Ein­kom­men­steu­er als Mas­se­ver­bind­lich­keit

Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO gel­ten nach der Eröff­nung des Ver­fah­rens auch sol­che Ver­bind­lich­kei­ten als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten, die von einem vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter begrün­det wor­den sind, auf den die Ver­fü­gungs­be­fug­nis über das Ver­mö­gen des Schuld­ners über­ge­gan­gen ist.

Ein­kom­men­steu­er als Mas­se­ver­bind­lich­keit

Die Rechts­stel­lung die­ses „star­ken“ vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters unter­schei­det sich deut­lich von der des sog. „schwa­chen“ vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters, auf den die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis über das Ver­mö­gen des Schuld­ners nicht über­ge­gan­gen ist. So gel­ten die von einem „star­ken“ vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter begrün­de­ten Ver­bind­lich­kei­ten nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten (§ 55 Abs. 2 Satz 1 InsO).

Bei Rechts­strei­ten, die das Ver­mö­gen des Schuld­ners betref­fen, wird das Ver­fah­ren nach § 240 Satz 2 der Zivil­pro­zess­ord­nung unter­bro­chen, wenn die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis über das Ver­mö­gen des Schuld­ners auf den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter über­geht. Bei dem sog. „schwa­chen“ vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter tre­ten die­se Rechts­fol­gen nicht ein.

Dies gilt auch dann, wenn das Insol­venz­ge­richt gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 2 InsO anord­net, dass Ver­fü­gun­gen des Schuld­ners nur mit Zustim­mung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters wirk­sam sind. In die­sem Fall sind zwar Ver­fü­gun­gen des Schuld­ners ohne die Zustim­mung des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters grund­sätz­lich unwirk­sam (vgl. § 24 Abs. 1, § 81 InsO); ande­rer­seits kann aber auch der vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter grund­sätz­lich nicht (allein) über das Ver­mö­gen des Schuld­ners ver­fü­gen. Schuld­ner und vor­läu­fi­ger Insol­venz­ver­wal­ter haben eine ver­gleich­bar star­ke Stel­lung. Der vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter ist als „Bera­ter“ des Schuld­ners anzu­se­hen [1].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat das Insol­venz­ge­richt den vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter nicht als vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter mit all­ge­mei­nem Ver­fü­gungs­ver­bot nach § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO bestellt. Statt­des­sen hat es ihn nur mit einem Zustim­mungs­vor­be­halt nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alter­na­ti­ve 2 InsO aus­ge­stat­tet. Ein „star­ker“ vor­läu­fi­ger Insol­venz­ver­wal­ter i.S. des § 22 Abs. 1 InsO ist der Ver­wal­ter im vor­lie­gen­den Fall des­halb nicht. Er konn­te folg­lich kei­ne Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO begrün­den.

Eine ent­spre­chen­de Anwen­dung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO ist auch nicht im Hin­blick auf die insol­venz­ge­richt­li­chen Ein­zel­an­ord­nun­gen gebo­ten. Unab­hän­gig von der Fra­ge, ob in einem sol­chen Fall über­haupt eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO vor­stell­bar ist [2], konn­te der vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter mit dem hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Ver­trag kei­ne Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten begrün­den. Der vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter war zwar zur „Fort­füh­rung des Betrie­bes“ ermäch­tigt wor­den. Die hier zu beur­tei­len­de Ver­äu­ße­rung von Anla­ge­ge­gen­stän­den dien­te aber gera­de nicht der Fort­füh­rung des Betriebs, son­dern sei­ner Still­le­gung, zu der der vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter nur mit Zustim­mung des Insol­venz­ge­richts befugt war.

