Pri­va­te Block­heiz­kraft­wer­ke

Mit der umsatz­steu­er­recht­li­chen Behand­lung der Ver­äu­ße­rung von Strom aus einem von einer Pri­vat­per­son betrie­be­nen Block­heiz­kraft­werk befasst sich jetzt das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen und reagiert mit Ände­run­gen im Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­lass [1] auf ein ent­spre­chen­des Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 18. Dezem­ber 2008 [2].

Pri­va­te Block­heiz­kraft­wer­ke

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te in die­sem Urteil ent­schie­den, dass ein in ein Ein­fa­mi­li­en­haus ein­ge­bau­tes Block­heiz­kraft­werk, mit dem neben Wär­me auch Strom erzeugt wird, der regel­mä­ßig gegen Ent­gelt in das all­ge­mei­ne Strom­netz ein­ge­speist wird, der nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men aus der Strom­erzeu­gung dient. Eine sol­che Tätig­keit begrün­det daher unab­hän­gig von der Höhe der erziel­ten Ein­nah­men die Unter­nehmer­ei­gen­schaft des Betrei­bers, auch wenn die­ser dane­ben nicht unter­neh­me­risch tätig ist. Der Vor­steu­er­ab­zug aus der Anschaf­fung des Block­heiz­kraft­werks ist daher, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einem heu­te ver­öf­fent­lich­ten Urteil ent­schie­den hat, unter den all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen des § 15 UStG zu gewäh­ren.

Kraft-Wär­me-Kopp­lung und Block­heiz­kraft­wer­ke[↑]

Eine Kraft-Wär­me-Kopp­lungs­an­la­ge dient der Erzeu­gung von elek­tri­scher und ther­mi­scher Ener­gie (Strom und Wär­me, sog. Kraft-Wär­me-Kopp­lung – KWK -) in einem Block. Eine Form der Kraft-Wär­me-Kop­pe­lung ist die Erzeu­gung in Block­heiz­kraft­wer­ken. Dabei wird mit einem Motor zunächst mecha­ni­sche Ener­gie erzeugt und die­se durch einen Gene­ra­tor in Strom umge­wan­delt, wobei die beim Betrieb von Motor und Gene­ra­tor anfal­len­de (Ab-)Wärme in der Regel am Stand­ort der Anla­ge oder in deren unmit­tel­ba­rer Umge­bung für Zwe­cke der Hei­zungs- und Brauch­was­ser­er­wär­mung, ggf. auch zu KUh­lungs­zwe­cken ver­wen­det wird. KWK-Anla­gen in Gebäu­den arbei­ten in der Regel wär­me­ge­führt, d.h. in Abhän­gig­keit von der benö­tig­ten ther­mi­schen Ener­gie; in die­sem Fall erzeugt die Anla­ge nur dann elek­tri­sche Ener­gie, wenn auch Wär­me benö­tigt wird.

Netz­be­trei­ber sind im Rah­men des Kraft-Wär­me-Kopp­lung-Geset­zes (KWKG) zur Abnah­me und Ver­gü­tung von Strom aus Kraft-Wär­me-Kopp­lungs­an­la­gen ver­pflich­tet. Die Höhe der Ver­gü­tung ist unter Berück­sich­ti­gung der Zuschlä­ge nach dem KWKG – im Gegen­satz zu Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen – gerin­ger als der übli­che Bezugs­preis für Strom. Selbst erzeug­ter Strom wird daher vor­ran­gig zu eige­nen Zwe­cken ver­wen­det, eine Ein­spei­sung in das öffent­li­che Netz erfolgt, wenn Über­schüs­se erzeugt wer­den. Ein mög­lichst gleich blei­ben­der Wär­me­be­darf und gleich­zei­ti­ger Strom bedarf erhö­hen daher die Wirt­schaft­lich­keit der Kraft-Wär­me-Kopp­lungs­an­la­ge.

