Ein­spruchs­ein­le­gung durch ein­fa­che eMail

Hat die Finanz­be­hör­de einen Zugang für die Über­mitt­lung elek­tro­ni­scher Doku­men­te eröff­net, kann auch nach der bis zum 31. Juli 2013 gel­ten­den Fas­sung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO ein Ein­spruch mit ein­fa­cher eMail ein­ge­legt wer­den, ohne dass die­se mit einer qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur ver­se­hen wer­den muss. § 87a Abs. 3 Sät­ze 1 und 2 AO sind auf die Ein­le­gung eines Ein­spruchs nicht anzu­wen­den.

Ein­spruchs­ein­le­gung durch ein­fa­che eMail

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te die Fami­li­en­kas­se im Janu­ar 2013 eine zuguns­ten der Klä­ge­rin erfolg­te Kin­der­geld­fest­set­zung auf­ge­ho­ben und in dem Bescheid die eMail-Adres­se der Fami­li­en­kas­se ange­ge­ben. Gegen die­sen Bescheid leg­te die Klä­ge­rin mit ein­fa­cher eMail Ein­spruch ein, den die Fami­li­en­kas­se als unbe­grün­det zurück­wies.

Das Hes­si­sche Finanz­ge­richt 1 wies die dage­gen gerich­te­te Kla­ge ab: Da der Ein­spruch man­gels qua­li­fi­zier­ter elek­tro­ni­scher Signa­tur nicht wirk­sam ein­ge­legt wor­den sei, lie­ge ein bereits bestands­kräf­ti­ger Auf­he­bungs­be­scheid vor. Der Bun­des­fi­nanz­hof wider­sprach die­ser Auf­fas­sung, hob die finanz­ge­richt­li­che Ent­schei­dung auf und ver­wies den Rechts­streit zurück nach Kas­sel.

Gemäß § 357 Abs. 1 Satz 1 AO in der bis zum 31.07.2013 gel­ten­den Fas­sung ist der Ein­spruch schrift­lich ein­zu­rei­chen oder zur Nie­der­schrift zu erklä­ren. Es genügt, wenn aus dem Schrift­stück her­vor­geht, wer ihn ein­ge­legt hat (§ 357 Abs. 1 Satz 2 AO). Ein­le­gung durch Tele­gramm ist zuläs­sig (§ 357 Abs. 1 Satz 3 AO).

Gemäß § 87a Abs. 1 Satz 1 AO ist die Über­mitt­lung elek­tro­ni­scher Doku­men­te zuläs­sig, soweit der Emp­fän­ger hier­für einen Zugang eröff­net hat. Nach § 87a Abs. 3 Satz 1 AO kann eine durch Gesetz für Anträ­ge, Erklä­run­gen oder Mit­tei­lun­gen an die Finanz­be­hör­den ange­ord­ne­te Schrift­form, soweit nicht durch Gesetz etwas ande­res bestimmt ist, durch die elek­tro­ni­sche Form ersetzt wer­den. In die­sem Fall ist das elek­tro­ni­sche Doku­ment mit einer qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur nach dem Signa­tur­ge­setz zu ver­se­hen (§ 87a Abs. 3 Satz 2 AO). Die Signie­rung mit einem Pseud­onym ist nicht zuläs­sig (§ 87a Abs. 3 Satz 3 AO).

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs umfasst die für den Ein­spruch gefor­der­te Schrift­lich­keit nicht auch das Erfor­der­nis einer eigen­hän­di­gen Unter­schrift des Ein­spruchs­füh­rers 2. Dies folgt vor allem aus § 357 Abs. 1 Satz 2 AO. Danach reicht es aus, wenn aus dem Schrift­stück her­vor­geht, wer den Ein­spruch ein­ge­legt hat. Inso­fern fin­det § 126 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs, wonach bei einer durch Gesetz vor­ge­schrie­be­nen schrift­li­chen Form die Urkun­de von dem Aus­stel­ler eigen­hän­dig durch Namens­un­ter­schrift oder mit­tels nota­ri­ell beglau­big­ten Hand­zei­chens unter­zeich­net wer­den muss, kei­ne Anwen­dung. Das bedeu­tet, dass der schrift­li­che Ein­spruch auch ohne Unter­schrift des Ein­spruchs­füh­rers wirk­sam ist, sofern das Schrift­stück aus sei­nem sons­ti­gen Inhalt den Ein­spruchs­füh­rer und den Gegen­stand des Ein­spruchs erken­nen lässt 3.

