Ablauf­hem­mung nach Erstat­tung einer Selbst­an­zei­ge – und ver­jäh­rungs­hem­men­de Wir­kung einer Fahn­dungs­prü­fung

Die Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 9 AO schließt den Ein­tritt der Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht gene­rell aus, wenn die Ermitt­lun­gen der Steu­er­fahn­dung vor dem Ablauf der unge­hemm­ten Fest­set­zungs­frist begin­nen und die Steu­er­fest­set­zung auf den Ermitt­lun­gen der Steu­er­fahn­dung beruht.

Ablauf­hem­mung nach Erstat­tung einer Selbst­an­zei­ge – und ver­jäh­rungs­hem­men­de Wir­kung einer Fahn­dungs­prü­fung

Begin­nen die mit der Steu­er­fahn­dung betrau­ten Dienst­stel­len einer Lan­des­fi­nanz­be­hör­de vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist beim Steu­er­pflich­ti­gen mit Ermitt­lun­gen der Besteue­rungs­grund­la­gen, läuft die Fest­set­zungs­frist gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO inso­weit nicht ab, bevor die auf­grund der Ermitt­lun­gen zu erlas­sen­den Steu­er­be­schei­de unan­fecht­bar gewor­den sind. Vor­aus­set­zung für die ver­jäh­rungs­hem­men­de Wir­kung der Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen ist, dass für den Steu­er­pflich­ti­gen erkenn­bar ist, dass in sei­nen Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten ermit­telt wird 1. Dage­gen setzt der Ein­tritt der Hem­mungs­wir­kung nach dem Wort­laut der Vor­schrift nicht vor­aus, dass die Abga­be des Falls an die Steu­er­fahn­dung in den Akten des Finanz­amt aus­rei­chend doku­men­tiert wird, so dass die dies­be­züg­li­chen Ein­wen­dun­gen des Klä­gers für die Ent­schei­dung des Streit­falls nicht erheb­lich sind.

Der Umfang der Ablauf­hem­mung hängt davon ab, auf wel­che Steu­er­an­sprü­che sich die Prü­fung wäh­rend ihres Ver­laufs tat­säch­lich erstreckt hat. Steht fest, dass sich Ermitt­lungs­hand­lun­gen auf bestimm­te Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me erstre­cken, ist der Umfang der Ablauf­hem­mung noch nicht abschlie­ßend bestimmt, da nicht die Fest­set­zungs­frist für den gesam­ten Steu­er­an­spruch gehemmt wird, son­dern Ablauf­hem­mung nur hin­sicht­lich der Steu­ern ein­tritt, die sich aus Sach­ver­hal­ten erge­ben, die Gegen­stand der Ermitt­lun­gen waren. Die Ablauf­hem­mung endet, wenn auf­grund der Prü­fung Steu­er­be­schei­de ergan­gen und die­se unan­fecht­bar sind 2.

Danach ist im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Hem­mung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO bereits vor dem Ablauf der unge­hemm­ten Fest­set­zungs­frist ein­ge­tre­ten.

Die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 1999 wur­de im Jahr 2000 abge­ge­ben. Damit fiel gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO der Beginn der Fest­set­zungs­frist auf das Jah­res­en­de 2000. Nach den von den Betei­lig­ten nicht in Zwei­fel gezo­ge­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ver­län­ger­te sich die Fest­set­zungs­frist auf­grund der Steu­er­hin­ter­zie­hung des Klä­gers gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO von vier auf zehn Jah­re und ende­te am 31.12 2010.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat die Steu­er­fahn­dungs­stel­le mit Schrei­ben vom 06.12 2010 ‑also vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist am 31.12 2010- mit der Ermitt­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen begon­nen, indem sie den Klä­ger auf­for­der­te, Unter­la­gen der Ban­ken in Bezug auf die nach­erklär­ten Kapi­tal­ein­künf­te für das Streit­jahr vor­zu­le­gen. Hier­bei han­del­te es sich ‑ent­ge­gen dem Wort­laut des Schrei­bens- nicht nur um eine Über­prü­fung der dem Finanz­amt bereits bekann­ten Tat­sa­chen, son­dern um für den Klä­ger erkenn­ba­re gewich­ti­ge eige­ne Ermitt­lungs­maß­nah­men der Steu­er­fahn­dung i.S. des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Für die Ermitt­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen durch die Steu­er­fahn­dung bestand auch ein hin­rei­chen­der Anlass, da der Klä­ger die hin­ter­zo­ge­nen Kapi­tal­ein­künf­te für das Jahr 1999 in der Selbst­an­zei­ge vom 05.03.2010 ledig­lich geschätzt hat­te. Für den Klä­ger war danach erkenn­bar, auf wel­che Besteue­rungs­grund­la­gen sich die Ermitt­lun­gen der Steu­er­fahn­dung bezo­gen. Das Ergeb­nis der Ermitt­lun­gen der Besteue­rungs­grund­la­gen wur­de dem Klä­ger nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt mit Schrei­ben der Steu­er­fahn­dungs­stel­le vom 19.04.2011 mit­ge­teilt. Die­ses wich von den Anga­ben in der Selbst­an­zei­ge ab, so dass für den Klä­ger auch erkenn­bar war, dass der geän­der­te Ein­kom­men­steu­er­be­scheid auf den Ermitt­lun­gen der Besteue­rungs­grund­la­gen durch die Steu­er­fahn­dung beruh­te.