Die Grund­sät­ze des § 55 Abs. 4 InsO sind im Streit­fall noch nicht anwend­bar. Nach die­ser Vor­schrift gel­ten Ver­bind­lich­kei­ten des Insol­venz­schuld­ners aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, die von einem vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter oder vom Schuld­ner mit Zustim­mung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters begrün­det wor­den sind, nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens als Mas­se­ver­bind­lich­keit. Die Vor­schrift ist jedoch erst zum 1.01.2011 in Kraft getre­ten (Art. 3 Nr. 2 i.V.m. Art. 24 Abs. 2 des Haus­halt­be­gleit­ge­set­zes 2011, BGBl I 2010, 1885). Eine ent­spre­chen­de Rege­lung exis­tier­te im Streit­jahr noch nicht. Daher waren die Ein­kom­men­steu­er­for­de­run­gen nicht bereits des­halb als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten anzu­se­hen, weil das Insol­venz­ge­richt den Ver­wal­ter im Zeit­punkt des Abschlus­ses des Kauf­ver­tra­ges als vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter mit Zustim­mungs­vor­be­halt nach §§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 22 Abs. 2 InsO bestellt hat­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht weder die Not­wen­dig­keit noch die Mög­lich­keit, die­se Neu­re­ge­lung ent­ge­gen dem objek­ti­vier­ten Wil­len des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers bereits im Streit­jahr und damit rück­wir­kend anzu­wen­den. Die Neu­re­ge­lung des § 55 Abs. 4 InsO soll­te allein mit Wir­kung für die Zukunft die Tat­be­stän­de, nach denen Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten ent­ste­hen, erwei­tern. Dadurch woll­te der Gesetz­ge­ber auch der aus sei­ner Sicht unbe­frie­di­gen­den Gerichts­pra­xis Rech­nung tra­gen, dass durch die regel­mä­ßi­ge Bestel­lung von „schwa­chen“ Insol­venz­ver­wal­tern ganz über­wie­gend Insol­venz­for­de­run­gen ent­stan­den [3].

Ent­schei­dend bleibt somit im Streit­jahr für die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­kom­men­steu­er­schul­den als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gege­ben sind. Danach sind Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten die Ver­bind­lich­kei­ten, die durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wer­den, ohne zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens zu gehö­ren. § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 InsO sind ersicht­lich nicht ein­schlä­gig. Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt inso­weit ent­schie­den, dass es auch in Bezug auf die Ein­kom­men­steu­er für die insol­venz­recht­li­che Begrün­dung der Steu­er­for­de­rung dar­auf ankom­me, ob der ein­zel­ne (unselb­stän­di­ge) Besteue­rungs­tat­be­stand vor oder nach Insol­venz­eröff­nung ver­wirk­licht wor­den ist. Liegt die­se Ver­wirk­li­chung nach der Insol­venz­eröff­nung, so sind sons­ti­ge Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gege­ben, die gemäß § 53 InsO vor­weg aus der Insol­venz­mas­se zu berich­ti­gen sind.

Sons­ti­ge Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind von den Insol­venz­for­de­run­gen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. InsO) abzu­gren­zen. Insol­venz­for­de­run­gen sind nach § 38 InsO sol­che For­de­run­gen, die bereits zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­det waren. Die Abgren­zung zwi­schen Insol­venz­for­de­run­gen und (sons­ti­gen) Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten rich­tet sich aus­schließ­lich nach dem Zeit­punkt der insol­venz­recht­li­chen Begrün­dung. Auf die steu­er­recht­li­che Ent­ste­hung der Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis [4] und deren Fäl­lig­keit kommt es dage­gen nicht an [5].

Eine For­de­rung ist insol­venz­recht­lich begrün­det, wenn der Rechts­grund für den Anspruch gelegt wur­de [6]. Der Rechts­grund für einen (abs­trak­ten) Steu­er­an­spruch ist gelegt, wenn der gesetz­li­che Besteue­rungs­tat­be­stand ver­wirk­licht wird [7]. Ob und wann ein Besteue­rungs­tat­be­stand nach sei­ner Art und Höhe tat­be­stand­lich ver­wirk­licht und damit die Steu­er­for­de­rung insol­venz­recht­lich begrün­det wor­den ist, rich­tet sich auch im Anschluss an die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens aus­schließ­lich nach steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen [8].

