„Fes­te freie Mit­ar­bei­ter“ einer Rund­funk­an­stalt

Kön­nen „freie Mit­ar­bei­ter“ sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­lich Arbeit­neh­mer und steu­er­lich trotz­dem selb­stän­dig sein? Und fällt in die­sem Fall auf die vom Dienst­herrn auf­grund der abwei­chen­den sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­chen Ein­ord­nung zu zah­len­den Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge Umsatz­steu­er an? Die­se Fra­ge hat­te jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund der Kla­ge eines „fes­ten frei­en Mit­ar­bei­ters“ einer öffent­lich-recht­li­chen Rund­funk­an­stalt zu ent­schei­den. Die Ant­wort des BFH:

„Fes­te freie Mit­ar­bei­ter“ einer Rund­funk­an­stalt

Unter­neh­mer sind nach § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG selb­stän­dig tätig und daher im Regel­fall nicht sozi­al­ver­si­che­rungs­pflich­tig. Gesetz­lich geschul­de­te Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge kön­nen kein Ent­gelt i.S. von § 10 UStG sein.

Unter­neh­mer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG ist gewerb­lich oder beruf­lich jede Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzie­len, fehlt oder eine Per­so­nen­ver­ei­ni­gung nur gegen­über ihren Mit­glie­dern tätig wird. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG wird die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, soweit natür­li­che Per­so­nen, ein­zeln oder zusam­men­ge­schlos­sen, einem Unter­neh­men so ein­ge­glie­dert sind, dass sie den Wei­sun­gen des Unter­neh­mers zu fol­gen ver­pflich­tet sind.

Die­se Vor­schrif­ten beru­hen gemein­schafts­recht­lich auf Art. 4 der Sechs­ten Mehr­wert­steu­er-Richt­li­nie [1] (Richt­li­nie 77/​388/​EWG). Nach Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gilt als Steu­er­pflich­ti­ger, wer eine der in Abs. 2 genann­ten wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten selb­stän­dig und unab­hän­gig von ihrem Ort aus­übt, gleich­gül­tig zu wel­chem Zweck und mit wel­chem Ergeb­nis. Gemäß Art. 4 Abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG schließt der in Abs. 1 ver­wen­de­te Begriff „selb­stän­dig“ Lohn- und Gehalts­emp­fän­ger und sons­ti­ge Per­so­nen von der Besteue­rung aus, soweit sie an ihren Arbeit­ge­ber durch einen Arbeits­ver­trag oder ein sons­ti­ges Rechts­ver­hält­nis gebun­den sind, das hin­sicht­lich der Arbeits­be­din­gun­gen und des Arbeits­ent­gelts sowie der Ver­ant­wort­lich­keit des Arbeit­ge­bers ein Ver­hält­nis der Unter­ord­nung schafft.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind die ein­zel­nen Merk­ma­le, die für und gegen die Selb­stän­dig­keit i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG spre­chen, unter Berück­sich­ti­gung des Gesamt­bilds der Ver­hält­nis­se gegen­ein­an­der abzu­wä­gen [2]. Selb­stän­dig­keit in der Orga­ni­sa­ti­on und bei der Durch­füh­rung der Tätig­keit, Unter­neh­mer­ri­si­ko, Unter­neh­mer­initia­ti­ve, Bin­dung nur für bestimm­te Tage an den Betrieb, geschäft­li­che Bezie­hun­gen zu meh­re­ren Ver­trags­part­nern spre­chen für per­sön­li­che Selb­stän­dig­keit, Wei­sungs­ge­bun­den­heit bezüg­lich Ort, Zeit und Inhalt der Tätig­keit, fes­te Arbeits­zei­ten, Aus­übung der Tätig­keit gleich­blei­bend an einem bestimm­ten Ort, fes­te Bezü­ge, Urlaubs­an­spruch, Anspruch auf sons­ti­ge Sozi­al­leis­tun­gen, Fort­zah­lung der Bezü­ge im Krank­heits­fall, Not­wen­dig­keit der engen stän­di­gen Zusam­men­ar­beit mit ande­ren Mit­ar­bei­tern, Ein­glie­de­rung in den Betrieb, Schul­den der Arbeits­kraft und nicht eines Arbeits­er­folgs, Aus­füh­rung von ein­fa­chen Tätig­kei­ten, die regel­mä­ßig wei­sungs­ge­bun­den sind, spre­chen gegen die Selb­stän­dig­keit der Tätig­keit [3].