Wird der Ein­spruch elek­tro­nisch ein­ge­legt, setzt des­sen Wirk­sam­keit kei­ne qua­li­fi­zier­te elek­tro­ni­sche Signa­tur nach dem Signa­tur­ge­setz vor­aus. § 87a Abs. 3 Satz 2 AO fin­det für die Ein­le­gung eines Ein­spruchs kei­ne Anwen­dung.

Die­se Aus­le­gung steht im Ein­klang mit dem Wort­laut der ein­schlä­gi­gen Vor­schrif­ten.

§ 357 Abs. 1 Satz 1 AO for­dert nur eine schrift­li­che Ein­le­gung des Ein­spruchs. Dabei kann aus dem Begriff "schrift­lich" nicht ohne Wei­te­res auf ein die eigen­hän­di­ge Unter­schrift umfas­sen­des "Schriftform"-Erfordernis geschlos­sen wer­den 4. Viel­mehr ist in den Fäl­len, in denen das Gesetz Begrif­fe wie "Schrift­stück" oder "schrift­lich" ver­wen­det, im Wege der Aus­le­gung zu ermit­teln, ob die schrift­li­che Erklä­rung eine der Funk­tio­nen (Abschluss‑, Perpetuierungs‑, Identitäts‑, Echtheits‑, Verifikations‑, Beweis- und Warn­funk­ti­on) 5 erfül­len muss, die der Unter­schrift zuge­ord­net wer­den, und aus die­sem Grund auch eine Unter­schrift zu for­dern ist 6. Ein sol­ches Unter­schrifts­er­for­der­nis besteht im Fal­le der Ein­spruchs­ein­le­gung ‑wie unter II. 2. aus­ge­führt- jedoch gera­de nicht.

Dem­ge­gen­über bezieht sich § 87a Abs. 3 Satz 1 AO auf die Sub­sti­tu­ti­on der durch Gesetz ange­ord­ne­ten "Schrift­form" durch die "elek­tro­ni­sche Form". Nur in die­sem Fall ist das von der Schrift­form umfass­te Unter­schrifts­er­for­der­nis gemäß § 87a Abs. 3 Satz 2 AO durch die elek­tro­ni­sche Signa­tur zu erset­zen. Der Wort­laut des § 87a Abs. 3 Satz 1 und 2 AO steht daher der Zulas­sung eines ein­fa­chen elek­tro­ni­schen Doku­ments nicht ent­ge­gen, wenn das Gesetz für Anträ­ge, Erklä­run­gen oder Mit­tei­lun­gen nicht die Schrift­form ver­langt, son­dern eine Erklä­rung genü­gen lässt, die zwar schrift­lich, d.h. in Text- oder Papier­form erfol­gen, aber kei­ne eigen­hän­di­ge Unter­schrift ent­hal­ten muss.

Für die­se Aus­le­gung spre­chen auch der im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Aus­druck gekom­me­ne Wil­le des Gesetz­ge­bers sowie der Sinn und Zweck und die Sys­te­ma­tik der betrof­fe­nen Rege­lun­gen.

