Sog. „nachträgliche Schuldzinsen“ können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung einer zur Vermietung bestimmten Immobilie grundsätzlich weiter als Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Darlehensverbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können.
Die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steht unter dem Vorbehalt der vorrangigen Schuldentilgung. Für die Berücksichtigung von nachträglichem Zinsaufwand als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist es nicht von Bedeutung, dass dieser nicht aufgrund der ursprünglichen darlehensvertraglichen Verpflichtung (oder einer damit einhergehenden vertraglichen Haftung), sondern aufgrund einer gesetzlich geregelten Gesellschafterhaftung geleistet wurde.
Die Entscheidung des Steuerpflichtigen, seine Beteiligung an einer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden Personengesellschaft zu veräußern, beinhaltet grundsätzlich den Entschluss, die Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung aufzugeben. Unbeschadet dessen führt eine Inanspruchnahme im Zuge der Nachhaftung (§ 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB) bei einem Steuerpflichtigen, der seine Beteiligung an der GbR gerade zur Vermeidung einer solchen persönlichen Haftung weiterveräußert hat, zu berücksichtigungsfähigem Aufwand, soweit er diesen endgültig selbst trägt.
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit diese mit einer Einkunftsart, vorliegend den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).
Ein steuerrechtlich anzu wirtschaftlicher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjektes zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Mit der erstmaligen (d.h. tatsächlichen) Verwendung einer Darlehensvaluta zur Modernisierung und Instandsetzung eines Vermietungsobjektes wird die maßgebliche Verbindlichkeit diesem Verwendungszweck unterstellt. Schuldzinsen, die auf Verbindlichkeiten entfallen, welche in der beschriebenen Weise der Finanzierung von Modernisierungs- und Instandsetzungskosten eines zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohngrundstücks dienen und mithin durch diese Einkünfte veranlasst sind, können auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung der Immobilie grundsätzlich weiter als (nachträgliche) Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können.
Die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steht unter dem Vorbehalt der vorrangigen Schuldentilgung; denn ein Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist zu verneinen, wenn die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Erlös aus der Veräußerung des Immobilienobjektes hätten getilgt werden können1.
Hat der Steuerpflichtige seine ursprüngliche steuerbare Tätigkeit in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausgeübt, ist es für die Berücksichtigung von nachträglichen Schuldzinsen nach Veräußerung der bislang zur Einkünfteerzielung genutzten Immobilie überdies von Bedeutung, in welchem Umfang der Steuerpflichtige seinerzeit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG selbst erfüllt hat. War der Steuerpflichtige -wie im Streitfall- an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt, ist ihm ein von der Gesellschaft zur Finanzierung der Instandsetzung und Modernisierung einer zur Vermietung bestimmten Immobilie aufgenommenes und ursprünglich durch diese Einkünfteerzielung veranlasstes Darlehen nach der Beendigung der Gesellschaft und der (gegebenenfalls zwangsweisen) Veräußerung der Immobilie grundsätzlich in dem gleichen Umfang zuzurechnen, in dem ihm vormals auch Einkünfte anteilig zuzurechnen waren. Jedenfalls in diesem Umfang kann der Steuerpflichtige -unter den eingangs genannten weiteren Voraussetzungen- grundsätzlich auch Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten geltend machen2.
Ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S. des § 21 EStG kann indes nicht mehr angenommen werden, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjektes aus anderen Gründen weggefallen ist3.
Nach diesen Grundsätzen waren in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die vom Ex-Gesellschafter im Zuge seiner Nachhaftung entrichteten Schuldzinsenbeträge als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.
Der Ex-Gesellschafter hat die geleisteten Beträge zu Recht im Rahmen seiner persönlichen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr geltend gemacht. Eine Berücksichtigung des Aufwands als (Sonder-)Werbungskosten des Ex-Gesellschafters im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der GbR kommt vorliegend nicht in Betracht, da der Ex-Gesellschafter im Streitjahr nicht mehr Gesellschafter der GbR war.
Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass die GbR das maßgebliche Darlehen zur Instandsetzung und Modernisierung eines nachfolgend zur Vermietung bestimmten Mehrfamilienhauses aufgenommen hat und dadurch ein steuerrechtlich anzu wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den auf das Darlehen gezahlten Schuldzinsen und den (späteren) Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gegeben war.
Soweit in dem vom Ex-Gesellschafter an das Kreditinstitut gezahlten Gesamtbetrag -wie vom Finanzgericht bindend festgestellt- neben Tilgungsleistungen auch rückständige -d.h. auf den Zeitraum seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung an der GbR entfallende- Schuldzinsen in Höhe von 81.086, 77 EUR enthalten waren, ist es mit Blick auf die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Aufwand nicht von Bedeutung, dass die Schuldzinsen nicht aufgrund der ursprünglichen darlehensvertraglichen Verpflichtung (oder der damit einhergehenden vertraglichen Haftung), sondern aufgrund einer gesetzlich geregelten Gesellschafterhaftung geleistet wurden.