Nach der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, dort unter II. 1., kommt es für die insol­venz­recht­li­che Begrün­dung des Ein­kom­men­steu­er­an­spruchs dar­auf an, ob der ein­zel­ne (unselb­stän­di­ge) Besteue­rungs­tat­be­stand ‑ins­be­son­de­re die Erzie­lung von Ein­künf­ten nach § 2 Abs. 1 EStG- vor oder nach Insol­venz­eröff­nung ver­wirk­licht wur­de. Die­ser Auf­fas­sung schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof an. Es ist des­halb zu prü­fen, wann der Tat­be­stand, an den die Besteue­rung knüpft, voll­stän­dig ver­wirk­licht ist.

Ent­schei­dend ist daher bei der Ein­kom­men­steu­er (auch) die Art der Gewinn­ermitt­lung. Wird der Gewinn durch Ein­nah­me-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, gilt das Zufluss­prin­zip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach ist der Tat­be­stand für die Ein­kom­mens­be­steue­rung erst voll­stän­dig ver­wirk­licht, wenn die Ein­nah­men bezo­gen sind, sie dem Steu­er­pflich­ti­gen zuflie­ßen.

Wird der Gewinn hin­ge­gen durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich nach § 4 Abs. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 5 EStG, ermit­telt, gilt das Zufluss­prin­zip nach § 11 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht. Statt­des­sen ist das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 des Han­dels­ge­setz­bu­ches zu beach­ten, und zwar nicht nur bei der Gewinn­ermitt­lung buch­füh­rungs­pflich­ti­ger Kauf­leu­te nach § 5 Abs. 1 EStG, son­dern auch bei der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich nach § 4 Abs. 1 EStG [9]. Ein Gewinn ist in die­sem Sinn rea­li­siert, wenn bei gegen­sei­ti­gen Ver­trä­gen der Leis­tungs­ver­pflich­te­te die ver­ein­bar­te Leis­tung „wirt­schaft­lich erfüllt“ hat und ihm die For­de­rung auf die Gegen­leis­tung so gut wie sicher ist [10]. Folg­lich ist bereits mit der steu­er­recht­li­chen Rea­li­sa­ti­on einer For­de­rung die Steu­er­for­de­rung insol­venz­recht­lich begrün­det.

Im Streit­fall ist zu beach­ten, dass auf­grund der spä­tes­tens mit dem Ver­kauf des Anla­ge­ver­mö­gens durch die Treu­hand­ge­sell­schaft am 3.02.2006 begin­nen­den Betriebs­auf­ga­be ein not­wen­di­ger Wech­sel von der bis dahin gewähl­ten Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung -§ 4 Abs. 3 EStG- zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich -§ 4 Abs. 1 EStG- ein­ge­tre­ten ist. Die voll­stän­di­ge Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stan­des ist damit unter Beach­tung des Rea­li­sa­ti­ons­prin­zips zu prü­fen.

Rich­ti­ger­wei­se geht das Finanz­ge­richt davon aus, dass der Insol­venz­schuld­ner auch im Streit­jahr sei­nen Gewinn (noch) durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt hat, so dass das Zufluss­prin­zip nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG grund­sätz­lich zum Tra­gen kommt.

Zwar haben weder der Insol­venz­schuld­ner noch der vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­wal­ter für das Streit­jahr Gewinn­ermitt­lun­gen ein­ge­reicht. Doch hat nach den nicht mit Ver­fah­rens­rü­gen ange­grif­fe­nen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Insol­venz­schuld­ner zum 31.12 2003 eine sol­che Gewinn­ermitt­lung ein­ge­reicht und zum dama­li­gen Zeit­punkt die­se Ermitt­lungs­art gewählt. Das Wahl­recht nach § 4 Abs. 3 EStG muss nicht jähr­lich neu aus­ge­übt wer­den. Die Ent­schei­dung für eine bestimm­te Gewinn­ermitt­lungs­art ist eine „Grund­ent­schei­dung“, die nicht jähr­li­cher Wie­der­ho­lung bedarf [11]. Sie bleibt solan­ge maß­geb­lich, bis ent­we­der das Finanz­amt den Steu­er­pflich­ti­gen zur Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich nach § 4 Abs. 1 EStG auf­for­dert oder der Steu­er­pflich­ti­ge eine ande­re Gewinn­ermitt­lungs­art zuläs­si­ger­wei­se wählt, was sich bereits aus der Rege­lung des § 141 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt.

