Umsatzsteuerrechtliche Organschaft in der Insolvenz

Mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers endet die Organschaft. Unabhängig von den Verhältnissen beim Organträger endet die Organschaft jedenfalls mit der Insolvenzeröffnung bei der Organgesellschaft.

Die Bestellung eines Sachwalters im Rahmen der Eigenverwaltung nach §§ 270 ff. InsO in den Insolvenzverfahren des bisherigen Organträgers und der bisherigen Organgesellschaft ändert hieran nichts.

Insolvenz des Organträgers[↑]

Mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers endet die Organschaft.

Umsatzsteuerrechtlich begründet die Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Zusammenfassung der Unternehmen mehrerer Personen zu einem Unternehmen.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Erhebungsgebiet gelegenen Unternehmensteilen beschränkt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG). Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG).

Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 11 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 11 MwStSystRL führt die Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu einer „Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen“¹. Aufgrund dieser Verschmelzung hat der Organträger als Unternehmer die Aufgabe als „Steuereinnehmer“ für den gesamten Organkreis wahrzunehmen².

Aufgrund der Zusammenfassung zu einem Unternehmen ist der Organträger Steuerschuldner für alle Leistungen, die die Unternehmensteile des Organkreises gegenüber Dritten erbringen. Der Organträger übernimmt die -nach § 370 AO strafbewährte- Verantwortung für die Umsatztätigkeit der mit ihm verbundenen juristischen Person³. Leistungsbezüge der Organgesellschaft von Dritten werden dem Organträger gleichfalls zugerechnet und berechtigen diesen zum Vorsteuerabzug⁴. Leistungsbeziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft sind demgegenüber als Innenumsätze nichtsteuerbar und begründen kein Recht auf Vorsteuerabzug⁵. Die vom Organkreis geschuldete Steuer ist einheitlich in einem gegenüber dem Organträger zu erlassenden Steuerbescheid festzusetzen.

Anders als das Umsatzsteuerrecht mit der Organschaft fasst das Insolvenzrecht die Verfahren mehrerer Personen nicht zusammen.

Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 InsO kann das Insolvenzverfahren über das Vermögen jeder natürlichen und jeder juristischen Person eröffnet werden. Dies gilt gemäß § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO auch für das Vermögen einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit wie z.B. einer offenen Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft.

Das Insolvenzrecht enthält keine Regelungen, die im Fall einer Konzerninsolvenz ein einheitliches Insolvenzverfahren für mehrere Konzerngesellschaften ermöglichen⁶. Sowohl hinsichtlich der Feststellung des Insolvenzgrundes als auch in Bezug auf die Abwicklung des Insolvenzverfahrens bleiben verbundene Unternehmen daher insolvenzrechtlich selbständig. Dabei scheidet die Bildung einer einheitlichen Haftungsmasse bestehend aus mehreren rechtlich selbständigen Konzerngesellschaften aus, da ansonsten der unterschiedliche Umfang der Gläubigerrechte, wie sie im Verhältnis zu den einzelnen Insolvenzschuldnern bestehen, missachtet würde⁷. Die Insolvenz eines herrschenden Unternehmens erstreckt sich daher nach geltendem Recht nur auf dessen Vermögen, nicht dagegen auf das Vermögen seiner Tochtergesellschaften⁸. Die Vermögensmassen insolvenzfähiger Gesellschaften und Personen sind dementsprechend trotz konzernmäßigen Verbundes getrennt abzuwickeln, so dass es keine Konzerninsolvenz gibt⁹.

Danach entfällt die Organschaft mit der Insolvenzeröffnung beim Organträger.

Der Bundesfinanzhof hat bereits für die nach der Konkursordnung bestehende Rechtslage entschieden, dass eine Organschaft mit dem Konkurs des Organträgers enden kann¹⁰. Der Bundesfinanzhof hat hierfür insbesondere angeführt, konkursrechtlich sei zwischen dem Vermögen des Organträgers und dem Vermögen der Organgesellschaft zu unterscheiden. Während das Vermögen des Organträgers in die Konkursmasse falle, bleibe das Vermögen der Organgesellschaft konkursfrei. Die Umsatzsteuer aus den Aktivitäten des Organträgers zähle zu den Massekosten oder Masseschulden, sei aus der Konkursmasse zu berichtigen und in einem an die Konkursverwalter des Organträgers zu richtenden Steuerbescheid geltend zu machen. Die Umsatzsteuer aus den Aktivitäten der Organgesellschaft sei nicht aus der Konkursmasse zu berichtigen und dementsprechend auch nicht in einem an die Konkursverwalter des Organträgers zu richtenden Steuerbescheid geltend zu machen¹¹.