Unter­nehmer­ei­gen­schaft des Betrei­bers einer KWK-Anla­ge[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil vom 18. Dezem­ber 2008 zum Betrieb eines Block­heiz­kraft­werks ent­schie­den:

  • Ein in ein Ein­fa­mi­li­en­haus ein­ge­bau­tes Block­heiz­kraft­werk, mit dem neben Wär­me auch Strom erzeugt wird, der ganz oder teil­wei­se, regel­mä­ßig und nicht nur gele­gent­lich gegen Ent­gelt in das all­ge­mei­ne Strom­netz ein­ge­speist wird, dient der nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men aus der Strom­erzeu­gung.
  • Eine sol­che Tätig­keit begrün­det daher —unab­hän­gig von der Höhe der erziel­ten Ein­nah­men— die Unter­nehmer­ei­gen­schaft des Betrei­bers, auch wenn die­ser dane­ben nicht ander­wei­tig unter­neh­me­risch tätig ist.
  • Der Vor­steu­er­ab­zug aus der Anschaf­fung des Block­heiz­kraft­werks ist unter den all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen des §15 UStG zu gewäh­ren.

Leis­tungs­be­zie­hun­gen beim dezen­tra­len Ver­brauch von (elek­tri­scher) Ener­gie[↑]

Seit dem 1. Janu­ar 2009 wird auch der sog. Direkt­ver­brauch (dezen­tra­ler Ver­brauch von Strom durch den Anla­gen­be­trei­ber oder einen Drit­ten) bei Kraft-Wär­me-Kopp­lungs­an­la­ge nach § 4 Abs. 3a KWKG geför­dert. Im Unter­schied zur För­de­rung nach dem Erneu­er­ba­re-Ener­gien-Gesetz (EEG), die nur für nach dem 31. Dezem­ber 2008 erst­mals instal­lier­te Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen gewährt wird, gilt die För­de­rung nach dem KWKG auch für bereits instal­lier­te Kraft-Wär­me-Kopp­lungs­an­la­ge, die die För­der­vor­aus­set­zun­gen nach dem KWKG erfül­len. Eine För­de­rung von KWK-Anla­gen, die bereits eine För­de­rung nach dem EEG in Anspruch neh­men, wird hin­ge­gen nicht gewährt.

Die unter­schied­li­che Art der Ener­gie­er­zeu­gung (aus sola­rer Strah­lungs­en­er­gie bei Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen bzw. mit­tels Ver­bren­nungs­pro­zess bei Kraft-Wär­me-Kopp­lungs­an­la­ge) sowie die unter­schied­li­chen Antrie­be bei Kraft-Wär­me-Kopp­lungs­an­la­ge (fos­si­le Brenn­stof­fe wie Heiz­öl, Erd­gas oder Flüs­sig­gas bei Anla­gen nach dem KWKG bzw. Brenn­stof­fe aus nach­wach­sen­den Roh­stof­fen wie Bio­mas­se, Holz- oder Stroh­pel­lets, Pflan­zen­öl, Bio­etha­nol oder Bio­gas, ggf. auch sola­re Strah­lungs­en­er­gie bei Anla­gen, die unter das EEG fal­len) haben kei­nen Ein­fluss auf die Beur­tei­lung der umsatz­steu­er­recht­li­chen Leis­tungs­be­zie­hun­gen.

Ände­run­gen im Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­lass[↑]

Dies führt zu eini­gen Ände­run­gen des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses:

(2) 1Der nach § 9 KWKG zwi­schen den Netz­be­trei­bern vor­zu­neh­men­de Belas­tungs­aus­gleich voll­zieht sich nicht im Rah­men eines Leis­tungs­aus­tauschs. 2Glei­ches gilt für den ab dem 1.1.2010 vor­zu­neh­men­den Belas­tungs­aus­gleich nach der Ver­ord­nung zur Wei­ter­ent­wick­lung des bun­des­wei­ten Aus­gleichs­me­cha­nis­mus vom 17.7.2009 [3] bezüg­lich des Aus­gleichs zwi­schen Über­tra­gungs­netz­be­trei­bern und Elek­tri­zi­täts­ver­sor­gungs­un­ter­neh­men (Zah­lung der EEG-Umla­ge nach § 3 Aus­glMechV). 3Bei die­sen Umla­gen zum Aus­gleich der den Unter­neh­men ent­ste­hen­den unter­schied­li­chen Kos­ten im Zusam­men­hang mit der Abnah­me von Strom aus KWK- bzw. EEG-Anla­gen han­delt es sich nicht um Ent­gel­te für steu­er­ba­re Leis­tun­gen. 4Die vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen sind nicht anzu­wen­den, soweit Belas­tungs­aus­gleichs-End­ab­rech­nun­gen der Kalen­der­jah­re 2008 und 2009 betrof­fen sind (vgl. § 12 Aus­glMechV).