Zwar sind bei­de Alter­na­ti­ven im Streit­fall nicht erfüllt. Den­noch ent­fiel vor­lie­gend das Recht, den Gewinn mit­tels Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung zu ermit­teln, spä­tes­tens zum 3.02.2006, weil zu die­sem Zeit­punkt und damit vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens die Betriebs­auf­ga­be i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG begon­nen hat. In einem sol­chen Fall ist der Auf­ga­be­ge­winn ‑wie ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn- nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG für den Zeit­punkt der Betriebs­auf­ga­be nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG zu ermit­teln. Der Steu­er­pflich­ti­ge, der bis­lang sei­nen Gewinn zuläs­si­ger­wei­se ‑wie der Insol­venz­schuld­ner- mit­tels Ein­nah­me-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt hat, muss inso­weit zur Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich nach § 4 Abs. 1 EStG über­ge­hen [12].

Die Betriebs­auf­ga­be beginnt mit der ers­ten vom Auf­ga­be­ent­schluss getra­ge­nen Hand­lung, die objek­tiv auf die Auf­lö­sung des Betriebs gerich­tet ist, wie z.B. der Ein­stel­lung der pro­duk­ti­ven Tätig­keit oder der Ver­äu­ße­rung bestimm­ter, für die Fort­füh­rung des Betriebs uner­läss­li­cher Wirt­schafts­gü­ter [13]. Der Abga­be einer Auf­ga­be­er­klä­rung bedarf es ‑anders als im Fall der Betriebs­ver­pach­tung im Gan­zen [14]- nicht.

Der Beginn der Betriebs­auf­ga­be setzt nicht die Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen vor­aus. Viel­mehr mar­kiert auch die Ver­äu­ße­rung beweg­li­chen (sons­ti­gen) Anla­ge­ver­mö­gens den Beginn der Betriebs­auf­ga­be [15], wenn der Steu­er­pflich­ti­ge dadurch für den Gesamt­be­trieb den Wil­len bekun­det, die gewerb­li­che Tätig­keit end­gül­tig ein­zu­stel­len. Er beginnt in die­sem Fall damit, sei­ne Absicht ins Werk zu set­zen; die Betriebs­auf­ga­be ist been­det, wenn die letz­te wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge ver­äu­ßert oder in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt wor­den ist [16].

Für die Gewinn­ver­wirk­li­chung im Rah­men einer Betriebs­auf­ga­be ist dabei nicht der Beginn der Betriebs­auf­ga­be, son­dern der Zeit­punkt des ein­zel­nen Auf­ga­be­teil­akts rele­vant, so dass der Betriebs­auf­ga­be­ge­winn in ver­schie­de­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men ent­ste­hen kann [17]. Eben­so kann ein Auf­ga­be­ge­winn teils vor, teils nach der Insol­venz­eröff­nung ent­stan­den sein.

Beab­sich­tigt der Steu­er­pflich­ti­ge, alle oder einen Teil der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen zu ver­äu­ßern oder die­se zu einem bestimm­ten Zeit­punkt zu ent­neh­men, blei­ben die­se Wirt­schafts­gü­ter bis zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me Teil sei­nes Betriebs­ver­mö­gens. Sie schei­den aller­dings zur Ver­mei­dung von „ewi­gem Betriebs­ver­mö­gen“ spä­tes­tens zu dem Zeit­punkt aus, zu dem nicht mehr mit einer Ver­äu­ße­rung zu rech­nen ist. Die durch die Ver­äu­ße­rung oder die Ent­nah­me ent­ste­hen­den Gewin­ne wer­den im Fal­le der Ver­äu­ße­rung mit der Über­tra­gung des recht­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Eigen­tums auf den Erwer­ber bzw. dem Zeit­punkt der Ent­nah­me rea­li­siert [18].