Dementsprechend ist unter der Geltung der Insolvenzordnung zu beachten, dass das Finanzamt -bei Annahme eines Fortbestands der Organschaft- den sich für den Organkreis ergebenden Steueranspruch für Umsatztätigkeiten nach Insolvenzeröffnung nur insoweit durch Steuerbescheid gegen den Organträger festsetzen kann, als es sich um eine Masseverbindlichkeit des Unternehmers -hier des Organträgers- handelt.

Zwar ist der Umsatzsteueranspruch für eine Umsatztätigkeit der Insolvenzmasse nach Insolvenzeröffnung Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da es sich um eine „durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet[e]“ Verbindlichkeit handelt¹². Dies gilt aber nur für den Umsatzsteueranspruch aus der eigenen Umsatztätigkeit des bisherigen Organträgers, nicht aber auch für den Umsatzsteueranspruch, der auf die Umsatztätigkeit seiner bisherigen Organgesellschaften entfällt. Denn die Umsatzsteuer für die Umsatztätigkeit dieser Organgesellschaft gehört nicht zur Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, die sich auf das rechtlich eigene Vermögen des bisherigen Organträgers bezieht und sich nicht auf das Vermögen der bisherigen Organgesellschaften erstreckt, wie sich insbesondere aus § 35 Abs. 1 InsO ergibt. Zur Insolvenzmasse des Organträgers gehört daher nur seine Beteiligung an der Organgesellschaft, nicht aber auch das Vermögen der Organgesellschaft.

Daher begründet die Umsatztätigkeit der bisherigen Organgesellschaft in der Insolvenz des bisherigen Organträgers keine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Hierdurch wird entgegen Wagner/Fuchs¹³ nicht das „Entstehen einer (Steuer-)Forderung von ihrer insolvenzrechtlichen Einordnung abhängig“ gemacht. Vielmehr führt die auch umsatzsteuerrechtlich zu beachtende insolvenzrechtliche Trennung dazu, dass sich der Umsatzsteueranspruch aus der Umsatztätigkeit der bisherigen Organgesellschaft nunmehr gegen diese richtet. Bei der Annahme einer fortbestehenden Organschaft bestünde demgegenüber für das Finanzamt nur die Möglichkeit, einen auf die eigene Umsatztätigkeit des Organträgers beschränkten Steuerbescheid zu erlassen und die Organgesellschaft als Haftende nach § 73 AO in Anspruch zu nehmen. Dies ist mit dem umsatzsteuerrechtlichen Grundsatz der organschaftlichen Unternehmenseinheit und der mit der Organschaft bezweckten Verwaltungsvereinfachung¹⁴ nicht vereinbar.

Soweit das Finanzamt hiergegen einwendet, dass bei der Eigenverwaltung die Unternehmenssanierung, nicht aber die Verwertung des Unternehmens im Vordergrund stehe, berücksichtigt es nicht, dass die Ziele des Insolvenzverfahrens (§ 1 InsO) nichts am Umfang der dem Insolvenzverfahren unterliegenden Haftungsmasse ändern. Nur soweit durch die Insolvenzmasse Umsatzsteueransprüche begründet werden, liegen nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO Masseverbindlichkeiten vor.

Damit ist auch die Anordnung der Eigenverwaltung im Insolvenzverfahren des Organträgers ohne Bedeutung. Denn sie ändert nichts an der insolvenzrechtlichen Verfahrenstrennung.

Insolvenz der Organgesellschaft[↑]

Unabhängig von den Verhältnissen beim Organträger endet die Organschaft jedenfalls mit der Insolvenzeröffnung bei der Organgesellschaft, da zu diesem Zeitpunkt die finanzielle Eingliederung entfällt¹⁵.

Die Organschaft setzt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG insbesondere eine Eingliederung in finanzieller Hinsicht voraus. Der Organträger muss finanziell in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt sein, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen kann¹⁶. Maßgeblich ist hierfür die „Stimmenmehrheit“¹⁷ und damit eine Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft von über 50 v.H. der gesamten Stimmrechte, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für Beschlüsse in der Organgesellschaft erforderlich ist¹⁸.

Die finanzielle Eingliederung ist nicht Selbstzweck, sondern stellt sicher, dass eine Person nur dann Organträger einer juristischen Person sein kann, wenn sie die gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsrechte gegenüber den Geschäftsführungs- oder Aufsichtsorganen der juristischen Person ausüben kann. Sie ist somit die Grundlage dafür, dass für den Organträger aufgrund der Gesamtheit der Eingliederungsvoraussetzungen eine Durchgriffsmöglichkeit auf die Organgesellschaft besteht, die es dem Organträger ermöglicht, die ihm nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zugeordnete Verantwortung für die Besteuerung der Umsatztätigkeit des gesamten Organkreises zu übernehmen¹⁹. Dementsprechend setzt die organisatorische Eingliederung voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss²⁰.

Im Insolvenzverfahren der Organgesellschaft entfällt ihre Eingliederung in den Organträger.

