Nach­träg­li­che Berück­sich­ti­gung von Gewer­be­steu­er­zah­lun­gen

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den, die zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er füh­ren und den Steu­er­pflich­ti­gen kein gro­bes Ver­schul­den dar­an trifft, dass die Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel erst nach­träg­lich bekannt wer­den. Eine sol­che Tat­sa­che kann, wie ein Urteil des Hes­si­schen Finanz­ge­richts zeigt, in bestimm­ten Fäl­len auch eine zunächst nicht berück­sich­tig­te Gewer­be­steu­er­zah­lung sein.

Nach­träg­li­che Berück­sich­ti­gung von Gewer­be­steu­er­zah­lun­gen

Die Gewer­be­steu­er­zah­lung als Tat­sa­che

Tat­sa­che im Sin­ne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist alles, was Merk­mal oder Teil­stück eines gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stan­des sein kann, also Zustän­de, Vor­gän­ge, Bezie­hun­gen und Eigen­schaf­ten mate­ri­el­ler oder imma­te­ri­el­ler Art, nicht dage­gen Schluss­fol­ge­run­gen, ins­be­son­de­re nicht juris­ti­sche Sub­sum­tio­nen 1. Neu ist eine Tat­sa­che dann, wenn sie dem zustän­di­gen Bediens­te­ten des Finanz­amts beim Abschluss der Wil­lens­bil­dung in Bezug auf den zu ändern­den Steu­er­be­scheid nicht bekannt war 2. Hier­zu sind in der Recht­spre­chung fol­gen­de Grund­sät­ze her­aus­ge­ar­bei­tet wor­den:

Der zustän­di­gen Dienst­stel­le gilt grund­sätz­lich das­je­ni­ge als bekannt, was sich aus dem Inhalt der von ihr geführ­ten Akten ergibt; auf die indi­vi­du­el­le Kennt­nis des Bear­bei­ters kommt es nicht an 3.

Nach den auch im Steu­er­recht gel­ten­den Grund­sät­zen von Treu und Glau­ben gilt eine Tat­sa­che dann nicht als neu, wenn sie sich zwar nicht aus­drück­lich aus den Akten ergibt, das Finanz­amt aber bei aus­rei­chen­der Erfül­lung der amt­li­chen Ermitt­lungs­pflicht davon hät­te Kennt­nis erlan­gen kön­nen 4.

Offen ist hin­ge­gen die Fra­ge, ob auch der ers­te erwähn­te Grund­satz nur im Rah­men des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gilt, d.h. ob im Rah­men des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur sol­che Tat­sa­chen als bekannt anzu­se­hen sind, von denen der zustän­di­ge Sach­be­ar­bei­ter beim Erlass des Steu­er­ver­wal­tungs­akts tat­säch­lich posi­tiv Kennt­nis genom­men hat, oder aber auch sol­che, von denen er auf­grund der ihm bei der Bear­bei­tung vor­lie­gen­den Steu­er­ak­ten Kennt­nis neh­men konn­te. Die Fra­ge ist in dem BFH-Urteil vom 13.06.1989 5 unter Hin­weis dar­auf, dass (auch) der ers­te Grund­satz in der Recht­spre­chung des BFH zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ent­wi­ckelt wor­den ist, dahin­ge­hend pro­ble­ma­ti­siert wor­den, ob nicht im Rah­men des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO nur sol­che Tat­sa­chen als bekannt anzu­se­hen sind, von denen der zustän­di­ge Sach­be­ar­bei­ter beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts posi­ti­ve Kennt­nis genom­men hat oder "auf­grund der Steu­er­erklä­rung" Kennt­nis neh­men konn­te; die Fra­ge ist aber letzt­lich offen geblie­ben. In dem Urteil in BSt­Bl. II 1997, 422, hat der BFH sodann aller­dings – wie oben aus­ge­führt – zwar erkannt, dass im Rah­men des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO eine Tat­sa­che nicht als bekannt gel­ten kön­ne, die der zustän­di­ge Beam­te ledig­lich hät­te ken­nen kön­nen oder ken­nen müs­sen; das FA kön­ne sich nicht zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen auf sein eige­nes Ver­säum­nis oder Ver­schul­den beru­fen. Unklar bleibt aber auch hier­nach, ob damit zugleich die Gel­tung des ers­ten Grund­sat­zes im Rah­men des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO in Fra­ge gestellt wer­den soll­te, zumal sich das in Bezug genom­me­ne Urteil des BFH in BSt­Bl. III 1967, 519, aus­drück­lich nur zur Fra­ge des Bekannt­seins von Tat­sa­chen, die sich nicht aus­drück­lich aus den Akten erge­ben, aus­lässt. Die Ver­wal­tung hat zwar die For­mu­lie­run­gen in den vor­ge­nann­ten Urtei­len des BFH in den AEAO zu § 173 in Nr. 2.3.6 und 4.2 über­nom­men; auch hier bleibt aber die Beant­wor­tung der Fra­ge nach der Gel­tung des Grund­sat­zes zu a) im Rah­men des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO letzt­lich unklar. Im Übri­gen gibt es zur Fra­ge­stel­lung unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen:

