Beamte, die ohne Besoldung beurlaubt sind, deren Versorgungsanwartschaft aber auf die zwischenzeitliche Beschäftigung bei einem privaten Arbeitgeber erstreckt wird, können Altersvorsorgezulage nur erhalten, wenn sie innerhalb von zwei Jahren nach dem Beitragsjahr gegenüber dem privaten Arbeitgeber schriftlich in die Übermittlung bestimmter Daten einwilligen.
Erteilt der Beamte in diesen Fällen die Einwilligung gegenüber seinem -hierfür unzuständigen- öffentlich-rechtlichen Dienstherrn, ist wegen der Versäumung der Einwilligungsfrist von Amts wegen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, weil der amtliche Antragsvordruck jedenfalls für die Jahre 2005 bis 2007 den fehlerhaften Hinweis enthielt, die Einwilligung sei auch in diesen Fällen gegenüber dem Dienstherrn zu erklären.
Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigte unbeschränkt steuerpflichtige Personen Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage. Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 4 EStG sind u.a. solche Beamte begünstigt, die ohne Besoldung beurlaubt sind, und zwar für die Zeit einer Beschäftigung, wenn während der Beurlaubung die Gewährleistung einer Versorgungsanwartschaft unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Satz 1 SGB VI auf diese Beschäftigung erstreckt wird. Dies traf im Jahr 2007 auf den beurlaubten Beamten zu.
Die Begünstigung von Angehörigen des genannten Personenkreises setzt allerdings nach dem Wortlaut des § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zusätzlich voraus, dass „sie spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr (§ 88) folgt, gegenüber der zuständigen Stelle (§ 81a) schriftlich eingewilligt haben, dass diese der zentralen Stelle (§ 81) jährlich mitteilt, dass der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehört, dass die zuständige Stelle der zentralen Stelle die für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (§ 86) und die Gewährung der Kinderzulage (§ 85) erforderlichen Daten übermittelt und die zentrale Stelle diese Daten für das Zulageverfahren verwenden darf“. Die zuständige Stelle, gegenüber der die Einwilligung abzugeben ist, war im Fall des beurlaubten Beamten während der Dauer der Beschäftigung bei der GmbH „der zur Zahlung des Arbeitsentgelts verpflichtete Arbeitgeber“ (§ 81a Satz 1 Nr. 4 EStG), also die GmbH.
Nach dieser Regelungslage hätte der beurlaubte Beamte im hier entschiedenen Fall die Einwilligung für das Beitragsjahr 2007 bis zum 31.12 2009 schriftlich gegenüber der GmbH erklären müssen. Tatsächlich hat er diese Erklärung aber erst am 9.12 2010 bei der GmbH eingereicht. Die gesetzliche Zwei-Jahres-Frist ist damit versäumt.
Dem beurlaubten Beamten ist hierfür jedoch von Amts wegen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Dies sieht § 110 Abs. 1 Satz 1 AO vor, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Wiedereinsetzung ohne Antrag -von Amts wegen- kann gewährt werden, wenn die versäumte Handlung innerhalb der Antragsfrist nachgeholt wird (§ 110 Abs. 2 Sätze 3 und 4 AO).
Den beurlaubten Beamten traf für das Jahr 2007 kein Verschulden an der Versäumung der Frist.
Im amtlichen Vordruck für den Antrag auf Altersvorsorgezulage für das Jahr 2005 -dem Jahr, in dem der beurlaubte Beamte den Altersvorsorgevertrag abgeschlossen und für das er erstmals Zulage beantragt hatte- heißt es1:
„Ich gehörte während des gesamten Kalenderjahres 2004 ausschließlich zum Personenkreis
- der Beamten, Richter und Berufssoldaten, …
- beurlaubten Beamten mit Anspruch auf Versorgung für die Dauer der Beschäftigung, …
ja, in diesem Fall sind im Feldbereich E keine weiteren Angaben erforderlich, da die maßgebenden Einkommensdaten aufgrund Ihrer -dem Dienstherren gegenüber abgegebenen- Einwilligung von diesem übermittelt werden.“
In diesem Vordruck ist zwar die statusrechtliche Sondergruppe, der der beurlaubte Beamte angehörte, ausdrücklich bezeichnet (beurlaubte Beamte mit Anspruch auf Versorgung für die Dauer der Beschäftigung). Auch für diese Gruppe wird im Vordruck aber darauf hingewiesen, dass die Einwilligung „dem Dienstherren gegenüber“ abzugeben sei. Dieser Hinweis war objektiv unzutreffend, da der beurlaubte Beamte die Einwilligung gemäß § 81a Satz 1 Nr. 4 EStG bei seinem -privatrechtlichen- Arbeitgeber hätte einreichen müssen. Sein -öffentlich-rechtlicher- Dienstherr blieb hingegen auch während der Zeit der Beurlaubung die Stadt. Diese war aber -anders als im Vordruck erläutert- nach der gesetzlichen Regelung nicht für die Entgegennahme der Einwilligungserklärung zuständig.