Bestellt das Insolvenzgericht im Verfahren einen Insolvenzverwalter, folgt dies bereits daraus, dass das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen, gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter übergeht²¹. Der Bundesfinanzhof hält an dieser zur Konkursordnung ergangenen Rechtsprechung auch unter der Geltung der Insolvenzordnung fest, ohne dass dabei zu entscheiden ist, ob die Eingliederung in finanzieller oder in organisatorischer Hinsicht oder aus mehreren Gründen endet.

Die Eingliederung entfällt auch, wenn das Insolvenzgericht Eigenverwaltung nach §§ 270 ff. InsO anordnet, da dann die finanzielle Eingliederung endet.

Zwar ist der Schuldner und damit die Organgesellschaft gemäß § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO berechtigt, unter der Aufsicht eines Sachwalters die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen.

Die für die Organschaft erforderliche Eingliederung mit Durchgriffsmöglichkeit entfällt aber gleichwohl. Denn ist der Schuldner -wie die Tochtergesellschaften der Organträgerin- eine juristische Person, so haben der Aufsichtsrat, die Gesellschafterversammlung oder entsprechende Organe gemäß § 276a Satz 1 InsO keinen Einfluss auf die Geschäftsführung des Schuldners mehr. Zudem ist die Abberufung und Neubestellung von Mitgliedern der Geschäftsleitung nur wirksam, wenn der Sachwalter zustimmt (§ 276a Satz 2 InsO). Die Vorschrift ist gemäß Art. 103g Satz 1 des Einführungsgesetzes der Insolvenzordnung auf die Insolvenzverfahren, die seit dem 1.03.2012 beantragt worden sind, und damit auch im Streitfall anzuwenden.

§ 276a InsO entzieht der für die Organschaft erforderlichen finanziellen Eingliederung die Grundlage. Denn die Überwachungsorgane haben bei der Eigenverwaltung keine weiter gehenden Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung als im Falle der Fremdverwaltung durch den Insolvenzverwalter²². Die Überwachung obliegt bei der Eigenverwaltung stattdessen dem Sachwalter, dem Gläubigerausschuss und der Gläubigerversammlung. Zusätzliche Eingriffsmöglichkeiten von Aufsichtsrat oder Gesellschafterversammlung könnten in dieser Situation „wenig nützen, wohl aber hemmend und blockierend wirken“²³. Die durch § 276a InsO angeordnete Beschränkung der Organkompetenzen²⁴ führt zu einer Gleichbehandlung von Fremd- und Eigenverwaltung²⁵. Das durch § 276a InsO angeordnete Verbot der Einflussnahme umfasst nicht nur unmittelbare Einwirkungen, sondern auch mittelbare, wie Einsichts- und Informationsrechte, um einen unbeeinflussten Zustand herzustellen, mithin die Unabhängigkeit der Geschäftsleitung von den Organen der Gesellschaft zu sichern²⁶.

Danach ist im Streitfall auch die finanzielle Eingliederung wegen § 276a InsO entfallen. Zwar war es der Organträgerin auch unter Beachtung von § 276a InsO möglich, Mehrheitsbeschlüsse zu fassen. Kommt diesen aber wegen § 276a InsO keine Bedeutung mehr zu, besteht keine finanzielle Eingliederung mehr. Es wäre sinnlos, für die „finanzielle Eingliederung allein auf die rechtliche Möglichkeit zur Fassung von Mehrheitsbeschlüssen“²⁷ abzustellen, da die finanzielle Eingliederung kein Selbstzweck ist. Soweit Möhlenkamp/Möhlenkamp²⁸ hiergegen einwenden, dass § 276a InsO einer anderweitig begründeten organisatorischen Eingliederung nicht entgegenstehe, berücksichtigen sie nicht hinreichend, dass diese Vorschrift bereits die finanzielle Eingliederung entfallen lässt. Die Beendigung der Organschaft entspricht damit den gesetzlichen Auflösungsgründen bei juristischen Personen (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung und § 262 Abs. 1 Nr. 3 des Aktiengesetzes).

Auf die Frage, ob ein Ausgleichsanspruch des Organträgers gegen die Organgesellschaft in der Insolvenz der Organgesellschaft Masseverbindlichkeit ist²⁹, kommt es somit nicht mehr an.

