchs ist die Fest­stel­lung in der Insol­venz­ta­bel­le maß­ge­bend, so dass sich die Fort­set­zung eines bei Ver­fah­rens­er­öff­nung anhän­gi­gen Steu­er­rechts­streits erüb­rigt 15. Dies gilt wegen § 201 Abs. 2 InsO auch gegen­über dem Insol­venz­schuld­ner. Die Fest­stel­lung zur Insol­venz­ta­bel­le, die als Steu­er­fest­set­zung wirkt, ist dadurch unan­fecht­bar i.S. des § 166 AO; sie ist mit einem förm­li­chen Rechts­be­helf (Ein­spruch, Kla­ge, Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de, Revi­si­on) nicht mehr anfecht­bar 16.

Wider­spricht hin­ge­gen der Insol­venz­schuld­ner der For­de­rungs­an­mel­dung des FA (§ 174 InsO) gemäß § 178, § 184 InsO, muss­te nach der im Streit­fall maß­geb­li­chen Rechts­la­ge gemäß § 184 Satz 2 InsO a.F. (vgl. Art. 103c Abs. 1 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Insol­venz­ord­nung) das FA das unter­bro­che­ne Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen­über dem Insol­venz­schuld­ner auf­neh­men, um des­sen Wider­spruch zu besei­ti­gen 17. Im lau­fen­den Ein­spruchs­ver­fah­ren des Insol­venz­schuld­ners wird dann die mate­ri­el­le Recht­mä­ßig­keit der ange­mel­de­ten Steu­er­for­de­run­gen geklärt und der Insol­venz­schuld­ner kann sei­ne Ein­wen­dun­gen vor­brin­gen.

Das für eine Fest­stel­lung nach § 184 InsO a.F. erfor­der­li­che- Fest­stel­lungs­in­ter­es­se des FA liegt vor 18. Die von Kah­lert 19 zitier­te Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs zu (dem im Streit­fall noch nicht ein­schlä­gi­gen) § 184 Abs. 2 Satz 1 InsO n.F. betont im Übri­gen auch zum neu­en Recht, dass das Rechts­schutz­be­dürf­nis nicht abge­spro­chen wer­den kann, solan­ge nicht fest­steht, dass eine Voll­stre­ckung nach Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens nicht mehr mög­lich ist. Besteht Unsi­cher­heit dar­über, ob eine Voll­stre­ckung nach § 201 Abs. 2 InsO mög­lich sein wird, ist das Rechts­schutz­be­dürf­nis auch nach neu­em Recht zu beja­hen 20. Sol­che Unsi­cher­heit bestand inner­halb der Monats­frist des § 184 Abs. 2 Satz 1 InsO n.F.

Aus­ge­hend davon ist die Geschäfts­füh­re­rin nun­mehr im Haf­tungs­ver­fah­ren gehin­dert, Ein­wen­dun­gen gegen die Höhe der sei­ner­zeit ange­mel­de­ten und wider­spruchs­los fest­ge­stell­ten For­de­run­gen zu erhe­ben.

Sie hat­te durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ihre Befug­nis, für die GmbH zu han­deln, nicht ver­lo­ren 21. Als gesetz­li­che Ver­tre­te­rin der GmbH (§ 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG) hat sie der Anmel­dung nicht namens der GmbH wider­spro­chen und damit das FA nicht gezwun­gen, das Ein­spruchs­ver­fah­ren gegen­über der GmbH als wider­spre­chen­der Insol­venz­schuld­ne­rin auf­zu­neh­men; dadurch hat sie es zuge­las­sen, dass sich der Ein­spruch der GmbH in der Haupt­sa­che erle­dig­te. Die For­de­rung wur­de wider­spruchs­los in die Insol­venz­ta­bel­le ein­ge­tra­gen und dar­um i.S. des § 166 AO unan­fecht­bar fest­ge­setzt. Die mate­ri­el­le Recht­mä­ßig­keit der Steu­er­for­de­run­gen wur­de auf­grund des unter­las­se­nen Wider­spruchs namens der GmbH nicht im zuvor lau­fen­den Ein­spruchs­ver­fah­ren der GmbH geklärt. Dass ein Wider­spruch im eige­nen Namen nicht mög­lich war bzw. kei­nen Erfolg ver­spro­chen hät­te, ist uner­heb­lich.