Vor­lie­gend ist zumin­dest die Ver­äu­ße­rung des Anla­ge­ver­mö­gens der drei Ver­kaufs­stel­len ‑auch in Ver­bin­dung mit der wenig spä­ter erfolg­ten Gewer­be­ab­mel­dung- geeig­net, objek­tiv den Betriebs­auf­ga­be­wil­len zu bekun­den. Folg­lich ist der Auf­ga­be­ge­winn im Rah­men eines Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs nach § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 5 EStG zu ermit­teln und nicht das Zufluss, son­dern das Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip für die (insol­venz­recht­li­che) Begrün­dung des Ein­kom­men­steu­er­an­spruchs maß­geb­lich.

Sind meh­re­re Per­so­nen in einer Erben­ge­mein­schaft gesamt­hän­de­risch zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­bun­den, sind die Ein­künf­te den Teil­ha­bern zuzu­rech­nen, denen die Früch­te gemäß §§ 2038, 743, 748 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs zuste­hen [19].

Betrifft die­se Zurech­nung von Ver­mie­tungs­ein­künf­ten aus einer Erben­ge­mein­schaft wie hier den Zeit­raum nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens, wird der Besteue­rungs­tat­be­stand der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erst nach der Insol­venz­eröff­nung voll­stän­dig ver­wirk­licht [20].

Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten lie­gen dann hin­sicht­lich der Ein­kom­men­steu­er­schul­den vor, die sich aus „ech­ten“ Gewin­nen bzw. Über­schüs­sen von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten bzw. Gemein­schaf­ten erge­ben. In die­sen Fäl­len kommt der gegen die­se gerich­te­te Anspruch näm­lich unmit­tel­bar der Insol­venz­mas­se zugu­te. Dies betrifft nicht nur die Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft [21], son­dern auch den gegen eine Erben­ge­mein­schaft gerich­te­ten Anspruch am Über­schuss.

Die Annah­me einer Mas­se­ver­bind­lich­keit schei­det nicht des­halb aus, weil die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nicht in die Insol­venz­mas­se geflos­sen sind. Zwar hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof u.a. im Urteil in BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602 zur Kon­kurs­ord­nung ent­schie­den, dass die aus der Ver­äu­ße­rung eines zur Kon­kurs­mas­se gehö­ren­den Wirt­schafts­guts resul­tie­ren­de Ein­kom­men­steu­er nur inso­weit eine Mas­se­ver­pflich­tung sei, als sie auf dem zur Kon­kurs­mas­se gelang­ten Betrag las­te. An die­ser Rechts­an­sicht hält der Bun­des­fi­nanz­hof unter der Gel­tung der InsO nicht mehr fest, da eine sol­che Ein­schrän­kung des Begriffs der Mas­se­ver­bind­lich­keit nicht dem Wort­laut des § 55 Abs. 1 InsO ent­spre­che. Auch kön­ne der Insol­venz­ver­wal­ter den Schuld­ner nicht per­sön­lich mit sei­nem insol­venz­frei­en Ver­mö­gen ver­pflich­ten [22]. Letz­te­res wäre die Kon­se­quenz, wäre die Ein­kom­men­steu­er auf Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens kei­ne Mas­se­ver­bind­lich­keit.

Ange­wandt auf den vor­lie­gen­den Fall führt dies dazu, dass die fest­ge­stell­ten Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, die steu­er­recht­lich nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­stan­den sind, zeit­an­tei­lig auf den Zeit­raum vor bzw. nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens auf­zu­tei­len sind. Die Höhe ergibt sich für die Ein­kom­men­steu­er nach § 182 Abs. 1 AO bin­dend auf­grund der im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen. Gegen die Auf­tei­lung auf der Grund­la­ge von 360 Kalen­der­ta­gen bestehen kei­ne Beden­ken.