Nach dem Urteil des FG Ber­lin vom 02.07.1974 6 gilt der Grund­satz, dass das Finanz­amt sol­che Tat­sa­chen, die sich aus den bei der für die Ver­an­la­gung zustän­di­gen Dienst­stel­le geführ­ten Akten erge­ben, als bekannt gegen sich gel­ten las­sen muss, nicht bei einer Ände­rung zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen nach § 222 Abs. 1 Nr. 2 RAO 7. Denn das Finanz­amt habe nach § 204 Abs. 1 Satz 2 RAO 8 den Steu­er­fall auch zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu erfor­schen und zu prü­fen. Mit die­ser selbst­ver­ständ­li­chen Ver­pflich­tung sei es nicht zu ver­ein­ba­ren, wenn das Finanz­amt die Ände­rung eines bestands­kräf­ti­gen Steu­er­be­scheids zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen mit der Begrün­dung ver­wei­ge­re, die die Ände­rung recht­fer­ti­gen­den Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel sei­en nicht neu, weil sie ihm bei pflicht­ge­mä­ßer Sach­auf­klä­rung bereits im Zeit­punkt der Ver­an­la­gung hät­ten bekannt sein müs­sen 9. Soweit sich die Lite­ra­tur mit die­ser Fra­ge über­haupt expli­zit beschäf­tigt, wird die­se Auf­fas­sung geteilt 10. Nach den Urtei­len des BFH 11 sol­len dage­gen auch im Rah­men einer Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO dem Finanz­amt alle die­je­ni­gen Tat­sa­chen als bekannt gel­ten, die sich aus den von der zustän­di­gen Stel­le geführ­ten Akten erge­ben. Die Fra­ge­stel­lung wird in die­sen Ent­schei­dun­gen aller­dings nicht pro­ble­ma­ti­siert. Viel­mehr wird ledig­lich auf ande­re BFH-Ent­schei­dun­gen Bezug genom­men, die jedoch zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ergan­gen sind und des­halb als Beleg für die ver­tre­te­ne Auf­fas­sung unge­eig­net sind.

Nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats ist der Ansicht des FG Ber­lin und der Lite­ra­tur zu fol­gen. Denn die bei­den erwähn­ten Grund­sät­ze, die sich ledig­lich dar­in unter­schei­den, dass sie sich zum einen auf aus den vor­lie­gen­den Akten ersicht­li­chen Tat­sa­chen, die der Bear­bei­ter nicht zur Kennt­nis genom­men hat, zum ande­ren auf Tat­sa­chen, die bei gehö­ri­ger Beach­tung der Amts­er­mitt­lungs­pflicht – gera­de bei einer vor­be­halt­lo­sen Steu­er­fest­set­zung wie im Streit­fall – außer­halb der Akten hät­ten ermit­telt wer­den kön­nen oder müs­sen, bezie­hen, sind bei­de zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zum Schutz des Steu­er­pflich­ti­gen her­aus­ge­ar­bei­tet wor­den, um ihn vor Ände­rungs­ver­an­la­gun­gen zu sei­nen Unguns­ten zu bewah­ren, die durch ein pflicht­wid­ri­ges Ver­hal­ten oder unsorg­fäl­ti­ges Arbei­ten des Finanz­amts ver­ur­sacht wor­den sind. Bei einer Ände­rung zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen bedarf es nicht nur die­ses Schut­zes nicht; viel­mehr wür­de sich die Anwen­dung der Grund­sät­ze in ihr Gegen­teil ver­keh­ren der­ge­stalt, dass sich das Finanz­amt zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen auf pflicht­wid­ri­ges Ver­hal­ten (Nicht­er­fül­lung der Ermitt­lungs­pflich­ten, Nicht­be­ach­ten des vor­lie­gen­den Akten­in­halts) beru­fen könn­te, was mit dem Grund­satz von Treu und Glau­ben gera­de nicht ver­ein­bar wäre. Inso­weit trifft die Begrün­dung des BFH 12 für bei­de Grund­sät­ze unein­ge­schränkt zu, so dass auch der ers­te Grund­satz im Rah­men des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kei­ne Gel­tung bean­spru­chen kann.

Für den Streit­fall ergibt sich hier­nach, dass die Tat­sa­che der Gewer­be­steu­er­zah­lun­gen im Streit­jahr erst nach­träg­lich bekannt gewor­den ist: Es ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Vor­gän­ge betref­fend das Stun­dungs­be­geh­ren des Klä­gers (Schrei­ben vom 15.05. und vom 10.07.2000) im Zeit­punkt des Abschlus­ses der Bear­bei­tung der Steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr 2000 im April 2001 Bestand­teil der der Ver­an­la­gungs­stel­le vor­lie­gen­den Akten waren, da auch die Stun­dungs­an­trä­ge von den Bear­bei­tern bzw. Bear­bei­te­rin­nen der Ver­an­la­gungs­stel­le bear­bei­tet wor­den waren und in dem vor­lie­gen­den Band Ein­kom­men­steu­er­ak­ten „1998 – VZ 2000“ abge­hef­tet sind. Aus die­sen Stun­dungs­vor­gän­gen ergab sich, dass der Klä­ger im Streit­jahr zumin­dest rund 30.000 DM Gewer­be­steu­er an die Gemein­de gezahlt hat­te (Schrei­ben vom 10.07.2000). Wie­so der Beklag­te, nach­dem er zunächst ein nach­träg­li­ches Bekannt­wer­den der Gewer­be­steu­er­zah­lun­gen sogar ver­neint hat­te, nun­mehr zuletzt gel­tend macht, für ihn sei wegen des bean­trag­ten Zah­lungs­auf­schubs (Schrei­ben des Klä­gers vom 15.05.2000) nicht erkenn­bar gewe­sen, wann tat­säch­lich Zah­lun­gen von Gewer­be­steu­er erfolgt sei­en, ist nicht recht nach­voll­zieh­bar. Wie auch immer ist jeden­falls davon aus­zu­ge­hen, dass der Bear­bei­ter bzw. die Bear­bei­te­rin den sich aus den Stun­dungs­vor­gän­gen erge­ben­den Umstand, dass der Klä­ger im Streit­jahr offen­kun­dig tat­säch­lich Gewer­be­steu­er gezahlt hat­te, nicht zur Kennt­nis genom­men hat­te; denn es muss wei­ter­hin davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass er/​sie ande­ren­falls vor der Ver­an­las­sung einer vor­be­halt­lo­sen Steu­er­fest­set­zung pflicht­ge­mäß Ermitt­lun­gen hin­sicht­lich der Höhe der Gewer­be­steu­er­zah­lun­gen ange­stellt hät­te (§ 88 AO).

