Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO schließt den Eintritt der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht generell aus, wenn die Ermittlungen der Steuerfahndung vor dem Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist beginnen und die Steuerfestsetzung auf den Ermittlungen der Steuerfahndung beruht.
Beginnen die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen einer Landesfinanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, läuft die Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO insoweit nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Voraussetzung für die verjährungshemmende Wirkung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist, dass für den Steuerpflichtigen erkennbar ist, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird1. Dagegen setzt der Eintritt der Hemmungswirkung nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht voraus, dass die Abgabe des Falls an die Steuerfahndung in den Akten des Finanzamt ausreichend dokumentiert wird, so dass die diesbezüglichen Einwendungen des Klägers für die Entscheidung des Streitfalls nicht erheblich sind.
Der Umfang der Ablaufhemmung hängt davon ab, auf welche Steueransprüche sich die Prüfung während ihres Verlaufs tatsächlich erstreckt hat. Steht fest, dass sich Ermittlungshandlungen auf bestimmte Veranlagungszeiträume erstrecken, ist der Umfang der Ablaufhemmung noch nicht abschließend bestimmt, da nicht die Festsetzungsfrist für den gesamten Steueranspruch gehemmt wird, sondern Ablaufhemmung nur hinsichtlich der Steuern eintritt, die sich aus Sachverhalten ergeben, die Gegenstand der Ermittlungen waren. Die Ablaufhemmung endet, wenn aufgrund der Prüfung Steuerbescheide ergangen und diese unanfechtbar sind2.
Danach ist im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO bereits vor dem Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist eingetreten.
Die Einkommensteuererklärung für 1999 wurde im Jahr 2000 abgegeben. Damit fiel gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO der Beginn der Festsetzungsfrist auf das Jahresende 2000. Nach den von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogenen tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht verlängerte sich die Festsetzungsfrist aufgrund der Steuerhinterziehung des Klägers gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO von vier auf zehn Jahre und endete am 31.12 2010.
Nach den Feststellungen des Finanzgericht hat die Steuerfahndungsstelle mit Schreiben vom 06.12 2010 -also vor Ablauf der Festsetzungsfrist am 31.12 2010- mit der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen begonnen, indem sie den Kläger aufforderte, Unterlagen der Banken in Bezug auf die nacherklärten Kapitaleinkünfte für das Streitjahr vorzulegen. Hierbei handelte es sich -entgegen dem Wortlaut des Schreibens- nicht nur um eine Überprüfung der dem Finanzamt bereits bekannten Tatsachen, sondern um für den Kläger erkennbare gewichtige eigene Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung i.S. des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch die Steuerfahndung bestand auch ein hinreichender Anlass, da der Kläger die hinterzogenen Kapitaleinkünfte für das Jahr 1999 in der Selbstanzeige vom 05.03.2010 lediglich geschätzt hatte. Für den Kläger war danach erkennbar, auf welche Besteuerungsgrundlagen sich die Ermittlungen der Steuerfahndung bezogen. Das Ergebnis der Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen wurde dem Kläger nach den Feststellungen des Finanzgericht mit Schreiben der Steuerfahndungsstelle vom 19.04.2011 mitgeteilt. Dieses wich von den Angaben in der Selbstanzeige ab, so dass für den Kläger auch erkennbar war, dass der geänderte Einkommensteuerbescheid auf den Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen durch die Steuerfahndung beruhte.
Entgegen der Ansicht des Klägers ist die Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht deshalb entfallen, weil das Ermittlungsverfahren der Steuerfahndung für mehr als sechs Monate unterbrochen wurde (§§ 171 Abs. 5 Satz 1 2. Halbsatz, 171 Abs. 4 Satz 2 AO). Die Steuerfahndungsstelle hat dem Kläger den Stand der Ermittlungen mit Schreiben vom 19.04.2011 mitgeteilt. Danach haben die Ermittlungen der Steuerfahndung nicht unmittelbar nach ihrem Beginn mit Schreiben vom 06.12 2010 mehr als sechs Monate geruht. Sollte der Kläger mit seinem Vorbringen darauf abstellen, dass bereits vor dem Schreiben der Steuerfahndungsstelle vom 06.12 2010 Ermittlungsmaßnahmen aufgenommen und unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurden, kann auch dies der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. In diesem Fall gilt die Wiederaufnahme der Prüfung mit Schreiben vom 06.12 2010 als neue Prüfung i.S. des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO, die erneut eine Hemmungswirkung entfaltet, da zu diesem Zeitpunkt noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war3.