Nach der Begrün­dung zum Ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung zum Drit­ten Gesetz zur Ände­rung ver­wal­tungs­ver­fah­rens­recht­li­cher Vor­schrif­ten (3. VwVfGÄndG) soll­ten einer­seits all­ge­mei­ne Schrift­form­erfor­der­nis­se in Ver­wal­tungs­ver­fah­ren, die rechts­ver­bind­li­ches Han­deln des Bür­gers ver­lan­gen, stets durch eine mit einer qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur ver­bun­de­ne elek­tro­ni­sche Form ersetzt wer­den kön­nen 7. Ent­spre­chend soll­te ein elek­tro­ni­sches Doku­ment, das mit einer qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur ver­se­hen ist, gesetz­lich ange­ord­ne­ten Schrift­form­erfor­der­nis­sen genü­gen und die der Schrift­form zuge­ord­ne­ten Funk­tio­nen erfül­len 8. Ande­rer­seits soll­te durch die Ergän­zung des Begriffs "schrift­lich" zum Begriffs­paar "schrift­lich oder elek­tro­nisch" auch die Mög­lich­keit der Nut­zung ein­fa­cher elek­tro­ni­scher Kom­mu­ni­ka­ti­on eröff­net wer­den, soweit der Schrift­form im jewei­li­gen Norm­kon­text über z.B. den Doku­men­ta­ti­ons- und Nach­weis­cha­rak­ter hin­aus kei­ne eigen­stän­di­ge, vor allem recht­li­che Bedeu­tung zukommt 9. Die­ses Grund­ver­ständ­nis lag auch dem an § 3a VwVfG ange­lehn­ten § 87a AO zu Grun­de. Ent­spre­chend soll­ten abwei­chen­de Rege­lun­gen, die z.B. eine Ver­pflich­tung der Finanz­be­hör­den vor­se­hen, elek­tro­ni­sche Anträ­ge oder Erklä­run­gen ent­ge­gen­zu­neh­men, vor­ran­gig gegen­über § 87a AO berück­sich­tigt wer­den 10.

Zwar hat es der Gesetz­ge­ber ver­säumt, bereits im Rah­men des 3. VwVfGÄndG vom 21.08.2002 11 in § 357 Abs. 1 Satz 1 AO den Begriff "schrift­lich" zum Begriffs­paar "schrift­lich oder elek­tro­nisch" zu ergän­zen. Es ist jedoch nicht ersicht­lich, dass der Gesetz­ge­ber dies mit dem Ziel unter­las­sen hat, die elek­tro­ni­sche Ein­spruchs­ein­le­gung von einer qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur abhän­gig zu machen. Viel­mehr ergibt sich aus der Begrün­dung zur Ein­füh­rung des § 87a Abs. 3 bis 5 AO, dass der Gesetz­ge­ber die qua­li­fi­zier­te elek­tro­ni­sche Signa­tur vor allem für die Fäl­le vor­se­hen woll­te, in denen das Gesetz ins­be­son­de­re bei der Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen ‑anders als bei § 357 Abs. 1 Satz 2 AO- eine eigen­hän­di­ge Unter­schrift for­dert 12.

Für die­ses Ver­ständ­nis spricht auch die Begrün­dung zum Ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung zum Gesetz zur För­de­rung der elek­tro­ni­schen Ver­wal­tung sowie zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten. Danach soll­te die mit die­sem Gesetz nach­ge­hol­te Ergän­zung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO ledig­lich eine Klar­stel­lung und kei­ne Rechts­än­de­rung bewir­ken. Ent­spre­chend der bis­he­ri­gen Hand­ha­bung durch die Finanz­ver­wal­tung soll­te der Ein­spruch wei­ter­hin elek­tro­nisch ohne qua­li­fi­zier­te elek­tro­ni­sche Signa­tur ein­ge­legt wer­den kön­nen 13. Nichts ande­res ergibt sich aus den vom Finanz­ge­richt ange­führ­ten Pas­sa­gen aus dem Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren, wonach neben der in der Pra­xis wenig ver­brei­te­ten qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur wei­te­re elek­tro­ni­sche Äqui­va­len­te zur Schrift­form geschaf­fen wer­den soll­ten. Da "Schriftform"-Äquivalente nur dort erfor­der­lich sind, wo das Gesetz tat­säch­lich (stren­ge) Schrift­form erfor­dert, lässt sich aus die­sen Äuße­run­gen im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren für den vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Fall des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO, der nur Schrift­lich­keit vor­aus­setzt, nichts ablei­ten.