(Abschnitt 1.7 USt-AE)

(1) 1Soweit der Betrei­ber einer unter § 3 EEG fal­len­den Anla­ge oder einer unter § 5 KWKG fal­len­den Anla­ge zur Strom­ge­win­nung den erzeug­ten Strom ganz oder teil­wei­se, regel­mä­ßig und nicht nur gele­gent­lich in das all­ge­mei­ne Strom­netz ein­speist, dient die­se Anla­ge aus­schließ­lich der nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men aus der Strom­erzeu­gung (vgl. BFH-Urteil vom 18.12. 2008, V R 80/​07, BStBl II S. xxx)). 2Eine sol­che Tätig­keit begrün­det daher – unab­hän­gig von der Höhe der erziel­ten Ein­nah­men und unab­hän­gig von der leis­tungs­mä­ßi­gen Aus­le­gung der Anla­ge – die Unter­nehmer­ei­gen­schaft des Betrei­bers, sofern die­ser nicht bereits ander­wei­tig unter­neh­me­risch tätig ist. 3Ist eine sol­che Anla­ge – unmit­tel­bar oder mit­tel­bar – mit dem all­ge­mei­nen Strom­netz ver­bun­den, kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Anla­gen­be­trei­ber eine unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit im Sin­ne der Sät­ze I und 2 aus­übt. 4Eine Unter­nehmer­ei­gen­schaft des Betrei­bers der Anla­ge ist grund­sätz­lich nicht gege­ben, wenn eine phy­si­sche Ein­spei­sung des erzeug­ten Stroms nicht mög­lich ist (z. B. auf Grund unter­schied­li­cher Netz­span­nun­gen), weil hier­bei kein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen dem Betrei­ber der Anla­ge und dem des all­ge­mei­nen Strom­net­zes vor­liegt.

Kraft-Wär­me-Kopp­lungs­an­la­gen (KWK-Anla­gen)

(7) 1Nach § 4 Abs. 3a KWKG wird auch der sog. Direkt­ver­brauch (dezen­tra­ler Ver­brauch von Strom durch den Anla­gen­be­trei­ber oder einen Drit­ten) geför­dert. 2Hin­sich­tiich der Beur­tei­lung des Direkt­ver­brauchs bei KWK-Anla­gen sind die Grund­sät­ze der Absät­ze 4 und 5 für die Beur­tei­lung des Direkt­ver­brauchs bei Pho­to­vol­ta­ik­an­la­gen ent­spre­chend anzu­wen­den. 3Umsatz­steu­er­recht­lich wird dem­nach auch der gesam­te selbst erzeug­te und dezen­tral ver­brauch­te Strom an den Netz­be­trei­ber gelie­fert und von die­sem an den Anla­gen­be­trei­ber zurück­ge­lie­fert. 4Die Hin- und Rück­lie­fe­run­gen beim dezen­tra­len Ver­brauch von Strom lie­gen nur vor, wenn der Anla­gen­be­trei­ber für den dezen­tral ver­brauch­ten Strom eine Ver­gü­tung nach dem EEG oder einen Zuschlag nach dem KWKG in Anspruch genom­men hat. 5Sie sind nur für Zwe­cke der Umsatz­steu­er anzu­neh­men.