Der Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO steht nicht entgegen, dass aufgrund der Selbstanzeige (zeitweise) auch der Hemmungstatbestand des § 171 Abs. 9 AO erfüllt war.
Der Ablauf der Festsetzungsfrist am 31.12 2010 wurde durch den Eingang der Selbstanzeige des Klägers am 5.03.2010 gemäß § 171 Abs. 9 AO für die Dauer eines Jahres gehemmt. Nach der Rechtsprechung des BFH schließt eine Hemmung nach § 171 Abs. 9 AO eine weitere Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht aus, sofern deren Voraussetzungen vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist verwirklicht wurden4. Dies ist vorliegend der Fall, da die Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO aufgrund der Ermittlungen der Steuerfahndung mit Schreiben vom 06.12 2010 vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist eingetreten war. Es lag danach keine unzulässige Kombination der Festsetzungshemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO mit der Auswertungsfrist des § 171 Abs. 9 AO vor.
Würde man der Rechtsauffassung des Klägers folgen und hätte der Eintritt der Hemmung nach § 171 Abs. 9 AO generell den Ausschluss der Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO zur Folge, hätte es der Steuerpflichtige in der Hand, durch eine Selbstanzeige die Zeit für die Überprüfung und Ermittlung der hinterzogenen Steuern durch das Finanzamt auf ein Jahr zu begrenzen. Zwar hat der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung in BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583 ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit der Regelung des § 171 Abs. 9 AO dem Fiskus zur Auswertung einer Selbstanzeige bewusst eine Auswertungsfrist von einem Jahr gewährt und eine zeitlich unbegrenzte Ablaufhemmung nicht geschaffen habe. Er ist dabei jedoch davon ausgegangen, dass die Bewältigung der Auswertungsarbeiten innerhalb eines Jahres objektiv auch ohne weiteres möglich ist, da eine Selbstanzeige i.S. des § 371 Abs. 1 AO nur dann vorliegt, wenn das Finanzamt durch die Angaben in der Berichtigungserklärung in die Lage versetzt wird, ohne langwierige große Nachforschungen die zutreffende Steuer -gegebenenfalls im Schätzungswege- festzusetzen.
Zwischenzeitlich hat der BFH jedoch in seinem Urteil vom 21.04.2010 – X R 1/085 entschieden, dass an eine zur Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO führende Selbstanzeige geringere Anforderungen zu stellen sind, als an eine die Straffreiheit bewirkende Selbstanzeige i.S. des § 371 AO. Ausreichend für den Beginn der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO ist, dass die angezeigte Steuerverkürzung dem Grunde nach individualisiert werden kann. Das Finanzamt wird danach nicht in jedem Fall durch die Selbstanzeige in die Lage versetzt, ohne langwierige eigene Ermittlungen die zutreffende Steuer festzusetzen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige -wie im vorliegenden Fall- die hinterzogenen Einkünfte schätzt und die einjährige Frist des § 171 Abs. 9 AO zur Überprüfung und Auswertung der Selbstanzeige nicht ausreichend ist. In diesem Fall kann das Finanzamt nicht darauf verwiesen werden, auf die noch fehlenden Angaben des Steuerpflichtigen bis zum Ablauf der einjährigen Hemmungsfrist des § 171 Abs. 9 AO zu warten, sondern muss die Möglichkeit haben, -vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist- eigene Ermittlungen durch die Steuerfahndung anzustellen, die zur Hemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO führen6. Voraussetzung für eine Hemmung ist jedoch auch in diesem Fall, dass die Steuerfestsetzung auf den Ermittlungen der Steuerfahndung beruht.
Dagegen bestehen keine rechtsstaatlichen Bedenken, da dem Interesse des Steuerpflichtigen, nach einer Selbstanzeige nicht durch weitere Ermittlungsmaßnahmen belastet zu werden, die Pflicht des Staates entgegensteht, eine gesetzmäßige und gleichmäßige Steuerfestsetzung zu gewährleisten7.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. November 2015 – VIII R 68/13
- BFH, Urteil vom 08.07.2009 – VIII R 5/07, BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 13.02.2003 – X R 62/00, BFH/NV 2003, 740; vom 14.04.2005 – XI R 83/03, BFH/NV 2005, 1961; vom 08.07.2009 – XI R 41/08, BFH/NV 2010, 1[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 02.07.1998 – IV R 39/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583; so auch Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 155; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 84; a.A. Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 171 Rz 93; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 188[↩]
- BFHE 229, 49, BStBl II 2010, 771[↩]
- Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 155[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 04.10.2006 – VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227[↩]