Kein gro­bes Ver­schul­den

Den Klä­ger trifft nach Auf­fas­sung des FG auch kein gro­bes Ver­schul­den an dem nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den der Gewer­be­steu­er­zah­lun­gen.

Als gro­bes Ver­schul­den hat der Steu­er­pflich­ti­ge Vor­satz und gro­be Fahr­läs­sig­keit zu ver­tre­ten. Das Vor­lie­gen von Vor­satz oder gro­ber Fahr­läs­sig­keit ist im Wesent­li­chen eine Tat­fra­ge. Vor­satz schei­det vor­lie­gend von vorn­her­ein aus.

Gro­be Fahr­läs­sig­keit ist anzu­neh­men, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die ihm nach sei­nen per­sön­li­chen Fähig­kei­ten und Ver­hält­nis­sen zumut­ba­re Sorg­falt in unge­wöhn­li­chem Maße und in nicht ent­schuld­ba­rer Wei­se ver­letzt 13. Ein Steu­er­pflich­ti­ger han­delt grob fahr­läs­sig, wenn er unbe­ach­tet lässt, was im gege­be­nen Fall jedem hät­te ein­leuch­ten müs­sen oder die ein­fachs­ten ganz nahe­lie­gen­den Über­le­gun­gen nicht anstellt, wenn er eine in einem Steu­er­erklä­rungs­for­mu­lar aus­drück­lich gestell­te, auf einen bestimm­ten Vor­gang bezo­ge­ne Fra­ge nicht, unvoll­stän­dig oder falsch beant­wor­tet oder wenn er sich auf­drän­gen­den Zwei­fels­fra­gen nicht nach­geht 14. Der Man­gel an steu­er­recht­li­chen Kennt­nis­sen ver­mag indes bei einem Steu­er­pflich­ti­gen ohne ein­schlä­gi­ge Aus­bil­dung den Vor­wurf gro­ber Fahr­läs­sig­keit allein nicht zu begrün­den 15, und zwar selbst bei einem „Berufs­ju­ris­ten“ ohne Tätig­keit oder Vor­bil­dung auf dem Gebiet des Steu­er­rechts nicht 16, es sei denn, der Steu­er­pflich­ti­ge geht einer Zwei­fels­fra­ge nicht nach, die sich ihm hät­te auf­drän­gen müs­sen 17.