Beson­de­re Bedeu­tung kommt dem Han­deln auf eige­ne Rech­nung und eige­ne Ver­ant­wor­tung und dem Unter­neh­mer­ri­si­ko (Ver­gü­tungs­ri­si­ko) zu. Wird eine Ver­gü­tung für Aus­fall­zei­ten nicht gezahlt, spricht dies für Selb­stän­dig­keit; ist der Steu­er­pflich­ti­ge von einem Ver­mö­gens­ri­si­ko der Erwerbs­tä­tig­keit grund­sätz­lich frei­ge­stellt, spricht dies gegen Selb­stän­dig­keit [4].

Dies ent­spricht dem Gemein­schafts­recht. Nach Art. 4 Abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG liegt kei­ne selb­stän­di­ge Tätig­keit vor, wenn ein fes­tes Monats­ge­halt und ein jähr­li­ches Urlaubs­geld gezahlt wer­den, von dem Gehalt wei­ter Lohn­steu­er und Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ein­be­hal­ten wer­den, und wenn nicht für eige­ne Rech­nung und auf eige­ne Ver­ant­wor­tung gehan­delt wird [5].

Die Fra­ge der Selb­stän­dig­keit natür­li­cher Per­so­nen ist für die Umsatz-, die Ein­kom­men- und die Gewer­be­steu­er grund­sätz­lich nach den­sel­ben Grund­sät­zen zu beur­tei­len (vgl. § 1 Abs. 3 LStDV). Dabei kommt der sozial‑, arbeits- und ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung zwar indi­zi­el­le Bedeu­tung zu. Eine recht­li­che Bin­dung besteht dabei aber weder an die sozi­al- und arbeits­recht­li­che noch an die ertrag­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung [4]. Die Fra­ge, ob eine Tätig­keit selb­stän­dig oder nicht selb­stän­dig aus­ge­übt wird, ist nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se zu beant­wor­ten [6]. Die für und gegen die Selb­stän­dig­keit spre­chen­den Merk­ma­le, die im Ein­zel­fall unter­schied­lich gewich­tet wer­den kön­nen, sind gegen­ein­an­der abzu­wä­gen [7]. Es ist Sache des Finanz­ge­richts, die für und gegen die Selb­stän­dig­keit spre­chen­den Umstän­de im jewei­li­gen Ein­zel­fall gegen­ein­an­der abzu­wä­gen.

Unter­neh­merstel­lung und Bei­trags­pflicht zur gesetz­li­chen Arbeits­lo­sen- und Ren­ten­ver­si­che­rung schlie­ßen sich im Regel­fall aus (vgl. auch § 1 Abs. 3 LStDV). Wäh­rend die Unter­nehmer­ei­gen­schaft nach § 2 UStG eine selb­stän­di­ge Tätig­keit vor­aus­setzt, sind unselb­stän­dig täti­ge Arbei­ter und Ange­stell­te zur Arbeits­lo­sen­ver­si­che­rung und Per­so­nen, die gegen Arbeits­ent­gelt oder in ihrer Berufs­aus­bil­dung beschäf­tigt und damit gleich­falls unselb­stän­dig tätig sind, zur Ren­ten­ver­si­che­rung bei­trags­pflich­tig. Auch wenn kei­ne Bin­dung an die sozi­al- und arbeits­recht­li­che Beur­tei­lung besteht [8], bedarf es, so der Bun­des­fi­nanz­hof, beson­de­rer Fest­stel­lun­gen, auf­grund wel­cher Umstän­de im Ein­zel­nen ein Unter­neh­mer sozi­al­ver­si­che­rungs­pflich­tig sein kann. Dabei sind Ent­schei­dun­gen der zustän­di­gen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger über die Sozi­al­ver­si­che­rungs­pflicht von Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­sen grund­sätz­lich zu berück­sich­ti­gen [9], ohne dass ihnen aber für die umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung recht­li­che Bin­dungs­wir­kung zukommt.

In Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den kann für die umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung dar­über hin­aus, so der BFH, auch noch zu berück­sich­ti­gen sein, dass sog. „fes­te freie Mit­ar­bei­ter“ einer Rund­funk­an­stalt, die pro­gramm­ge­stal­tend tätig sind, nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ar­beits­ge­richts Arbeit­neh­mer sein kön­nen [10].

Je nach Aus­gang die­ser Prü­fung bestehen sodann ver­schie­de­ne Mög­lich­kei­ten:

  1. Soweit fest­steht, dass der Klä­ger umsatz­steu­er­recht­lich kein Unter­neh­mer ist, kann auch kei­ne Umsatz­steu­er­pflicht bestehen.

  2. Soll­te der freie Mit­ar­bei­ter umsatz­steu­er­recht­lich Unter­neh­mer und zugleich von Geset­zes wegen sozi­al­ver­si­che­rungs­pflich­tig sein, da die Tätig­keit des Klä­gers auf­grund spe­zi­al­ge­setz­lich bestehen­der Beson­der­hei­ten nicht in bei­den Berei­chen über­ein­stim­mend zu wür­di­gen wäre, läge kein Ent­gelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG vor, da die Rund­funk­an­stalt dann eine eige­ne Ver­bind­lich­keit getilgt hät­te.

    Die Bemes­sungs­grund­la­ge für ent­gelt­li­che Leis­tun­gen ergibt sich aus § 10 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 UStG. Danach wird der Umsatz nach dem Ent­gelt bemes­sen, wobei Ent­gelt alles ist, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er. Dies beruht auf Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach Besteue­rungs­grund­la­ge alles ist, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­ten­de für die­se Umsät­ze vom Abneh­mer oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger oder von einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll.

    Nicht zum Ent­gelt nach § 10 UStG gehö­ren öffent­lich-recht­li­che Abga­ben, die der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­grund einer ihn tref­fen­den Ver­pflich­tung schul­det, auch wenn sie durch die bezo­ge­ne Leis­tung ver­an­lasst sind. So gehört z.B. die Grund­er­werb­steu­er bei einer nach § 4 Nr. 9 Buchst. a i.V.m. § 9 UStG umsatz­steu­er­pflich­ti­gen Grund­stücks­lie­fe­rung nicht zum Ent­gelt. Zwar sind Ver­äu­ße­rer und Erwer­ber des Grund­stücks Schuld­ner der Grund­er­werb­steu­er nach § 13 Nr. 1 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes. Die den Erwer­ber tref­fen­de Steu­er­schuld führt umsatz­steu­er­recht­lich jedoch nicht zur Erhö­hung des Ent­gelts. Dies gilt sowohl für den Teil der Grund­er­werb­steu­er, den der Erwer­ber als Gesamt­schuld­ner zu tra­gen hat [11] als auch für den Teil der Grund­er­werb­steu­er, den der Erwer­ber für den Ver­äu­ße­rer über­nimmt [12]. Dass die Zah­lung der Grund­er­werb­steu­er durch den Erwer­ber den Grund­stücks­lie­fe­rer von sei­ner Grund­er­werb­steu­er­schuld befreit, ist inso­weit ohne Bedeu­tung.