Die nach Insol­venz­eröff­nung ange­ord­ne­te Zwangs­ver­wal­tung des Grund­stücks im Ver­mö­gen der Erben­ge­mein­schaft ändert hier­an nichts. Die Ein­künf­te erzielt in die­sem Fall wei­ter­hin der­je­ni­ge, der Trä­ger der Rech­te und Pflich­ten aus dem Miet­ver­trag oder dem Pacht­ver­trag ist [23].

Der Zwangs­ver­wal­ter hat auch nicht die Ein­kom­men­steu­er der Mit­glie­der der Erben­ge­mein­schaft – I nach § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO zu ent­rich­ten. Unge­ach­tet der Fra­ge, wel­chen Ein­fluss die Zwangs­ver­wal­tung auf den zuvor ein­ge­tre­te­nen Insol­venz­be­schlag des Anteils des Schuld­ners am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der Erben­ge­mein­schaft – I hat, kann jeden­falls der Zwangs­ver­wal­ter einer sol­chen Gemein­schaft nicht mehr Pflich­ten nach § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO haben, als die Erben­ge­mein­schaft selbst hat­te. Die­se hat­te aber die Ein­kom­men­steu­ern ihrer Mit­glie­der nicht zu ent­rich­ten.

Zu Recht geht das Finanz­ge­richt wei­ter davon aus, dass im Hin­blick auf die Ein­kom­men­steu­er, die aus der Ent­nah­me der vom vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter zuvor eigen­be­trieb­lich genutz­ten, ihm über die Erben­ge­mein­schaf­ten zuzu­rech­nen­den Grund­stücks­tei­le resul­tiert, Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten vor­lie­gen. Man­gels Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt kann der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nicht ent­schei­den, ob die Ent­nah­men und damit auch die hier­aus resul­tie­ren­den Ein­kom­men­steu­ern das Streit­jahr 2006 betref­fen. Die­se Fest­stel­lun­gen sind vom Finanz­ge­richt nach­zu­ho­len.

Aus­ge­hend von den unter II. 3.b bb dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen ist für die Gewinn­ver­wirk­li­chung im Rah­men der bereits vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begin­nen­den Betriebs­auf­ga­be der Zeit­punkt des ein­zel­nen Auf­ga­be­teil­akts rele­vant. Bis zur Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me blei­ben die Wirt­schafts­gü­ter, ins­be­son­de­re auch die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen, Teil des Betriebs­ver­mö­gens. Grund­sätz­lich ver­langt die Ent­nah­me dabei das Vor­lie­gen einer ein­deu­ti­gen Ent­nah­me­hand­lung des Steu­er­pflich­ti­gen [24]. Sie schei­den aller­dings zu dem Zeit­punkt aus, zu dem nicht mehr mit einer Ver­äu­ße­rung zu rech­nen ist [25].

Zu Recht geht das Finanz­ge­richt davon aus, dass die eigen­be­trieb­lich genutz­ten Grund­stücks- und Gebäu­de­tei­le, die der Insol­venz­schuld­ner selbst im Anla­ge­ver­zeich­nis zur Gewinn­ermitt­lung zum 31.12 2003 auf­führ­te, Wirt­schafts­gü­ter sei­ner Bäcke­rei sind, und zwar in Form wesent­li­cher Betriebs­grund­la­gen [26].

Dass die­se Wirt­schafts­gü­ter vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­nom­men wor­den wären, ist nicht fest­ge­stellt wor­den. Weder ist eine Ent­nah­me­hand­lung des Insol­venz­schuld­ners erkenn­bar, noch ergibt sich eine sol­che Ent­nah­me auf­grund der Insol­venz­eröff­nung oder dem vor­aus­ge­hend auf­grund des Kauf­ver­tra­ges vom 03.02.2006. Die­ser betrifft ledig­lich die in einer Anla­ge zum Ver­trag auf­ge­führ­ten Anla­ge­ge­gen­stän­de, nicht aber auch die eigen­be­trieb­lich genutz­ten Grund­stücks- und Gebäu­de­tei­le der bei­den Grund­stücks­ge­mein­schaf­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Dezem­ber 2014 – X R 12/​12

