Einspruchseinlegung durch einfache eMail

Hat die Finanzbehörde einen Zugang für die Übermittlung elektronischer Dokumente eröffnet, kann auch nach der bis zum 31. Juli 2013 geltenden Fassung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO ein Einspruch mit einfacher eMail eingelegt werden, ohne dass diese mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen werden muss. § 87a Abs. 3 Sätze 1 und 2 AO sind auf die Einlegung eines Einspruchs nicht anzuwenden.

Einspruchseinlegung durch einfache eMail

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte die Familienkasse im Januar 2013 eine zugunsten der Klägerin erfolgte Kindergeldfestsetzung aufgehoben und in dem Bescheid die eMail-Adresse der Familienkasse angegeben. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit einfacher eMail Einspruch ein, den die Familienkasse als unbegründet zurückwies.

Das Hessische Finanzgericht1 wies die dagegen gerichtete Klage ab: Da der Einspruch mangels qualifizierter elektronischer Signatur nicht wirksam eingelegt worden sei, liege ein bereits bestandskräftiger Aufhebungsbescheid vor. Der Bundesfinanzhof widersprach dieser Auffassung, hob die finanzgerichtliche Entscheidung auf und verwies den Rechtsstreit zurück nach Kassel.

Gemäß § 357 Abs. 1 Satz 1 AO in der bis zum 31.07.2013 geltenden Fassung ist der Einspruch schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären. Es genügt, wenn aus dem Schriftstück hervorgeht, wer ihn eingelegt hat (§ 357 Abs. 1 Satz 2 AO). Einlegung durch Telegramm ist zulässig (§ 357 Abs. 1 Satz 3 AO).

Gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1 AO ist die Übermittlung elektronischer Dokumente zulässig, soweit der Empfänger hierfür einen Zugang eröffnet hat. Nach § 87a Abs. 3 Satz 1 AO kann eine durch Gesetz für Anträge, Erklärungen oder Mitteilungen an die Finanzbehörden angeordnete Schriftform, soweit nicht durch Gesetz etwas anderes bestimmt ist, durch die elektronische Form ersetzt werden. In diesem Fall ist das elektronische Dokument mit einer qualifizierten elektronischen Signatur nach dem Signaturgesetz zu versehen (§ 87a Abs. 3 Satz 2 AO). Die Signierung mit einem Pseudonym ist nicht zulässig (§ 87a Abs. 3 Satz 3 AO).

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs umfasst die für den Einspruch geforderte Schriftlichkeit nicht auch das Erfordernis einer eigenhändigen Unterschrift des Einspruchsführers2. Dies folgt vor allem aus § 357 Abs. 1 Satz 2 AO. Danach reicht es aus, wenn aus dem Schriftstück hervorgeht, wer den Einspruch eingelegt hat. Insofern findet § 126 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, wonach bei einer durch Gesetz vorgeschriebenen schriftlichen Form die Urkunde von dem Aussteller eigenhändig durch Namensunterschrift oder mittels notariell beglaubigten Handzeichens unterzeichnet werden muss, keine Anwendung. Das bedeutet, dass der schriftliche Einspruch auch ohne Unterschrift des Einspruchsführers wirksam ist, sofern das Schriftstück aus seinem sonstigen Inhalt den Einspruchsführer und den Gegenstand des Einspruchs erkennen lässt3.

Wird der Einspruch elektronisch eingelegt, setzt dessen Wirksamkeit keine qualifizierte elektronische Signatur nach dem Signaturgesetz voraus. § 87a Abs. 3 Satz 2 AO findet für die Einlegung eines Einspruchs keine Anwendung.

Diese Auslegung steht im Einklang mit dem Wortlaut der einschlägigen Vorschriften.

§ 357 Abs. 1 Satz 1 AO fordert nur eine schriftliche Einlegung des Einspruchs. Dabei kann aus dem Begriff „schriftlich“ nicht ohne Weiteres auf ein die eigenhändige Unterschrift umfassendes „Schriftform“-Erfordernis geschlossen werden4. Vielmehr ist in den Fällen, in denen das Gesetz Begriffe wie „Schriftstück“ oder „schriftlich“ verwendet, im Wege der Auslegung zu ermitteln, ob die schriftliche Erklärung eine der Funktionen (Abschluss-, Perpetuierungs-, Identitäts-, Echtheits-, Verifikations-, Beweis- und Warnfunktion)5 erfüllen muss, die der Unterschrift zugeordnet werden, und aus diesem Grund auch eine Unterschrift zu fordern ist6. Ein solches Unterschriftserfordernis besteht im Falle der Einspruchseinlegung -wie unter II. 2. ausgeführt- jedoch gerade nicht.