Tatsächlich hat der beurlaubte Beamte die Einwilligung innerhalb der gesetzlichen Zwei-Jahres-Frist bei der Stadt (seinem Dienstherrn) eingereicht. Dies entsprach zwar bei objektiver Betrachtung nicht der gesetzlichen Regelung, wohl aber dem eindeutigen Hinweis im amtlichen Vordruck. Da kein Anhaltspunkt dafür vorliegt, dass der beurlaubte Beamte, der seinerzeit nicht durch eine fachkundige Person vertreten wurde, die objektive, sehr komplexe Rechtslage tatsächlich kannte -auch die ZfA geht von einem Rechtsirrtum des beurlaubten Beamten aus-, handelte er nicht schuldhaft, indem er sich an die eindeutigen Hinweise im amtlichen Vordruck hielt. Insofern unterscheidet sich der Streitfall von Sachverhaltskonstellationen, in denen ein amtlicher Vordruck zwar für sich genommen objektiv zutreffende Angaben enthält, der Steuerpflichtige diese Angaben aber missversteht2.
Ob der beurlaubte Beamte für das Jahr 2005 -was nach Aktenlage der Fall sein dürfte- einen Dauerzulageantrag mit Wirkung auch für das Beitragsjahr 2007 gestellt hat, oder ob er für 2007 einen eigenständigen Antrag gestellt hat, kann offen bleiben, da der unzutreffende Hinweis auf die beim Dienstherrn abzugebende Einwilligungserklärung auch im Antragsvordruck für 20073 unverändert enthalten ist.
Der beurlaubte Beamte hat die versäumte Rechtshandlung auch rechtzeitig nachgeholt. Nach den Feststellungen des Finanzgericht hat er erstmals durch das Schreiben des Anbieters vom 22.11.2010 Kenntnis davon erlangt, dass die Einwilligung für die Zeit der Angestelltentätigkeit gegenüber der GmbH zu erklären sei. Er hat die Einwilligung am 9.12 2010 -innerhalb der Monatsfrist des § 110 Abs. 2 Sätze 1 und 3 AO- tatsächlich bei der GmbH eingereicht.
Die Sache ist in Bezug auf das Beitragsjahr 2007 spruchreif (§ 101 Satz 1 FGO). Abgesehen von der Einhaltung der Frist für die Erteilung der Einwilligung in die Datenübermittlung ist zwischen den Beteiligten keine der gesetzlichen Voraussetzungen für den Zulageanspruch des Jahres 2007 streitig. Das Finanzgericht hat ausdrücklich festgestellt, dass der beurlaubte Beamte den Mindesteigenbeitrag für die Gewährung der Höchstzulage geleistet hat. Damit ist die ZfA verpflichtet, die in § 84 EStG für das Jahr 2007 vorgesehene Grundzulage von 114 EUR festzusetzen.
Für die Beitragsjahre 2005 und 2006 ist der beurlaubte Beamte nicht unmittelbar zulageberechtigt.
Die gesetzliche Frist ist -was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist- für beide Jahre versäumt. Für das Beitragsjahr 2006 endete die Frist am 31.12 2008; für das Beitragsjahr 2005 entsprechend noch ein Jahr früher. Tatsächlich ist die Einwilligung aber erst am 9.12 2010 bei der GmbH eingegangen.