  1. vgl. nur BFH, Urteil vom 01.04.2004 – V R 24/​03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905[]
  2. dage­gen: BGH, Urteil vom 18.07.2002 – IX ZR 195/​01, BGHZ 151, 353[]
  3. vgl. BR-Drs. 532/​10, 53[]
  4. z.B. § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Urtei­le vom 16.11.2004 – VII R 75/​03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II. 2. der Grün­de; und vom 16.05.2013 – IV R 23/​11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II. 1.a sowie BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 60/​08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II. 1.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II. 1.a der Grün­de unter Hin­weis auf BFH, Beschluss vom 01.04.2008 – X B 201/​07, BFH/​NV 2008, 925, unter II. 2.c der Grün­de, m.w.N.[]
  7. so zur Kon­kurs­ord­nung schon BFH, Urteil vom 29.03.1984 – IV R 271/​83, BFHE 141, 2, BStBl II 1984, 602, unter 2.b; eben­so für die Gel­tung der Insol­venz­ord­nung BFH in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II. 1.a[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, so bereits BFH, Urtei­le in BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II. 2. der Grün­de; vom 29.08.2007 – IX R 4/​07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145, unter III. 2.b dd (1), m.w.N., sowie in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759; vgl. auch zur Ent­ste­hung eines Umsatz­steu­er­an­spruchs: BFH, Urtei­le vom 29.01.2009 – V R 64/​07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II. 1.; und vom 09.02.2011 – XI R 35/​09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000, unter II. 2.[]
  9. BFH, Urteil vom 06.12 1983 – VIII R 110/​79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227[]
  10. BFH, Urteil vom 10.09.1998 – IV R 80/​96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, m.w.N.[]
  11. so schon BFH, Urteil vom 24.09.2008 – X R 58/​06, BFHE 223, 80, BStBl II 2009, 368, unter II. 1.b[]
  12. vgl. etwa BFH, Urteil vom 16.03.1989 – IV R 153/​86, BFHE 156, 195, BStBl II 1989, 557[]
  13. z.B. BFH, Urteil vom 21.10.1993 – IV R 42/​93, BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 03.04.2014 – X R 16/​10, BFH/​NV 2014, 1038, m.w.N.[]
  15. so wohl auch BFH, Urteil vom 21.05.1992 – X R 77–78/90, BFH/​NV 1992, 659, unter 2.b[]
  16. BFH, Urteil in BFH/​NV 1992, 659[]
  17. BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 32/​05, BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, m.w.N.[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II. 3.b, m.w.N.[]
  19. BFH, Urteil vom 27.06.1978 – VIII R 168/​73, BFHE 125, 532, BStBl II 1978, 674, unter 1.[]
  20. so bereits, wenn auch für den Fall der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft: BFH, Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II. 3.a[]
  21. vgl. inso­weit BFH, Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II. 3.a[]
  22. BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, unter II. 2.b[]
  23. so schon BFH, Urtei­le vom 16.04.2002 – IX R 53/​98, BHF/​NV 2002, 1152, dort unter II. 3.a; und vom 11.03.2003 – IX R 65–67/01, BFH/​NV 2003, 778, dort unter II. 2., zuletzt Finanz­ge­richt Müns­ter vom 29.11.2013 4 K 3607/​10 E, EFG 2014, 289, Revi­si­on ein­ge­legt unter – IX R 23/​14[]
  24. vgl. nur BFH, Urteil vom 11.12 2002 – XI R 48/​00, BFH/​NV 2003, 895[]
  25. vgl. BFH, Urteil in BFHE 224, 217, BStBl II 2009, 634, unter II. 3.b[]
  26. zur Fra­ge des Laden­lo­kals als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge einer hand­werk­li­chen Bäcke­rei vgl. auch BFH, Urteil vom 20.02.2008 – X R 13/​05, BFH/​NV 2008, 1306, unter II. 2.a[]