Für die vom Bun­des­fi­nanz­hof ver­tre­te­ne Aus­le­gung spricht fer­ner die durch das Gesetz zur För­de­rung der elek­tro­ni­schen Ver­wal­tung sowie zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten vom 25.07.2013 14 erfolg­te Ein­fü­gung einer Legal­de­fi­ni­ti­on des Begrif­fes "elek­tro­ni­sche Form" in § 87a Abs. 3 Satz 2 AO. Danach genügt der elek­tro­ni­schen Form ein elek­tro­ni­sches Doku­ment, das mit einer qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur nach dem Signa­tur­ge­setz ver­se­hen ist. Damit soll­te ‑ohne Ände­rung des Rege­lungs­ge­halts- klar­ge­stellt wer­den, dass "elek­tro­ni­sche Form" nicht ‑wie mög­li­cher­wei­se im all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch- als Abgren­zung zu papier­ge­bun­de­nen Ver­fah­ren ver­stan­den wird, son­dern es sich um eine Form­vor­schrift han­delt (elek­tro­ni­sche Form = elek­tro­ni­sches Doku­ment + qua­li­fi­zier­te elek­tro­ni­sche Signa­tur), die das Gegen­stück zur "Schrift­form" beschrei­ben soll 15.

Inso­weit ist die vom Finanz­ge­richt ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, wonach auch nach der ab 1.08.2013 in Kraft getre­te­nen Ände­rung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO eine Ein­spruchs­ein­le­gung nicht mit ein­fa­cher eMail, son­dern nur mit den in § 87a Abs. 3 AO vor­ge­se­he­nen Kom­mu­ni­ka­ti­ons­mit­teln mög­lich sein soll, zwar in sich kon­se­quent. Sie miss­ach­tet jedoch zum einen, dass der Gesetz­ge­ber in § 357 Abs. 1 Satz 1 AO nur den Begriff "elek­tro­nisch" und gera­de nicht den Begriff "elek­tro­ni­sche Form" ein­ge­fügt hat. Zum ande­ren wider­spricht die­se Aus­le­gung auch dem im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zur Ände­rung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO klar zum Aus­druck gekom­me­nen Wil­len des Gesetz­ge­bers.

§ 357 AO ver­folgt den Zweck, nur gerin­ge for­ma­le Anfor­de­run­gen an die wirk­sa­me Ein­le­gung eines Ein­spruchs zu stel­len 16. Die nied­ri­gen For­man­for­de­run­gen sol­len es auch dem nicht schrift­ge­wand­ten oder recht­lich ver­sier­ten Steu­er­bür­ger ermög­li­chen, eine Über­prü­fung des von ihm für unrich­tig erach­te­ten Steu­er­ver­wal­tungs­akts zu errei­chen 17. Nichts ande­res ergibt sich aus dem Umstand, dass § 357 Abs. 1 Satz 3 AO nur das Tele­gramm als beson­de­re Form der Ein­spruchs­ein­le­gung aus­drück­lich erwähnt. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt kommt hier­in kei­ne Ableh­nung ande­rer Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­for­men zum Aus­druck. Viel­mehr bringt das Gesetz hier­durch sei­ne grund­sätz­li­che Offen­heit gegen­über neu­en Kom­mu­ni­ka­ti­ons­for­men zum Aus­druck, auch wenn § 357 Abs. 1 Satz 3 AO nicht an jede tech­ni­sche Neu­ent­wick­lung im Kom­mu­ni­ka­ti­ons­be­reich ange­passt wur­de. Ent­spre­chend wer­den von der ganz herr­schen­den Mei­nung auch ande­re Über­mitt­lungs­for­men als zuläs­sig ange­se­hen, selbst wenn die­se kei­ne eige­ne Erwäh­nung im Geset­zes­text gefun­den haben und im Ein­zel­fall mit kei­ner Unter­schrift des Ein­spruchs­füh­rers ver­bun­den sind 18.