Die Geschäfts­füh­re­rin konn­te sich im vor­lie­gen­den Streit­fall auch nicht mit Erfolg auf ihre Unkennt­nis hin­sicht­lich der Höhe der Steu­er­schul­den der GmbH beru­fen, weil sie bereits vor der Fest­stel­lung der For­de­run­gen vom FA im Haf­tungs­ver­fah­ren ange­hört wor­den war.

Der Ein­wand der Geschäfts­füh­re­rin, dass die For­de­rungs­an­mel­dung nicht den Ände­rungs­vor­schrif­ten der §§ 172 ff. AO unter­lie­ge, führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Dass eine wider­spruchs­lo­se Ein­tra­gung zur Insol­venz­ta­bel­le gemäß § 130 AO ganz oder teil­wei­se zurück­ge­nom­men wer­den kann und nicht den für die Auf­he­bung oder Ände­rung von Steu­er­be­schei­den gel­ten­den Vor­schrif­ten (§§ 172 ff. AO) unter­liegt- 22 hat für die hier zu ent­schei­den­de Fra­ge des Anwen­dungs­be­reichs von § 166 AO kei­ne Bedeu­tung.

Da die Geschäfts­füh­re­rin die Mög­lich­keit hat­te, mit ihren Ein­wen­dun­gen gegen ihre Haf­tung vor Gericht gehört zu wer­den, ist ihre Haf­tung ver­fas­sungs­ge­mäß 23.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2017 – XI R 9/​16