Ent­ge­gen der Ansicht des Klä­gers ist die Hem­mung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht des­halb ent­fal­len, weil das Ermitt­lungs­ver­fah­ren der Steu­er­fahn­dung für mehr als sechs Mona­te unter­bro­chen wur­de (§§ 171 Abs. 5 Satz 1 2. Halb­satz, 171 Abs. 4 Satz 2 AO). Die Steu­er­fahn­dungs­stel­le hat dem Klä­ger den Stand der Ermitt­lun­gen mit Schrei­ben vom 19.04.2011 mit­ge­teilt. Danach haben die Ermitt­lun­gen der Steu­er­fahn­dung nicht unmit­tel­bar nach ihrem Beginn mit Schrei­ben vom 06.12 2010 mehr als sechs Mona­te geruht. Soll­te der Klä­ger mit sei­nem Vor­brin­gen dar­auf abstel­len, dass bereits vor dem Schrei­ben der Steu­er­fahn­dungs­stel­le vom 06.12 2010 Ermitt­lungs­maß­nah­men auf­ge­nom­men und unmit­tel­bar nach ihrem Beginn unter­bro­chen wur­den, kann auch dies der Revi­si­on nicht zum Erfolg ver­hel­fen. In die­sem Fall gilt die Wie­der­auf­nah­me der Prü­fung mit Schrei­ben vom 06.12 2010 als neue Prü­fung i.S. des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO, die erneut eine Hem­mungs­wir­kung ent­fal­tet, da zu die­sem Zeit­punkt noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten war 3.

Der Hem­mung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO steht nicht ent­ge­gen, dass auf­grund der Selbst­an­zei­ge (zeit­wei­se) auch der Hem­mungs­tat­be­stand des § 171 Abs. 9 AO erfüllt war.

Der Ablauf der Fest­set­zungs­frist am 31.12 2010 wur­de durch den Ein­gang der Selbst­an­zei­ge des Klä­gers am 5.03.2010 gemäß § 171 Abs. 9 AO für die Dau­er eines Jah­res gehemmt. Nach der Recht­spre­chung des BFH schließt eine Hem­mung nach § 171 Abs. 9 AO eine wei­te­re Hem­mung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht aus, sofern deren Vor­aus­set­zun­gen vor Ablauf der unge­hemm­ten Fest­set­zungs­frist ver­wirk­licht wur­den 4. Dies ist vor­lie­gend der Fall, da die Hem­mung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO auf­grund der Ermitt­lun­gen der Steu­er­fahn­dung mit Schrei­ben vom 06.12 2010 vor Ablauf der unge­hemm­ten Fest­set­zungs­frist ein­ge­tre­ten war. Es lag danach kei­ne unzu­läs­si­ge Kom­bi­na­ti­on der Fest­set­zungs­hem­mung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO mit der Aus­wer­tungs­frist des § 171 Abs. 9 AO vor.