Demgegenüber bezieht sich § 87a Abs. 3 Satz 1 AO auf die Substitution der durch Gesetz angeordneten „Schriftform“ durch die „elektronische Form“. Nur in diesem Fall ist das von der Schriftform umfasste Unterschriftserfordernis gemäß § 87a Abs. 3 Satz 2 AO durch die elektronische Signatur zu ersetzen. Der Wortlaut des § 87a Abs. 3 Satz 1 und 2 AO steht daher der Zulassung eines einfachen elektronischen Dokuments nicht entgegen, wenn das Gesetz für Anträge, Erklärungen oder Mitteilungen nicht die Schriftform verlangt, sondern eine Erklärung genügen lässt, die zwar schriftlich, d.h. in Text- oder Papierform erfolgen, aber keine eigenhändige Unterschrift enthalten muss.

Für diese Auslegung sprechen auch der im Gesetzgebungsverfahren zum Ausdruck gekommene Wille des Gesetzgebers sowie der Sinn und Zweck und die Systematik der betroffenen Regelungen.

Nach der Begründung zum Entwurf der Bundesregierung zum Dritten Gesetz zur Änderung verwaltungsverfahrensrechtlicher Vorschriften (3. VwVfGÄndG) sollten einerseits allgemeine Schriftformerfordernisse in Verwaltungsverfahren, die rechtsverbindliches Handeln des Bürgers verlangen, stets durch eine mit einer qualifizierten elektronischen Signatur verbundene elektronische Form ersetzt werden können7. Entsprechend sollte ein elektronisches Dokument, das mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen ist, gesetzlich angeordneten Schriftformerfordernissen genügen und die der Schriftform zugeordneten Funktionen erfüllen8. Andererseits sollte durch die Ergänzung des Begriffs „schriftlich“ zum Begriffspaar „schriftlich oder elektronisch“ auch die Möglichkeit der Nutzung einfacher elektronischer Kommunikation eröffnet werden, soweit der Schriftform im jeweiligen Normkontext über z.B. den Dokumentations- und Nachweischarakter hinaus keine eigenständige, vor allem rechtliche Bedeutung zukommt9. Dieses Grundverständnis lag auch dem an § 3a VwVfG angelehnten § 87a AO zu Grunde. Entsprechend sollten abweichende Regelungen, die z.B. eine Verpflichtung der Finanzbehörden vorsehen, elektronische Anträge oder Erklärungen entgegenzunehmen, vorrangig gegenüber § 87a AO berücksichtigt werden10.

Zwar hat es der Gesetzgeber versäumt, bereits im Rahmen des 3. VwVfGÄndG vom 21.08.200211 in § 357 Abs. 1 Satz 1 AO den Begriff „schriftlich“ zum Begriffspaar „schriftlich oder elektronisch“ zu ergänzen. Es ist jedoch nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber dies mit dem Ziel unterlassen hat, die elektronische Einspruchseinlegung von einer qualifizierten elektronischen Signatur abhängig zu machen. Vielmehr ergibt sich aus der Begründung zur Einführung des § 87a Abs. 3 bis 5 AO, dass der Gesetzgeber die qualifizierte elektronische Signatur vor allem für die Fälle vorsehen wollte, in denen das Gesetz insbesondere bei der Abgabe von Steuererklärungen -anders als bei § 357 Abs. 1 Satz 2 AO- eine eigenhändige Unterschrift fordert12.

Für dieses Verständnis spricht auch die Begründung zum Entwurf der Bundesregierung zum Gesetz zur Förderung der elektronischen Verwaltung sowie zur Änderung weiterer Vorschriften. Danach sollte die mit diesem Gesetz nachgeholte Ergänzung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO lediglich eine Klarstellung und keine Rechtsänderung bewirken. Entsprechend der bisherigen Handhabung durch die Finanzverwaltung sollte der Einspruch weiterhin elektronisch ohne qualifizierte elektronische Signatur eingelegt werden können13. Nichts anderes ergibt sich aus den vom Finanzgericht angeführten Passagen aus dem Gesetzgebungsverfahren, wonach neben der in der Praxis wenig verbreiteten qualifizierten elektronischen Signatur weitere elektronische Äquivalente zur Schriftform geschaffen werden sollten. Da „Schriftform“-Äquivalente nur dort erforderlich sind, wo das Gesetz tatsächlich (strenge) Schriftform erfordert, lässt sich aus diesen Äußerungen im Gesetzgebungsverfahren für den vorliegend zu beurteilenden Fall des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO, der nur Schriftlichkeit voraussetzt, nichts ableiten.