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.11.2008 – VII R 19/​08, BFHE 223, 303, BSt­Bl – II 2009, 342; vom 22.04.2015 – XI R 43/​11, BFHE 249, 315, BSt­Bl – II 2015, 755, Rz 20; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 69 AO Rz 29; Nacke, Haf­tung für Steu­er­schul­den, 4. Aufl.2017, Rz 2.133[]
  2. vgl. RFH, Urteil vom 17.01.1939 – I 345/​38, RSt­Bl 1939, 325; BFH, Urtei­le vom 28.07.1966 – V 64/​64, BFHE 86, 636, BSt­Bl – III 1966, 610, Rz 14, zu § 119 RAO; vom 06.04.2016 – I R 19/​14, BFH/​NV 2016, 1491, Rz 15[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 86, 636, BSt­Bl – III 1966, 610, Rz 14; vom 16.05.2017 – VII R 25/​16, BFHE 257, 515, BSt­Bl – II 2017, 934[]
  4. FG Mün­chen, Urteil vom 10.03.2016 – 14 K 2710/​13[]
  5. gl.A. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 25.02.2014- 3 K 1283/​12, DSt­RE 2015, 489, Rz 35 und 38 ff.; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 03.09.2015 – 9 K 9271/​10, DSt­RE 2016, 750, Rz 47; FG Köln, Urteil vom 18.01.2017 – 10 K 3671/​14, EFG 2017, 625, Rz 34 ff.; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 166 AO Rz 4b; Krumm, Steu­er und Wirt­schaft ‑StuW- 2012, 329, 337 ff.; ders. in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 166 AO Rz 12 und 17; Klein/​Rüsken, AO, 13. Aufl., § 166 Rz 10; Nacke, a.a.O., Rz 9.71; eben­so bei nicht ein­ge­leg­tem Ein­spruch BFH, Urteil in BFHE 257, 515, BSt­Bl – II 2017, 934, Rz 20; a.A. VG Olden­burg, Beschluss vom 21.05.2007 – 2 B 4958/​06 Rz 19; FG Köln, Beschluss vom 24.11.2014 13 – V 2905/​14 Rz 44; Kah­lert, NWB 2016, 409; ders., EWiR 2017, 555; Oel­le­rich in Beermann/​Gosch, AO § 166 Rz 19, 36; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Anhang 1 – Haf­tung für Umsatz­steu­er, Rz 270; Hermes/​Schmitt, NZI 2017, 85 f.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 16.04.2013 – VII R 44/​12, BFHE 241, 291, BSt­Bl – II 2013, 778, Rz 21, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 22.06.2011 – VII S 1/​11, BFH/​NV 2011, 2014, Rz 24[]
  7. BFH, Urteil vom 19.08.2008 – VII R 36/​07, BFHE 222, 205, BSt­Bl – II 2009, 90; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 241, 291, BSt­Bl – II 2013, 778[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 241, 291, BSt­Bl – II 2013, 778, Rz 21; vom 21.11.2013 – V R 21/​12, BFHE 244, 70, BSt­Bl – II 2016, 74, Rz 18 ff., 23 und 34, m.w.N.[]
  9. Pehl in Braun, Insol­venz­ord­nung, 7. Aufl., § 201 Rz 9[]
  10. Uhlen­bruck, Insol­venz­ord­nung, 14. Aufl., § 176 Rz 17, 20 f.[]
  11. Münch­Komm-InsO/­Rie­del, 3. Aufl., § 176 Rz 3[]
  12. vgl. Münch­Komm-InsO/­Schu­ma­cher, a.a.O., § 186 Rz 1[]
  13. Ger­hardt in Jae­ger, Insol­venz­ord­nung, § 186 Rz 2[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 11.12 2013 – XI R 22/​11, BFHE 244, 209, BSt­Bl – II 2014, 332, Rz 27; BFH, Beschlüs­se vom 10.11.2010 – IV B 11/​09, BFH/​NV 2011, 649, Rz 4; vom 10.11.2010 – IV B 18/​09, BFH/​NV 2011, 650, Rz 4; vom 14.05.2013 – X B 134/​12, BFHE 240, 534, BSt­Bl – II 2013, 585, Rz 20; vom 23.09.2015 – V B 159/​14, BFH/​NV 2016, 60, Rz 12; BGH, Urteil vom 30.01.1961 – II ZR 98/​59, NJW 1961, 1066; Münch­Komm-InsO/­Schu­ma­cher, a.a.O., § 178 Rz 89; Lüke in Kübler/​Prütting/​Bork, InsO, § 87 Rz 4; Zöller/​Greger, ZPO, 31. Aufl., § 240 Rz 13a[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.1965 – VI 13/​64 S, BFHE 82, 678, BSt­Bl – III 1965, 491, Rz 14[]
  16. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 249, 315, BSt­Bl – II 2015, 755, Rz 25[]
  17. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.03.2006 – VII R 11/​05, BFHE 212, 11, BSt­Bl – II 2006, 573; vom 13.11.2007 – VII R 61/​06, BFHE 220, 289, BSt­Bl – II 2008, 790; Loo­se, AO-Steu­er­be­ra­ter 2007, 101, 102; eben­so zu § 184 Abs. 2 InsO n.F. BFH, Beschluss vom 15.03.2013 – VII B 49/​12, BFH/​NV 2013, 1451, Rz 7; BFH, Urteil vom 16.09.2015 – XI R 47/​13, BFH/​NV 2016, 428, Rz 31; Lei­pold, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2012, 103, 112[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 289, BSt­Bl – II 2008, 790, unter II. 2.c, Rz 16[]
  19. eben­so wohl Kah­lert, NWB 2016, 409, 413[]
  20. vgl. BGH, Urteil vom 11.07.2013 – IX ZR 286/​12, ZIn­sO 2013, 1734, Rz 11[]
  21. vgl. BGH, Urteil vom 26.01.2006 – IX ZR 282/​03, ZIn­sO 2006, 260, Rz 6 f.; Uhlen­bruck, GmbH-Rund­schau 2005, 817 ff., 829, unter IX. 02.[]
  22. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.11.2011 – V R 13/​11, BFHE 235, 137, BSt­Bl – II 2012, 298, Rz 41 ff.; vom 24.11.2011 – V R 20/​10, BFH/​NV 2012, 711, Rz 9; vom 06.12 2012 – V R 1/​12, BFH/​NV 2013, 906, Rz 10; a.A. für den Insol­venz­plan BFH, Urteil vom 22.10.2014 – I R 39/​13, BFHE 247, 300, BSt­Bl – II 2015, 577[]
  23. vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 29.11.1996 – 2 BvR 1157/​93, BSt­Bl – II 1997, 415, Rz 28, m.w.N.; Krumm, StuW 2012, 329, 331 ff., 333[]
  24. im Anschluss an BGH, Urteil vom 31.01.1963 – III…

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