Wür­de man der Rechts­auf­fas­sung des Klä­gers fol­gen und hät­te der Ein­tritt der Hem­mung nach § 171 Abs. 9 AO gene­rell den Aus­schluss der Hem­mung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO zur Fol­ge, hät­te es der Steu­er­pflich­ti­ge in der Hand, durch eine Selbst­an­zei­ge die Zeit für die Über­prü­fung und Ermitt­lung der hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern durch das Finanz­amt auf ein Jahr zu begren­zen. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung in BFHE 226, 198, BSt­Bl II 2010, 583 aus­ge­führt, dass der Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung des § 171 Abs. 9 AO dem Fis­kus zur Aus­wer­tung einer Selbst­an­zei­ge bewusst eine Aus­wer­tungs­frist von einem Jahr gewährt und eine zeit­lich unbe­grenz­te Ablauf­hem­mung nicht geschaf­fen habe. Er ist dabei jedoch davon aus­ge­gan­gen, dass die Bewäl­ti­gung der Aus­wer­tungs­ar­bei­ten inner­halb eines Jah­res objek­tiv auch ohne wei­te­res mög­lich ist, da eine Selbst­an­zei­ge i.S. des § 371 Abs. 1 AO nur dann vor­liegt, wenn das Finanz­amt durch die Anga­ben in der Berich­ti­gungs­er­klä­rung in die Lage ver­setzt wird, ohne lang­wie­ri­ge gro­ße Nach­for­schun­gen die zutref­fen­de Steu­er ‑gege­be­nen­falls im Schät­zungs­we­ge- fest­zu­set­zen.

Zwi­schen­zeit­lich hat der BFH jedoch in sei­nem Urteil vom 21.04.2010 – X R 1/​08 5 ent­schie­den, dass an eine zur Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 9 AO füh­ren­de Selbst­an­zei­ge gerin­ge­re Anfor­de­run­gen zu stel­len sind, als an eine die Straf­frei­heit bewir­ken­de Selbst­an­zei­ge i.S. des § 371 AO. Aus­rei­chend für den Beginn der Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 9 AO ist, dass die ange­zeig­te Steu­er­ver­kür­zung dem Grun­de nach indi­vi­dua­li­siert wer­den kann. Das Finanz­amt wird danach nicht in jedem Fall durch die Selbst­an­zei­ge in die Lage ver­setzt, ohne lang­wie­ri­ge eige­ne Ermitt­lun­gen die zutref­fen­de Steu­er fest­zu­set­zen. Dies gilt ins­be­son­de­re dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im vor­lie­gen­den Fall- die hin­ter­zo­ge­nen Ein­künf­te schätzt und die ein­jäh­ri­ge Frist des § 171 Abs. 9 AO zur Über­prü­fung und Aus­wer­tung der Selbst­an­zei­ge nicht aus­rei­chend ist. In die­sem Fall kann das Finanz­amt nicht dar­auf ver­wie­sen wer­den, auf die noch feh­len­den Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen bis zum Ablauf der ein­jäh­ri­gen Hem­mungs­frist des § 171 Abs. 9 AO zu war­ten, son­dern muss die Mög­lich­keit haben, ‑vor Ablauf der unge­hemm­ten Fest­set­zungs­frist- eige­ne Ermitt­lun­gen durch die Steu­er­fahn­dung anzu­stel­len, die zur Hem­mung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO füh­ren 6. Vor­aus­set­zung für eine Hem­mung ist jedoch auch in die­sem Fall, dass die Steu­er­fest­set­zung auf den Ermitt­lun­gen der Steu­er­fahn­dung beruht.

Dage­gen bestehen kei­ne rechts­staat­li­chen Beden­ken, da dem Inter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen, nach einer Selbst­an­zei­ge nicht durch wei­te­re Ermitt­lungs­maß­nah­men belas­tet zu wer­den, die Pflicht des Staa­tes ent­ge­gen­steht, eine gesetz­mä­ßi­ge und gleich­mä­ßi­ge Steu­er­fest­set­zung zu gewähr­leis­ten 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Novem­ber 2015 – VIII R 68/​13

  1. BFH, Urteil vom 08.07.2009 – VIII R 5/​07, BFHE 226, 198, BSt­Bl II 2010, 583, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.02.2003 – X R 62/​00, BFH/​NV 2003, 740; vom 14.04.2005 – XI R 83/​03, BFH/​NV 2005, 1961; vom 08.07.2009 – XI R 41/​08, BFH/​NV 2010, 1[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 02.07.1998 – IV R 39/​97, BFHE 186, 299, BSt­Bl II 1999, 28[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 226, 198, BSt­Bl II 2010, 583; so auch Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 171 Rz 155; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 171 AO Rz 84; a.A. Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 171 Rz 93; Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 171 AO Rz 188[]
  5. BFHE 229, 49, BSt­Bl II 2010, 771[]
  6. Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 171 Rz 155[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 04.10.2006 – VIII R 53/​04, BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227[]