Nicht über­zeu­gend ist dage­gen der vom Hes­si­schen Finanz­ge­richt ange­führ­te sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gungs­an­satz. Eine Ein­schrän­kung kann § 87a Abs. 1 AO durch den spe­zi­el­le­ren § 87a Abs. 3 AO nur inso­weit erfah­ren, als der Anwen­dungs­be­reich des § 87a Abs. 3 AO eröff­net ist. Wo das Gesetz kein for­ma­les, die eigen­hän­di­ge Unter­schrift umfas­sen­des Schrift­form­erfor­der­nis auf­stellt, ver­mag § 87a Abs. 3 AO den Anwen­dungs­be­reich des § 87a Abs. 1 AO nicht zu beschrän­ken. Im Übri­gen ist kein Grund ersicht­lich, war­um an einen elek­tro­nisch ein­ge­leg­ten Ein­spruch wei­ter­ge­hen­de Anfor­de­run­gen im Hin­blick auf die zu erfül­len­den Form­funk­tio­nen zu stel­len sein soll­ten als an einen schrift­lich ein­ge­leg­ten Ein­spruch. Auch bei einem schrift­lich, aber ohne Unter­schrift ein­ge­leg­ten Ein­spruch genügt es, wenn sich aus dem wei­te­ren Inhalt des Schrei­bens ergibt, wer der Ein­spruchs­füh­rer ist und dass die­ser die Absicht hat, Ein­spruch ein­zu­le­gen 19. Ent­spre­chen­de Anhalts­punk­te kön­nen ‑wie der Streit­fall zeigt- auch aus einem per ein­fa­cher eMail ein­ge­leg­ten Ein­spruch gewon­nen wer­den (z.B. eMail-Adres­se des Ein­spruchs­füh­rers, die der Behör­de bereits aus der bis­he­ri­gen Kor­re­spon­denz bekannt ist und Name unter dem eMail-Text).

Die hier ver­tre­te­ne Aus­le­gung wird auch ‑wor­auf das Hes­si­sche Finanz­ge­richt zu Recht hin­weist- von der herr­schen­den Mei­nung in der Lite­ra­tur 20 und in der Recht­spre­chung 21 geteilt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te sich hier noch mit der bis zum 31.07.2013 gel­ten­den Fas­sung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO aus­ein­an­der­zu­set­zen. Danach ist der Ein­spruch schrift­lich ein­zu­rei­chen oder zur Nie­der­schrift zu erklä­ren. Bereits nach bis­he­ri­ger Recht­spre­chung des BFH erfor­dert die "schrift­li­che" Ein­spruchs­ein­le­gung nicht, dass der Ein­spruch im Sin­ne der stren­ge­ren "Schrift­form" vom Ein­spruchs­füh­rer eigen­hän­dig unter­schrie­ben wird. Es reicht aus, wenn aus dem Schrift­stück her­vor­geht, wer den Ein­spruch ein­ge­legt hat. Ent­spre­chen­des hat der BFH nun für einen elek­tro­nisch ein­ge­leg­ten Ein­spruch ent­schie­den. Inso­weit ist ein ein­fa­ches elek­tro­ni­sches Doku­ment ohne qua­li­fi­zier­te elek­tro­ni­sche Signa­tur (z.B. eine ein­fa­che eMail) geeig­net, einen papier­ge­bun­de­nen, schrift­lich ein­ge­leg­ten Ein­spruch zu erset­zen. Vor­aus­set­zung ist jedoch, dass die Behör­de einen Zugang für die Über­mitt­lung elek­tro­ni­scher Doku­men­te eröff­net hat. Dies ergab sich im Streit­fall dar­aus, dass die Fami­li­en­kas­se in dem ange­grif­fe­nen Bescheid ihre eMail-Adres­se ange­ge­ben hat­te. Ab 1.08.2013 wur­de § 357 Abs. 1 Satz 1 AO dahin­ge­hend ergänzt, dass der Ein­spruch auch "elek­tro­nisch" ein­ge­reicht wer­den kann. Damit woll­te der Gesetz­ge­ber klar­stel­len, dass ein ein­fa­ches elek­tro­ni­sches Doku­ment zur Ein­spruchs­ein­le­gung aus­reicht und es nicht der Ein­hal­tung der stren­ge­ren "elek­tro­ni­schen Form" bedarf, die eine qua­li­fi­zier­te elek­tro­ni­sche Signa­tur erfor­dert.