Im Streit­fall kann dem Klä­ger nicht vor­ge­wor­fen wer­den, dass er eine in einem Steuer­for­mu­lar aus­drück­lich gestell­te Fra­ge nicht beach­tet habe. Die Anla­ge GSE ent­hält kei­ne Fra­ge zu gezahl­ter Gewer­be­steu­er. Auch eine Aus­füll­an­lei­tung hier­zu exis­tiert nicht. Mit­hin müss­te der Vor­wurf gro­ber Fahr­läs­sig­keit dar­an anknüp­fen, dass der Klä­ger nicht erkannt hat, dass die gezahl­te Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be abzugs­fä­hig ist oder sein könn­te. Den Gesamt­um­stän­den nach lässt sich die­ser Vor­wurf nicht recht­fer­ti­gen. Die Aus­bil­dung und der beruf­li­che Wer­de­gang des Klä­gers weist kei­nen Bezug zum Steu­er­recht auf. Der 19… gebo­re­ne Klä­ger hat nach dem Real­schul­ab­schluss die Fach­ober­schu­le mit der Fach­rich­tung Bau­we­sen absol­viert. Als­dann hat er ein Stu­di­um an der Fach­hoch­schu­le im Stu­di­en­gang Bau­we­sen begon­nen, die­ses jedoch … abge­bro­chen. Anschlie­ßend war er nicht­selb­stän­dig im Bereich Bau­fi­nan­zie­rung tätig und ist wäh­rend die­ser Zeit im Bereich Akti­en­fonds ange­lernt wor­den. Spä­ter hat er sich zunächst als Ver­si­che­rungs- und Bau­spar­kas­sen­ver­tre­ter, sodann als Fonds­be­ra­ter und –ver­mitt­ler selb­stän­dig gemacht. Die Gewinn­ermitt­lung durch Über­schuss­rech­nung hat er für das ers­te Jahr sei­ner selb­stän­di­gen gewerb­li­chen Tätig­keit durch einen Steu­er­be­ra­ter erstel­len las­sen. Die Gewinn­ermitt­lun­gen hat er danach selbst erstellt und sich dabei jeweils an der ers­ten fach­kun­dig erstell­ten Gewinn­ermitt­lung als Mus­ter ori­en­tiert. Zur Fest­set­zung eines Gewer­be­steu­er­mess­be­trags ist es wegen nun­mehr ent­spre­chen­der Gewin­ne erst­mals für 1997 durch Bescheid vom 02.11.1999 gekom­men mit der Fol­ge, dass der Klä­ger erst­mals im Streit­jahr 2000 Gewer­be­steu­er zu zah­len und gezahlt hat­te. Unter den dar­ge­stell­ten Umstän­den – nament­lich man­geln­de Steu­er­rechts­aus­bil­dung oder –pra­xis, Ori­en­tie­rung an der ers­ten fach­kun­dig erstell­ten Gewinn­ermitt­lung noch ohne Gewer­be­steu­er – beruht die Vor­stel­lung des Klä­gers, dass gezahl­te Gewer­be­steu­er nicht als Betriebs­aus­ga­be abzugs­fä­hig ist, auf man­geln­den Steu­er­rechts­kennt­nis­sen, die den Vor­wurf gro­ber Fahr­läs­sig­keit ange­sichts der all­ge­mein aner­kann­ten Kom­pli­ziert­heit nament­lich des deut­schen Steu­er­rechts allein nicht zu recht­fer­ti­gen ver­mö­gen. Die Vor­stel­lung des Klä­gers war jeden­falls aus der Sicht eines steu­er­li­chen Lai­en auch nicht so abwe­gig, dass sich ihm bei Beach­tung der ihm mög­li­chen und zumut­ba­ren Sorg­falt Zwei­fel hät­ten auf­drän­gen und er die­sen Zwei­feln hät­te nach­ge­hen müs­sen. Denn der Umstand, dass eine Steu­er (hier Gewer­be­steu­er) sich über den Abzug als Betriebs­aus­ga­be bei einer ande­ren Steu­er (hier Ein­kom­men­steu­er) Steu­er min­dernd aus­wirkt, muss sich einem steu­er­li­chen Lai­en nicht zwangs­läu­fig auf­drän­gen. Dies umso weni­ger, als sich die Gewer­be­steu­er nach § 32c EStG (bis 2000) bzw. nach § 35 EStG (ab 2001) durch die Tarif­be­gren­zung bzw. Steu­er­ermä­ßi­gung bei gewerb­li­chen Ein­künf­ten ohne­hin bereits Ein­kom­men­steu­er sen­kend aus­ge­wirkt hat. Wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger mit der Aus­bil­dung und den Fähig­kei­ten des Klä­gers unter die­sen Umstän­den, wie er gel­tend macht, nicht auf die Idee gekom­men ist, dass dane­ben zusätz­lich noch ein Abzug der Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be in Betracht kom­men könn­te, kann dar­in kei­ne Ver­let­zung der ihm zuzu­mu­ten­den Sorg­falt in unge­wöhn­li­chem Maße und in nicht ent­schuld­ba­rer Wei­se gese­hen wer­den. Dies umso weni­ger, als auch der Gesetz­ge­ber der lai­en­haf­ten Vor­stel­lung des Klä­gers ent­spre­chend inzwi­schen das Neben­ein­an­der von Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35 EStG und Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug dadurch besei­tigt hat, dass nun­mehr (ab 2008) der Abzug der Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be aus­ge­schlos­sen wor­den ist 18. Der Streit­fall ist hin­sicht­lich der Bewer­tung der Schwe­re des Ver­schul­dens durch­aus auch den vom BFH zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ent­schie­de­nen Fäl­len ver­gleich­bar, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge in unter dem im Erklä­rungs­vor­druck ver­wen­de­ten Begriff „Gewinn“ nur einen posi­ti­ven Gewinn ver­stan­den hat 19 oder man­gels Ein­nah­men gemeint hat­te, kei­ne "Ein­künf­te" erzielt zu haben 20.