Für die vom Bundesfinanzhof vertretene Auslegung spricht ferner die durch das Gesetz zur Förderung der elektronischen Verwaltung sowie zur Änderung weiterer Vorschriften vom 25.07.201314 erfolgte Einfügung einer Legaldefinition des Begriffes „elektronische Form“ in § 87a Abs. 3 Satz 2 AO. Danach genügt der elektronischen Form ein elektronisches Dokument, das mit einer qualifizierten elektronischen Signatur nach dem Signaturgesetz versehen ist. Damit sollte -ohne Änderung des Regelungsgehalts- klargestellt werden, dass „elektronische Form“ nicht -wie möglicherweise im allgemeinen Sprachgebrauch- als Abgrenzung zu papiergebundenen Verfahren verstanden wird, sondern es sich um eine Formvorschrift handelt (elektronische Form = elektronisches Dokument + qualifizierte elektronische Signatur), die das Gegenstück zur „Schriftform“ beschreiben soll15.

Insoweit ist die vom Finanzgericht vertretene Auffassung, wonach auch nach der ab 1.08.2013 in Kraft getretenen Änderung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO eine Einspruchseinlegung nicht mit einfacher eMail, sondern nur mit den in § 87a Abs. 3 AO vorgesehenen Kommunikationsmitteln möglich sein soll, zwar in sich konsequent. Sie missachtet jedoch zum einen, dass der Gesetzgeber in § 357 Abs. 1 Satz 1 AO nur den Begriff „elektronisch“ und gerade nicht den Begriff „elektronische Form“ eingefügt hat. Zum anderen widerspricht diese Auslegung auch dem im Gesetzgebungsverfahren zur Änderung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO klar zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers.

§ 357 AO verfolgt den Zweck, nur geringe formale Anforderungen an die wirksame Einlegung eines Einspruchs zu stellen16. Die niedrigen Formanforderungen sollen es auch dem nicht schriftgewandten oder rechtlich versierten Steuerbürger ermöglichen, eine Überprüfung des von ihm für unrichtig erachteten Steuerverwaltungsakts zu erreichen17. Nichts anderes ergibt sich aus dem Umstand, dass § 357 Abs. 1 Satz 3 AO nur das Telegramm als besondere Form der Einspruchseinlegung ausdrücklich erwähnt. Entgegen der Auffassung des Finanzgericht kommt hierin keine Ablehnung anderer Telekommunikationsformen zum Ausdruck. Vielmehr bringt das Gesetz hierdurch seine grundsätzliche Offenheit gegenüber neuen Kommunikationsformen zum Ausdruck, auch wenn § 357 Abs. 1 Satz 3 AO nicht an jede technische Neuentwicklung im Kommunikationsbereich angepasst wurde. Entsprechend werden von der ganz herrschenden Meinung auch andere Übermittlungsformen als zulässig angesehen, selbst wenn diese keine eigene Erwähnung im Gesetzestext gefunden haben und im Einzelfall mit keiner Unterschrift des Einspruchsführers verbunden sind18.

Nicht überzeugend ist dagegen der vom Hessischen Finanzgericht angeführte systematische Auslegungsansatz. Eine Einschränkung kann § 87a Abs. 1 AO durch den spezielleren § 87a Abs. 3 AO nur insoweit erfahren, als der Anwendungsbereich des § 87a Abs. 3 AO eröffnet ist. Wo das Gesetz kein formales, die eigenhändige Unterschrift umfassendes Schriftformerfordernis aufstellt, vermag § 87a Abs. 3 AO den Anwendungsbereich des § 87a Abs. 1 AO nicht zu beschränken. Im Übrigen ist kein Grund ersichtlich, warum an einen elektronisch eingelegten Einspruch weitergehende Anforderungen im Hinblick auf die zu erfüllenden Formfunktionen zu stellen sein sollten als an einen schriftlich eingelegten Einspruch. Auch bei einem schriftlich, aber ohne Unterschrift eingelegten Einspruch genügt es, wenn sich aus dem weiteren Inhalt des Schreibens ergibt, wer der Einspruchsführer ist und dass dieser die Absicht hat, Einspruch einzulegen19. Entsprechende Anhaltspunkte können -wie der Streitfall zeigt- auch aus einem per einfacher eMail eingelegten Einspruch gewonnen werden (z.B. eMail-Adresse des Einspruchsführers, die der Behörde bereits aus der bisherigen Korrespondenz bekannt ist und Name unter dem eMail-Text).

Die hier vertretene Auslegung wird auch -worauf das Hessische Finanzgericht zu Recht hinweist- von der herrschenden Meinung in der Literatur20 und in der Rechtsprechung21 geteilt.