Eigenverwaltung und Sachwalter[↑]

Die Bestellung eines Sachwalters im Rahmen der Eigenverwaltung nach §§ 270 ff. InsO in den Insolvenzverfahren des bisherigen Organträgers und der bisherigen Organgesellschaften ändert hieran nichts. Ebenso wie bei der Bestellung eines Insolvenzverwalters in den Insolvenzverfahren von Organträger und Organgesellschaft ist dies für die insolvenzrechtliche Verfahrenstrennung, die in der Insolvenz des Organträgers gegen einen Fortbestand der Organschaft spricht, ohne Bedeutung. Zudem kommt es auch bei Personenidentität des Sachwalters zur Anwendung von § 276a Satz 1 InsO. Im Hinblick auf diese Sondervorschrift ist, anders als unter der Geltung der Konkursordnung, nicht mehr davon auszugehen, dass eine Organschaft trotz Insolvenzeröffnung bei Organträger und Organgesellschaft fortbestehen kann³⁰.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Dezember 2016 – V R 14/16

1. EuGH, Urteil Ampliscientifica und Amplifin vom 22.05.2008 – C-162/07, EU:C:2008:301, Rz 19; zur Behandlung mehrerer Personen als einen Steuerpflichtigen, vgl. auch EuGH, Urteile Kommission/Irland vom 09.04.2013 – C-85/11, EU:C:2013:217, Rz 35 ff., und Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt vom 16.07.2015 – C-108/14 und – C-109/14, EU:C:2015:496[↩]
2. BFH, Urteil vom 08.08.2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433, BFH/NV 2013, 1747, unter II. 3.a, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung[↩]
3. BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 15/14, BFHE 252, 158, unter II. 1.a dd (2). So sind die von der Organgesellschaft gegenüber Dritten ausgeführten Umsätze dem Organträger zuzurechnen ((BFH, Urteil vom 19.05.2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II. 2.a[↩]
4. BFH, Urteil vom 19.10.1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273, unter II. 2.[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 17.01.2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, Leitsatz 2[↩]
6. zur Reformüberlegung, vgl. z.B. Siemon, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung; das gesamte Verfahren der Unternehmens- und Verbraucherinsolvenz 2014, 55, und Verhoeven, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2014, 217[↩]
7. vgl. Hirte in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 11 Rz 394[↩]
8. Hirte in Uhlenbruck, a.a.O., § 11 Rz 395[↩]
9. Peters in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Aufl., 2013, § 35 Rz 72; vgl. Ehricke in Jaeger, Insolvenzordnung, 2004, § 11 Rz 32[↩]
10. BFH, Urteil vom 28.01.1999 – V R 32/98, BFHE 187, 355, BStBl II 1999, 258, unter II. 1.[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 187, 355, BStBl II 1999, 258, unter II. 1.[↩]
12. BFH, Urteil vom 29.01.2009 – V R 64/07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II. 1.[↩]
13. Wagner/Fuchs, BB 2014, 2583, 2584[↩]
14. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 252, 158, unter II. 1.a aa[↩]
15. zur Beendigung bereits mit Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, vgl. BFH, Urteile vom 08.08.2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433; und vom 24.08.2016 – V R 36/15, BFH/NV 2017, 242[↩]
16. BFH, Urteile vom 22.11.2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167, unter II. 1.a; in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II. 2.a dd; vom 30.04.2009 – V R 3/08, BFHE 226, 144, BStBl II 2013, 873, unter II. 2.b aa; vom 22.04.2010 – V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II. 2.; vom 01.12 2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, unter II. 2.; vom 07.07.2011 – V R 53/10, BFHE 234, 548, BStBl II 2013, 218, unter II. 2.a, und in BFHE 242, 433, unter II. 2.a[↩]
17. BFH, Urteil in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II. 2.a dd[↩]
18. BFH, Urteil in BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167, unter II. 1.a[↩]
19. BFH, Urteil in BFHE 252, 158, unter II. 1.a dd (2) [↩]
20. ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 252, 158, unter II. 2.a[↩]
21. vgl. BFH, Urteile vom 13.03.1997 – V R 96/96, BFHE 182, 426, BStBl II 1997, 580, unter II. 2.; in BFHE 187, 355, BStBl II 1999, 258, unter II. 2.; vom 21.06.2001 – V R 68/00, BFHE 195, 446, BStBl II 2002, 255, unter II. 1.[↩]
22. BT-Drs. 17/5712, S. 63; Klöhn, Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Aufl., 2014, § 276a, Rz 4[↩]
23. Landfermann in: Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 8. Aufl., 2016, § 276a, Rz 3[↩]
24. Klöhn, a.a.O., Rz 12[↩]
25. Klöhn, a.a.O., Rz 5[↩]
26. Zipperer in Uhlenbruck, a.a.O., § 276a, Rz 6[↩]
27. Wagner/Fuchs, BB 2014, 2583, 2588[↩]
28. Möhlenkamp/Möhlenkamp, DStR 2014, 1357, unter 4.02.2[↩]
29. vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 19.03.2014 – V B 14/14, BFHE 244, 156, unter II. 4.b bb[↩]
30. zur Konkursordnung: vgl. BFH, Urteil in BFHE 187, 355, BStBl II 1999, 258, unter II. 1.[↩]