Soweit das Finanz­amt in dem vom Hes­si­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Fall dar­auf hin­weist, dass Unter­neh­mer mit Umsät­zen und Gewin­nen in der vom Klä­ger erziel­ten Höhe über­wie­gend steu­er­li­che Bera­tung in Anspruch näh­men, recht­fer­tigt dies nach Ansicht der Kas­se­ler Finanz­rich­ter kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Denn ein Steu­er­pflich­ti­ger ist grund­sätz­lich nicht gehal­ten, einen Man­gel an Kennt­nis­sen abga­ben­recht­li­cher Vor­schrif­ten dadurch aus­zu­glei­chen, dass er sich um fach­kun­di­gen Rat bemüht 21. Dies wür­de der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH, wonach allein man­geln­de steu­er­recht­li­che Kennt­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen ohne ein­schlä­gi­ge Aus­bil­dung kein gro­bes Ver­schul­den i.S.v. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO begrün­den, gera­de­zu zuwi­der lau­fen 22. Im Streit­fall war auch ange­sichts der ein­fa­chen Struk­tur der von dem Klä­ger betrie­be­nen Fonds­ver­mitt­lung und des gerin­gen Umfangs der mit weni­gen Posi­tio­nen auf einer Sei­te erstell­ten Ein­nah­me-Über­schuss­rech­nung kei­ne Inan­spruch­nah­me steu­er­li­cher Bera­tung gebo­ten. Hier­nach sind Anhalts­punk­te für ein gro­bes Ver­schul­den des Klä­gers nicht erkenn­bar. Sol­che wären vom Beklag­ten dar­zu­le­gen und ggf. zu bewei­sen gewe­sen. Denn grund­sätz­lich ist davon aus­zu­ge­hen, dass Feh­ler des Steu­er­pflich­ti­gen im Regel­fall auf einem Ver­se­hen, also auf leich­ter Fahr­läs­sig­keit, beru­hen. Ver­blei­ben­de Zwei­fel gehen zu Las­ten des Finanz­amts, das inso­weit die objek­ti­ve Beweis­last (Fest­stel­lungs­last) trägt 23. Unter den gege­be­nen Umstän­den kann dahin­ste­hen, ob die Ver­let­zung der Ermitt­lungs- und Für­sor­ge­pflich­ten durch den Beklag­ten für die ver­spä­te­te Gel­tend­ma­chung der Gewer­be­steu­er­zah­lun­gen als Betriebs­aus­ga­ben ursäch­lich gewe­sen ist und auch des­halb ein gro­bes Ver­schul­den des Klä­gers zu ver­nei­nen sein könn­te 24.