Der Bundesfinanzhof hatte sich hier noch mit der bis zum 31.07.2013 geltenden Fassung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO auseinanderzusetzen. Danach ist der Einspruch schriftlich einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären. Bereits nach bisheriger Rechtsprechung des BFH erfordert die „schriftliche“ Einspruchseinlegung nicht, dass der Einspruch im Sinne der strengeren „Schriftform“ vom Einspruchsführer eigenhändig unterschrieben wird. Es reicht aus, wenn aus dem Schriftstück hervorgeht, wer den Einspruch eingelegt hat. Entsprechendes hat der BFH nun für einen elektronisch eingelegten Einspruch entschieden. Insoweit ist ein einfaches elektronisches Dokument ohne qualifizierte elektronische Signatur (z.B. eine einfache eMail) geeignet, einen papiergebundenen, schriftlich eingelegten Einspruch zu ersetzen. Voraussetzung ist jedoch, dass die Behörde einen Zugang für die Übermittlung elektronischer Dokumente eröffnet hat. Dies ergab sich im Streitfall daraus, dass die Familienkasse in dem angegriffenen Bescheid ihre eMail-Adresse angegeben hatte. Ab 1.08.2013 wurde § 357 Abs. 1 Satz 1 AO dahingehend ergänzt, dass der Einspruch auch „elektronisch“ eingereicht werden kann. Damit wollte der Gesetzgeber klarstellen, dass ein einfaches elektronisches Dokument zur Einspruchseinlegung ausreicht und es nicht der Einhaltung der strengeren „elektronischen Form“ bedarf, die eine qualifizierte elektronische Signatur erfordert.

Diese Erleichterung gilt allerdings für eine eventuell nachfolgende Klageerhebung nicht: § 52a FGO ist formstrenger; Einzelheiten zur Möglichkeit der elektronischen Klageerhebung lassen sich der Rechtsbehelfsbelehrung der jeweiligen Einspruchsentscheidung entnehmen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Mai 2015 – III R 26/14

  1. Hessisches FG, Urteil vom 02.07.2014 – 8 K 1658/13[↩]
  2. BFH, Urteil vom 30.10.1997 – III R 27/93, BFH/NV 1998, 942, Rz 15; ebenso Siegers in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp- § 357 AO Rz 16; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 357 AO Rz 12[↩]
  3. Bartone in Beermann/Gosch, AO § 357 Rz 20[↩]
  4. Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 87a Rz 72[↩]
  5. s. zu den Begriffsinhalten im Einzelnen BT-Drs. 14/9000, S. 31, zu § 3a Abs. 2 Satz 1 und 2 VwVfG[↩]
  6. Thürmer in HHSp § 87a AO Rz 98, 107; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 87a Rz 72 f.[↩]
  7. BT-Drs. 14/9000, S. 28[↩]
  8. BT-Drs. 14/9000, S. 31, zu § 3a Abs. 2 Satz 1 und 2 VwVfG[↩]
  9. BT-Drs. 14/9000, S. 28 f.[↩]
  10. BT-Drs. 14/9000, S. 35 f., zu 87a Abs. 1 AO[↩]
  11. BGBl I 2002, 3322, BStBl I 2002, 820[↩]
  12. BT-Drs. 14/9000, S. 36, zu § 87a Abs. 3 bis 5 AO[↩]
  13. BT-Drs. 17/11473, S. 52, zu Nr. 4 Buchst. a[↩]
  14. BGBl I 2013, 2749[↩]
  15. BT-Drs. 17/11473, S. 48 f., zu Art. 3 Nr. 2[↩]
  16. so bereits BFH, Urteil vom 10.07.1964 – III 120/61 U, BFHE 80, 325, BStBl III 1964, 590, zu § 249 RAO; ebenso Steinhauff, jurisPR-SteuerR 50/2013 Anm. 2[↩]
  17. Siegers in HHSp, § 357 AO Rz 6[↩]
  18. s. etwa die Beispiele bei Siegers in HHSp, § 357 AO Rz 21, 26; Bartone in Beermann/Gosch, AO § 357 Rz 21; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 357 AO Rz 7; Koenig/Cöster, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 357 Rz 20[↩]
  19. Siegers in HHSp, § 357 AO Rz 15 f.[↩]
  20. z.B. Bartone in Beermann/Gosch, AO § 357 Rz 23; Seer in Tipke/Kruse, § 357 AO Rz 7; Koenig/Cöster, a.a.O., § 357 Rz 13; Keß in Schwarz/Pahlke, AO, § 357 Rz 11; Klein/Brockmeyer, AO, 12. Aufl., § 357 Rz 1; zu weiteren Nachweisen für diese Auffassung und zur Gegenauffassung s.a. Siegers in HHSp, § 357 AO Rz 19[↩]
  21. FG Niedersachsen vom 24.11.2011 – 10 K 275/11, EFG 2012, 292; FG Köln vom 30.05.2012 – 10 K 3264/11, EFG 2012, 1813[↩]

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