    Dem­entspre­chend erhö­hen auch ande­re öffent­lich-recht­li­che Abga­ben, die der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­grund einer ihn tref­fen­den Ver­pflich­tung zu ent­rich­ten hat, wie etwa nach dem AFG und dem SGB VI für den Arbeit­ge­ber von Geset­zes wegen bestehen­den Bei­trags­pflich­ten, nicht das Ent­gelt. Dies gilt auch dann, wenn der Beschäf­tig­te auf­grund der Bei­trags­zah­lung des Arbeit­ge­bers sozi­al­ver­si­che­rungs­recht­li­che Leis­tungs­an­sprü­che erwirbt.

    Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits 2002 ent­schie­den [13], dass Bei­trä­ge, die eine Rund­funk­an­stalt zuguns­ten ihrer frei­en Mit­ar­bei­ter an die Pen­si­ons­kas­se für freie Mit­ar­bei­ter der Deut­schen Rund­funk­an­stal­ten zahlt, zum Ent­gelt für die Leis­tun­gen der Mit­ar­bei­ter gehö­ren. Bei die­sen Bei­trä­gen han­del­te es sich jedoch nicht um gesetz­lich geschul­de­te Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, son­dern um Zah­lun­gen an eine Pen­si­ons­kas­se, die nicht auf einer gesetz­li­chen Ver­pflich­tung beruh­ten.

  3. Soll­te dage­gen eine Unter­neh­merstel­lung des frei­en Mit­ar­bei­ters fest­ste­hen und hier­mit über­ein­stim­mend kei­ne Sozi­al­ver­si­che­rungs­pflicht nach dem AFG und dem SGB VI bestehen, hät­te es sich bei den von der Rund­funk­an­stalt ent­rich­te­ten Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen, selbst wenn sie „als Pflicht­bei­trä­ge“ gezahlt wur­den, nicht um Zah­lun­gen auf­grund einer gesetz­li­chen Abga­ben­pflicht gehan­delt und des­halb um umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Auf­wen­dun­gen für die Leis­tun­gen des Klä­gers nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG.

  4. Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Juni 2009 – V R 37/​08

  1. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG[]
  2. BFH, Urteil vom 10. März 2005 – V R 29/​03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, unter II. a[]
  3. BFH, Urteil vom 30. Mai 1996 – V R 2/​95, BFHE 180, 213, BStBl II 196, 493[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, unter II. a[][]
  5. EuGH, Urteil vom 18.10.2007 – Rs. C‑355/​06, van der Steen, Slg. 2007, I‑8863, BFH/​NV Bei­la­ge 2008, 48 Rdnrn. 22 f.[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730; BFH, Beschluss vom 19.02.2008 – XI B 205/​07, BFH/​NV 2008, 1210[]
  7. BFH, Beschluss vom 17.10.2003 – V B 80/​03, BFH/​NV 2004, 379, und BFH, Urteil vom 29.06.2000 – V R 28/​99, BFHE 191, 468, BStBl II 2000, 597[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730, unter II. a, und BFH, Beschlüs­se vom 28.02.2002 – V B 31/​01, BFH/​NV 2002, 957; vom 09.01.2004 – V B 140/​03, BFH/​NV 2004, 543; vom 17.02.2006 – V B 103/​05, BFH/​NV 2006, 1361[]
  9. BFH, Urteil vom 06.06.2002 – VI R 178/​97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34, unter 2. a[]
  10. BAG, Urtei­le vom 22.02.1995 – 5 AZR 757/​93, AfP 1995, 693-695, und vom 11.12.1996 – 5 AZR 592/​95, RzK I 4a Nr. 88[]
  11. BFH, Urteil vom 10.07.1980 – V R 23/​77, BFHE 130, 571, BStBl II 1980, 620[]
  12. BFH, Urteil vom 20.12.2005 – V R 14/​04, BFHE 212, 187, unter II. 5. b[]
  13. BFH, Urteil vom 09.10.2002 – V R 73/​01, BFHE 200, 130, BStBl II 2003, 217[]