Alter­na­tiv: Ände­rung wegen offen­ba­rer Unrich­tig­keit (§ 129 AO)

Woll­te man den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen unter 2. zum nach­träg­li­chen Bekannt­wer­den der Gewer­be­steu­er­zah­lun­gen nicht fol­gen, so dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 173 Abs. 1 AO nicht vor­lä­gen, müss­te geprüft wer­den, ob dann nicht jeden­falls eine Ände­rung wegen offen­ba­rer Unrich­tig­keit nach § 129 AO in Betracht kommt. Die Fra­ge ist indes zu ver­nei­nen. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanz­be­hör­de Schreib­feh­ler, Rechen­feh­ler und ähn­li­che offen­ba­re Unrich­tig­kei­ten, die beim Erlass eines Ver­wal­tungs­akts unter­lau­fen sind jeder­zeit berich­ti­gen. Nach Satz 2 der Vor­schrift ist bei berech­tig­tem Inter­es­se des Betei­lig­ten zu berich­ti­gen. Wie sich aus den im Gesetz als Bei­spiels­fäl­len ange­führ­ten Schreib- oder Rechen­feh­lern ergibt, muss es sich bei den ähn­li­chen offen­ba­ren Unrich­tig­kei­ten um rein mecha­ni­sche Ver­se­hen han­deln, die nichts mit einem Über­le­gen oder Prü­fen zu tun haben. Feh­ler bei der Aus­le­gung oder (Nicht-)Anwendung einer Rechts­norm, unrich­ti­ge Tat­sa­chen­wür­di­gung, unzu­tref­fen­de Annah­me eines in Wirk­lich­keit nicht vor­lie­gen­den Sach­ver­halts oder Feh­ler, die auf man­geln­der Sach­auf­klä­rung bzw. Nicht­be­ach­tung fest­ste­hen­der Tat­sa­chen bei der Fin­dung einer Ent­schei­dung beru­hen, schlie­ßen die Anwen­dung der Vor­schrift des­halb aus 25.

Denk­bar wäre im Streit­fall allen­falls, dass der Beklag­te eine offen­ba­re Unrich­tig­keit in der Steu­er­erklä­rung mit Über­schuss­rech­nung des Klä­gers als eige­ne über­nom­men hat. Dies wür­de aber vor­aus­set­zen, dass die Unrich­tig­keit für den Beklag­ten ohne wei­te­res aus der Steu­er­erklä­rung oder den Anla­gen hier­zu ersicht­lich war 26. Dies ist jedoch nicht der Fall, da sich die Tat­sa­che der Gewer­be­steu­er­zah­lun­gen im Streit­jahr erst aus den Stun­dungs­un­ter­la­gen ergab. Die Unrich­tig­keit beruht auf Nicht­be­ach­tung der fest­ste­hen­den Tat­sa­che, dass Gewer­be­steu­er gezahlt wor­den war, sowie Unter­las­sen der Sach­auf­klä­rung, die hier­an hät­te anknüp­fen müs­sen.

Nach dem Urteil des BFH in BSt­Bl. II 1986, 541, soll sich aller­dings aus der Recht­spre­chung des BFH wie­der­um nicht der all­ge­mei­ne Grund­satz ent­neh­men las­sen, dass eine Unrich­tig­keit, die auf der Nicht­be­ach­tung von Tat­sa­chen beruht, die dem Finanz­amt bei Erlass des Ver­wal­tungs­akts bekannt waren oder hät­ten bekannt sein müs­sen, nicht in den Rege­lungs­be­reich des § 129 AO gehö­re. Auch nach dem Urteil des BFH vom 27.03.1987 27 steht der Anwend­bar­keit nicht ent­ge­gen, dass eine fest­ste­hen­de Tat­sa­che aus Flüch­tig­keit nicht beach­tet wur­de. Stets muss sich aber die Unacht­sam­keit auf die Aus­wer­tung gera­de der für das Streit­jahr vor­lie­gen­den Unter­la­gen bezie­hen. Hät­te die Tat­sa­che, die sich zu Unrecht nicht in der Steu­er­erklä­rung bzw. Gewinn­ermitt­lung nie­der­ge­schla­gen hat, wie auch im Streit­fall erst aus ande­ren Unter­la­gen, z.B. den Ver­an­la­gungs­ak­ten des Vor­jah­res erkannt wer­den kön­nen, liegt allen­falls eine man­geln­de Sach­auf­klä­rung infol­ge Ver­let­zung der Amts­er­mitt­lungs­pflicht vor, die eine Ände­rung nach § 129 AO aus­schließt 28. Hier­nach kann im Streit­fall die vom Klä­ger erstreb­te Ände­rung zu sei­nen Guns­ten nicht zusätz­lich auf § 129 AO gestützt wer­den.