Für die im Namen einer GbR begründeten Verpflichtungen haften die Gesellschafter kraft Gesetzes auch persönlich; diese Haftung kann nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen, nur beschränkt für diese Verpflichtungen einzustehen, verdeutlichenden Hinweis beschränkt werden, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung ausgeschlossen werden4. Die Haftung gilt auch nach dem Ausscheiden aus der Gesellschaft für Verbindlichkeiten der Gesellschaft, die während der Mitgliedschaft des Gesellschafters begründet wurden (sog. Altverbindlichkeiten), fort, soweit die Nachhaftung nicht nach § 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB begrenzt ist.
Im Streitfall ist der Ex-Gesellschafter von dem Kreditinstitut unter Berufung auf die genannten zivil- und handelsrechtlichen Vorschriften in Anspruch genommen worden. Durch die im Zuge der Nachhaftung vom Ex-Gesellschafter geleistete Zahlung ist die Zins- und Darlehensschuld der GbR gemindert worden. Vor diesem Hintergrund stehen die aufgrund der Nachhaftung geleisteten Zahlungen unzweifelhaft in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit der ursprünglichen Darlehensschuld und damit auch in einem ausreichenden mittelbaren Zusammenhang mit den dem Ex-Gesellschafter vormals zuzurechnenden Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Nach den den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht wurde überdies der gesamte Erlös aus der Zwangsversteigerung des Mehrfamilienhauses dem Darlehenskonto der GbR gutgeschrieben und das seinerzeit aufgenommene Darlehen insoweit getilgt. Dadurch wurde dem Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung in dem von der Bundesfinanzhofsrechtsprechung geforderten Umfang5 genügt.
Zwischen den Beteiligten ist auch unstreitig, dass der Ex-Gesellschafter nur im Umfang seiner vormaligen Beteiligung an der GbR in Anspruch genommen worden ist und mithin (nachträgliche) Schuldzinsen nur in dem Umfang selbst getragen hat, in dem er seinerzeit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt hatte. Auch insoweit ist den Vorgaben der Bundesfinanzhofsrechtsprechung für die Geltendmachung nachträglicher Schuldzinsen durch Steuerpflichtige, die ihre ursprüngliche steuerbare Tätigkeit in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit ausgeübt haben6, genügt.
Fraglich ist allein, ob ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S. des § 21 EStG auch dann noch angenommen werden kann, wenn der Steuerpflichtige zwar (rückständige) Schuldzinsen aufgrund einer Nachhaftung gemäß § 736 Abs. 2 BGB i.V.m. § 160 HGB letztendlich getragen hat, er aber andererseits noch vor seiner Inanspruchnahme als haftender (ehemaliger) Gesellschafter der GbR versucht hat, sich einer dahingehenden Verpflichtung durch Übertragung seines Gesellschaftsanteils -bei gleichzeitiger Verpflichtung des Käufers, ihn von Ansprüchen Dritter (insbesondere von Ansprüchen finanzierender Banken) im Innenverhältnis freizustellen- zu entziehen. Denn grundsätzlich beinhaltet die Entscheidung des Steuerpflichtigen, seine Beteiligung an einer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielenden Personengesellschaft zu veräußern, auch den Entschluss, die Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung für die Zukunft aufzugeben.
Der Streitfall wird jedoch von der Besonderheit geprägt, dass der Ex-Gesellschafter seine „Fähigkeit“, Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, für die Dauer der Nachhaftung von Gesetzes wegen -jedenfalls im Außenverhältnis- nicht zu beschränken vermochte und mithin auch seine Absicht, solche Einkünfte zu erzielen, mit der Veräußerung seiner Beteiligung an der GbR (noch) nicht entfallen konnte. Das bedeutet:
- Eine Inanspruchnahme im Zuge der Nachhaftung für rückständige -d.h. auf den Zeitraum der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung entfallende- Zinsen führt bei einem Steuerpflichtigen, der seine Beteiligung gerade zur Vermeidung einer persönlichen Haftung weiterveräußert hat, nur dann zu berücksichtigungsfähigem Aufwand, soweit er diesen selbst trägt.
- Gelingt es dem Steuerpflichtigen im Folgenden, einen Anspruch auf Haftungsfreistellung im Innenverhältnis gegenüber dem Käufer seines Gesellschaftsanteils durchzusetzen und hat er mithin den Aufwand nicht endgültig selbst getragen, sind in diesem Zusammenhang dem Steuerpflichtigen zurückgeflossene Beträge als Einnahmen -hier aus Vermietung und Verpachtung- zu berücksichtigen7.
- Gelingt es dem Steuerpflichtigen indes -wie im Streitfall- nicht, den Freistellungsanspruch durchzusetzen, verbleibt es dabei, dass endgültig von ihm getragener Aufwand als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen ist.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Dezember 2015 – IX R 42/14
- BFH, Urteile vom 08.04.2014 – IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635; vom 20.06.2012 – IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275; BMF, Schreiben vom 27.07.2015, BStBl I 2015, 581, unter 1.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275[↩]
- BGH, Urteil vom 27.09.1999 – II ZR 371/98, BGHZ 142, 315, DStR 1999, 1704[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635, Rz 23[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635, Rz 26[↩]
- so zutreffend Wüllenkemper, Rückfluss von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, S. 32[↩]