Bemes­sungs­grund­la­ge bei dezen­tra­lem Ver­brauch von Strom

(8) 1Wird der vom Anla­gen­be­trei­ber oder von einem Drit­ten dezen­tral ver­brauch­te Strom nach dem KWKG ver­gü­tet, ent­spricht die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Lie­fe­rung des Anla­gen­be­trei­bers dem übli­chen Preis zuzüg­lich der nach dem KWKG vom Netz­be­trei­ber zu zah­len­den Zuschlä­ge und ggf. der sog. ver­mie­de­nen Netz­nut­zungs­ent­gel­te (Ver­gü­tung für den Teil der Netz­nut­zungs­ent­gel­te, der durch die dezen­tra­le Ein­spei­sung durch die KWK-Anla­ge ver­mie­den wird, vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 KWKG), abzüg­lich einer even­tu­ell ent­hal­te­nen Umsatz­steu­er. 2Als übli­cher Preis gilt bei KWK-Anla­gen mit einer elek­tri­schen Leis­tung von bis zu 2 Mega­watt der durch schnitt­li­che Preis für Grund­last­strom an der Strom­bör­se EEX in Leip­zig im jeweils vor­an­ge­gan­ge­nen Quar­tal (§ 4 Abs. 3 KWKG); für umsatz­steu­er­recht­li­che Zwe­cke bestehen kei­ne Beden­ken, die­sen Wert als übli­chen Preis bei allen KWK-Anla­gen zu über­neh­men. 3Die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Rück­lie­fe­rung des Netz­be­trei­bers ent­spricht der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Hin­lie­fe­rung ohne Berück­sich­ti­gung der nach dem KWKG vom Netz­be­trei­ber zu zah­len­den Zuschlä­ge.

4Bei der Abga­be von elek­tri­scher Ener­gie bestehen hin­sicht­lich der Anwen­dung der Bemes­sungs­grund­la­gen nach § 10 Abs. 4 und Abs. 5 UStG kei­ne Beden­ken dage­gen, den Markt­preis unter Berück­sich­ti­gung von Men­gen­ra­bat­ten zu bestim­men; Abschnitt 10.7 Abs. 1 Satz 5 bleibt unbe­rührt. 5Unge­ach­tet der umsatz­steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge für die Hin­lie­fe­rung des Anla­gen­be­trei­bers an den Netz­be­trei­ber hat die­ser kei­nen höhe­ren Betrag zu ent­rich­ten als den nach dem KWKG geschul­de­ten Zuschlag bzw. die Ver­gü­tung nach dem EEG.

Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge bei der Abga­be von Wär­me

(9) 1Wird die mit­tels Kraft-Wär­me-Kopp­lung erzeug­te Wär­me an einen Drit­ten gelie­fert, ist Bemes­sungs­grund­la­ge für die­se Lie­fe­rung grund­sätz­lich das ver­ein­bar­te Ent­gelt (§ 10 Abs. 1 UStG). 2Han­delt es sich bei dem Drit­ten um eine nahe ste­hen­de Per­son, ist die Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG zu prü­fen. 3Hier­bei ist – eben­so wie bei der Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG im Fal­le der unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be von Wär­me nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG – stets von den Selbst­kos­ten aus­zu­ge­hen, weil die Wär­me vom Betrei­ber der KWK-Anla­ge selbst erzeugt wird und es somit kei­nen vom Betrei­ber zu zah­len­den Ein­kaufs­preis für die Wär­me gibt. 4Bei der Ermitt­lung der Selbst­kos­ten sind die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten der KWK-Anla­ge auf die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von zehn Jah­ren zu ver­tei­len (vgl. BMF-Schrei­ben vom 15.12.2000, BSt­BI IS. 1532; AfA-Tabel­le AV Fund­stel­le 3.1.4)). 5Dar­über hin­aus ist zu beach­ten, dass nicht eines der End­pro­duk­te Elek­tri­zi­tät oder Wär­me ein Neben­pro­dukt der Gewin­nung des ande­ren Pro­dukts dar­stellt. 6Die Selbst­kos­ten sind daher stets auf­zu­tei­len, z. B. im Ver­hält­nis der erzeug­ten Men­gen an elek­tri­scher und ther­mi­scher Ener­gie oder anhand der Leis­tungs­kenn­zah­len der Anla­ge (sofern die­se kei­ne varia­ble Steue­rung in Abhän­gig­keit von nur einer der bei­den ange­for­der­ten Ener­gie­ar­ten zulässt). 7Ein­heit­li­che Mess­grö­ße für die elek­tri­sche und ther­mi­sche Ener­gie sind kWh.