Dem beurlaubten Beamten kann insoweit auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden.
Auch die am 12.01.2009 bei der -objektiv nicht zuständigen- Stadt eingegangene Einwilligungserklärung hätte die Zwei-Jahres-Frist für die Beitragsjahre 2005 und 2006 nicht wahren können. Der fehlerhafte Hinweis im amtlichen Vordruck ist daher für diese Beitragsjahre nicht kausal für die Fristversäumung geworden, da dieser Hinweis den beurlaubten Beamten nicht etwa von der Abgabe einer Einwilligungserklärung als solcher hat abhalten können, sondern nur dazu führen konnte, dass die Erklärung bei einer hierfür unzuständigen Stelle eingereicht wurde.
Da bei tatsächlicher Abgabe der Einwilligungserklärung gegenüber der zuständigen Stelle am 9.12 2010 für die Beitragsjahre 2005 und 2006 auch die Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO bereits abgelaufen war, könnte Wiedereinsetzung nur dann gewährt werden, wenn die Nachholung der versäumten Handlung vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war. Dies ist nicht der Fall.
Der Begriff der „höheren Gewalt“ ist enger als der Begriff „ohne Verschulden“; er entspricht nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) im Wesentlichen dem der „unabwendbaren Zufälle“ in der bis zum 30.06.1977 geltenden Fassung des § 233 der Zivilprozessordnung. Unter höherer Gewalt ist danach ein Ereignis zu verstehen, das auch durch die größte nach den Umständen des gegebenen Falles vernünftigerweise von dem Betroffenen unter Anlegung subjektiver Maßstäbe -also unter Berücksichtigung seiner Lage, Erfahrung und Bildung- zu erwartende und zumutbare Sorgfalt nicht abgewendet werden konnte4.
Bei Anwendung dieses strengen Maßstabs war der beurlaubte Beamte nicht durch höhere Gewalt an der Wahrung der Jahresfrist für die Stellung eines Wiedereinsetzungsantrags gehindert. Er hat selbst vorgetragen, seinen Status wiederholt und intensiv mit dem Anbieter diskutiert und hinterfragt zu haben. Wenn damit aber unstreitig ist, dass der beurlaubte Beamte nicht nur Anlass hatte, sich mit seinem besonderen Status zu befassen, sondern er dies auch tatsächlich „wiederholt und intensiv“ getan hat, dann hätte er im Rahmen seiner Klärungsversuche zumindest auch den amtlichen Antragsvordruck heranziehen müssen. Aus diesem ergab sich aber bereits für das Beitragsjahr 2005, dass bei „beurlaubten Beamten mit Anspruch auf Versorgung für die Dauer der Beschäftigung“ eine Einwilligung erforderlich war. Unrichtig war der amtliche Vordruck nur insoweit, als für die Personengruppe, der der beurlaubte Beamte angehörte, eine unzuständige Stelle als Adressat der Einwilligungserklärung benannt wurde. Im Übrigen erfüllt ein bloßer Rechtsirrtum nicht die Voraussetzungen für die Annahme „höherer Gewalt“ i.S. des § 110 Abs. 3 AO5.
Der beurlaubte Beamte hätte danach bei Heranziehung des amtlichen Antragsvordrucks nicht gänzlich von der Abgabe einer Einwilligungserklärung innerhalb der gesetzlichen Frist absehen dürfen, so dass er nicht durch höhere Gewalt an der Nachholung der versäumten Rechtshandlung bzw. der Stellung eines Wiedereinsetzungsantrags gehindert war.
Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 22.10.20146 ausführlich begründet, dass die für Besoldungsempfänger (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1, § 81a Satz 1 Nr. 1 EStG) maßgebenden Normen verfassungsgemäß sind. Nichts anderes gilt für die ebenso strukturierten Normen für beurlaubte Beamte (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 4, § 81a Satz 1 Nr. 4 EStG). Mangels gesetzlicher Rentenversicherungspflicht dieses Personenkreises verfügt die ZfA -anders als bei rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern- nicht über die Einkommensdaten dieser Zulageberechtigten. Eine Datenübermittlung muss daher durch den Zulageberechtigten selbst -mittels Erteilung der Einwilligung- angestoßen werden. Dies reicht angesichts des Umstands, dass verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab insoweit lediglich das Willkürverbot ist, zur verfassungsrechtlichen Rechtfertigung der Differenzierung zwischen rentenversicherungspflichtigen und nicht rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern aus.