Die­se Erleich­te­rung gilt aller­dings für eine even­tu­ell nach­fol­gen­de Kla­ge­er­he­bung nicht: § 52a FGO ist form­stren­ger; Ein­zel­hei­ten zur Mög­lich­keit der elek­tro­ni­schen Kla­ge­er­he­bung las­sen sich der Rechts­be­helfs­be­leh­rung der jewei­li­gen Ein­spruchs­ent­schei­dung ent­neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Mai 2015 – III R 26/​14

  1. Hes­si­sches FG, Urteil vom 02.07.2014 – 8 K 1658/​13[]
  2. BFH, Urteil vom 30.10.1997 – III R 27/​93, BFH/​NV 1998, 942, Rz 15; eben­so Sie­gers in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp- § 357 AO Rz 16; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 357 AO Rz 12[]
  3. Bar­to­ne in Beermann/​Gosch, AO § 357 Rz 20[]
  4. Schmies­zek in Beermann/​Gosch, AO § 87a Rz 72[]
  5. s. zu den Begriffs­in­hal­ten im Ein­zel­nen BT-Drs. 14/​9000, S. 31, zu § 3a Abs. 2 Satz 1 und 2 VwVfG[]
  6. Thür­mer in HHSp § 87a AO Rz 98, 107; Schmies­zek in Beermann/​Gosch, AO § 87a Rz 72 f.[]
  7. BT-Drs. 14/​9000, S. 28[]
  8. BT-Drs. 14/​9000, S. 31, zu § 3a Abs. 2 Satz 1 und 2 VwVfG[]
  9. BT-Drs. 14/​9000, S. 28 f.[]
  10. BT-Drs. 14/​9000, S. 35 f., zu 87a Abs. 1 AO[]
  11. BGBl I 2002, 3322, BSt­Bl I 2002, 820[]
  12. BT-Drs. 14/​9000, S. 36, zu § 87a Abs. 3 bis 5 AO[]
  13. BT-Drs. 17/​11473, S. 52, zu Nr. 4 Buchst. a[]
  14. BGBl I 2013, 2749[]
  15. BT-Drs. 17/​11473, S. 48 f., zu Art. 3 Nr. 2[]
  16. so bereits BFH, Urteil vom 10.07.1964 – III 120/​61 U, BFHE 80, 325, BSt­Bl III 1964, 590, zu § 249 RAO; eben­so Stein­hauff, juris­PR-Steu­erR 50/​2013 Anm. 2[]
  17. Sie­gers in HHSp, § 357 AO Rz 6[]
  18. s. etwa die Bei­spie­le bei Sie­gers in HHSp, § 357 AO Rz 21, 26; Bar­to­ne in Beermann/​Gosch, AO § 357 Rz 21; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 357 AO Rz 7; Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 357 Rz 20[]
  19. Sie­gers in HHSp, § 357 AO Rz 15 f.[]
  20. z.B. Bar­to­ne in Beermann/​Gosch, AO § 357 Rz 23; Seer in Tipke/​Kruse, § 357 AO Rz 7; Koenig/​Cöster, a.a.O., § 357 Rz 13; Keß in Schwarz/​Pahlke, AO, § 357 Rz 11; Klein/​Brockmeyer, AO, 12. Aufl., § 357 Rz 1; zu wei­te­ren Nach­wei­sen für die­se Auf­fas­sung und zur Gegen­auf­fas­sung s.a. Sie­gers in HHSp, § 357 AO Rz 19[]
  21. FG Nie­der­sach­sen vom 24.11.2011 – 10 K 275/​11, EFG 2012, 292; FG Köln vom 30.05.2012 – 10 K 3264/​11, EFG 2012, 1813[]