(10) 1Die Bemes­sungs­grund­la­ge wird nach § 10 Abs. 5 i. V. m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bestimmt, wenn das tat­säch­li­che Ent­gelt nied­ri­ger als die­se Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge ist und auch das markt­üb­li­che Ent­gelt nicht erreicht (vgl. Abschnitt 10.7 Abs. 1 Satz 4). 2Füir die Ermitt­lung des markt­üb­li­chen Ent­gelts (Markt­preis) sind die kon­kre­ten Ver­hält­nis­se am Stand­ort des Ener­gie­ver­brau­chers, also im Regel­fall des Betriebs des Leis­tungs­emp­fän­gers, ent­schei­dend. 3Ein nied­ri­ge­res markt­üb­li­ches Ent­gelt ist daher nur anzu­set­zen, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger die bezo­ge­ne Men­ge an ther­mi­scher Ener­gie auch tat­säch­lich von einem Drit­ten bezie­hen könn­te. 4Der Ort, an dem der Leis­tungs­emp­fän­ger die Ener­gie ver­braucht, muss also in dem Ver­sor­gungs­ge­biet eines ent­spre­chen­den Wär­me­ver­sor­gungs­un­ter­neh­mens gele­gen sein; ggf. erfor­der­li­che Anschluss­kos­ten sind zu berück­sich­ti­gen. 5Ein pau­scha­ler Ansatz kann inso­weit nur in Aus­nah­me­fäl­len und regio­nal begrenzt in Betracht kom­men, soweit in die­sem Gebiet all­ge­mein zugäng­li­che Bezugs­quel­len mit ent­spre­chen­dem Belie­fe­rungs­po­ten­ti­al vor­han­den sind.

Vor­steu­er­ab­zug

(11) 1Der Vor­steu­er­ab­zug aus der Anschaf­fung oder Her­stel­lung von KWK-Anla­gen beur­teilt sich nach den Grund­sät­zen in Abschnitt 15.2 Abs. 21 Nr. 2. 2Der Unter­neh­mer kann bei Her­stel­lung oder Anschaf­fung der Anla­ge die­se ent­we­der ins­ge­samt sei­nem Unter­neh­men (vol­ler Vor­steu­er­ab­zug unter den all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen des § 15 UStG, anschlie­ßend Besteue­rung der pri­va­ten Ent­nah­me von Wär­me als Wert­ab­ga­be nach § 3 Abs. lb Satz 1 Nr. 1 UStG), im Umfang der unter­neh­me­ri­schen Nut­zung sei­nem Unter­neh­men (antei­li­ger Vor­steu­er­ab­zug) oder ganz dem nicht unter­neh­me­ri­schen Bereich (kein Vor­steu­er­ab­zug) zuord­nen. 3Ändern sich bei Zuord­nung der Anla­ge zum Unter­neh­men die für den Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­chen Ver­hält­nis­se inner­halb von zehn Jah­ren (vgl. BFH-Urteil vom 14.07.2010, XI R 9/​09, BSt­BI II S. 1086), ist der Vor­steu­er­ab­zug gemäß § 15a UStG zu berich­ti­gen.

(Abschnitt 2.5 Abs. 1 USt-AE)

(5) Zur Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge im Fall der Lie­fe­rung von Wär­me, die durch eine Kraft-Wär­me-Kopp­lungs­an­la­ge erzeugt wird, vgl. Abschnitt 2.5 Abs. 9 und 10.“

(Abschnitt 10.7 Abs. 1 USt-AE)

Über­gangs­re­ge­lung[↑]

Die Grund­sät­ze die­ses BMF-Schrei­bens sind in allen offe­nen Fäl­len anzu­wen­den. Sofern bis­her ergan­ge­ne Anwei­sun­gen dem ent­ge­gen­ste­hen, sind die­se nicht mehr anzu­wen­den.

Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen, Schrei­ben vom 14. März 2011 – IVD2‑S 7124/​07/​10002 (2011/​0197049)

  1. vom 01.10.2010, BStBl I S. 846, zuletzt geän­dert mit BMF-Schrei­ben vom 3. März 2011 – IV D 3 – S 7180/​10/​10001 (2011/​0166944).[]
  2. BFH, Urteil vom 18.12.2008 – V R 80/​07[]
  3. Aus­glMechV, BGBI. I S. 2101[]