Die auf die Vorschriften der §§ 4, 4a BDSG gestützten Bedenken des beurlaubten Beamten gegen die Gestaltung der datenschutzrechtlich erforderlichen Hinweise in den Antragsvordrucken vermag der Bundesfinanzhof nicht zu teilen. Da die Revisionsbegründung sich insoweit noch nicht einmal ansatzweise mit der konkreten Ausgestaltung der Vordrucke für die Zulageanträge und die Einwilligungserklärungen auseinandersetzt, sieht der Bundesfinanzhof von näheren Ausführungen ab.
Darüber hinaus weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass die Nichtbeachtung der datenschutzrechtlichen Erfordernisse nicht etwa die Gewährung der Zulage, sondern die Unwirksamkeit einer erklärten Einwilligung in die Datenübermittlung zur Folge hätte (§ 4a BDSG). Auch bei einer unwirksamen Einwilligung könnte der beurlaubte Beamte im vorliegenden Verfahren aber nicht mehr erlangen als bei einer zwar wirksamen, aber verspätet abgegebenen Einwilligung.
In Betracht kommt allerdings eine mittelbare Zulageberechtigung des beurlaubten Beamten nach § 79 Satz 2 EStG.
§ 79 EStG in der für die Streitjahre 2005 und 2006 maßgebenden Fassung lautet: „Nach § 10a Abs. 1 begünstigte unbeschränkt steuerpflichtige Personen haben Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage (Zulage). Liegen bei Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 vor und ist nur ein Ehegatte nach Satz 1 begünstigt, so ist auch der andere Ehegatte zulageberechtigt, wenn ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht.“
Nach dem Wortlaut dieser Norm wäre der beurlaubte Beamte mittelbar zulageberechtigt, wenn -was bisher allerdings nicht festgestellt ist- seine Ehefrau nach § 79 Satz 1 EStG unmittelbar zulageberechtigt wäre und die Eheleute die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllen würden. Entscheidend für die mittelbare Zulageberechtigung ist, dass der beurlaubte Beamte nicht selbst nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigt ist. Die Erfüllung des Tatbestands der zuletzt genannten Norm scheitert in Bezug auf den beurlaubten Beamten für die Streitjahre 2005 und 2006 aber gerade am Fehlen einer fristgerechten Einwilligungserklärung ((BFH, Urteil vom 25.03.2015 – X R 20/14.
Die mittelbare Zulageberechtigung des beurlaubten Beamten ist danach im Ergebnis davon abhängig, ob seine Ehefrau in den Streitjahren nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigt war und die Eheleute die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG erfüllten. Zur Nachholung der entsprechenden Feststellungen geht die Sache an das Finanzgericht zurück.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Juni 2015 – X R 14/14
- BMF, Schreibenvom 04.10.2005, BStBl I 2005, 909, 911, unter E.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 27.08.1998 – III R 47/95, BFHE 187, 134, BStBl II 1999, 65; und vom 27.08.1998 – III R 15/96, BFH/NV 1999, 368: keine Wiedereinsetzung, wenn im amtlichen Vordruck auf eine Sonderregelung für „einheitliche und gesonderte Feststellungen“ hingewiesen wird, der -durch eine fachkundige Person vertretene- Steuerpflichtige darunter aber auch die bloße „gesonderte Feststellung“ versteht[↩]
- BMF, Schreiben vom 07.08.2007, BStBl I 2007, 612, 614[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 16.10.2007 2 BvR 51/05, BVerfGK 12, 303, unter III., mit zahlreichen weiteren Nachweisen[↩]
- BFH, Urteil vom 08.08.2013 – V R 3/11, BFHE 242, 535, BStBl II 2014, 46, Rz 52[↩]
- BFH, Urteil vom 22.10.2014 – X R 18/14, BFHE 247, 312, BStBl II 2015, 371, Rz 37 ff.[↩]