Hes­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 9. Dezem­ber 2008 – 1 K 1169/​06

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 02.08.1994 – VIII R 65/​93, BSt­Bl. II 1995, 264, und vom 14.05.2003 – X R 60/​01, BFH/​NV 2003, 1144). Der Umstand, dass der Klä­ger im Streit­jahr 2000 Gewer­be­steu­er an die Gemein­de gezahlt hat, ist eine Tat­sa­che, die zudem auch steu­er­erheb­lich war, da die Gewer­be­steu­er­zah­lun­gen im Streit­jahr als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig waren (§§ 4 Abs. 4, 11 Abs. 2 Satz 1 EStG).

    Das nach­träg­li­che Bekannt­wer­den der erfolg­ten Zah­lung

    Die Tat­sa­che der Gewer­be­steu­er­zah­lun­gen im Streit­jahr ist in dem vom Hes­si­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Fall nach Ansicht der Kas­se­ler Rich­ter auch erst nach­träg­lich bekannt gewor­den:

    Im Rah­men der Vor­schrift des § 173 Abs. 1 AO kommt es für die Fra­ge des nach­träg­li­chen Bekannt­wer­dens nicht auf die Kennt­nis des Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern allein auf die­je­ni­ge des Finanz­amts an ((BFH, Urteil vom 29.06.1984 – VI R 34/​82, BSt­Bl. II 1984, 694[]

  2. z.B. BFH, Urteil vom 20.06.1985 – IV R 114/​82, BSt­Bl. II 1985, 492[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le in BSt­Bl. II 1985, 492, und in BSt­Bl. II 1998, 458, m.w.N.[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 13.11.1985 – II R 208/​82, BSt­Bl. II 1986, 241). Die­ser Grund­satz ist zu § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zum Schutz des Steu­er­pflich­ti­gen ent­wi­ckelt wor­den, um ihn vor Ände­run­gen zu sei­nen Unguns­ten zu bewah­ren. Er kann des­halb nach nahe­zu ein­hel­li­ger Auf­fas­sung nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erstreckt wer­den, da dies dar­auf hin­aus­lau­fen wür­de, dass sich das Finanz­amt zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen auf sein eige­nes pflicht­wid­ri­ges Ver­hal­ten beru­fen wür­de. Im Rah­men des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kann des­halb eine Tat­sa­che nicht als bekannt gel­ten, wenn sie der zustän­di­ge Bear­bei­ter ledig­lich hät­te ken­nen kön­nen oder ken­nen müs­sen ((BFH, Urtei­le vom 13.04.1967 – V 57/​65, BSt­Bl III 1967, 519, und in BSt­Bl II 1997, 422; AEAO zu § 173, Nr. 2.3.6 und 4.2; abwei­chend aber reich­lich wirr FG Müns­ter, Urteil vom 10.08.2005 1 K 5419/​02 E, EFG 2006, 7, mit zu Recht ableh­nen­der Anm. von Ada­mek[]
  5. VIII R 174/​85, BSt­Bl. II 1989, 789[]
  6. V 20/​74, EFG 1975, 142[]
  7. jetzt: § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO[]
  8. jetzt: § 88 Abs. 2 AO[]
  9. BFH, Urteil in BSt­Bl. III 1967, 519[]
  10. vgl. Thiel, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht 1977/​1978, S. 97, 104 f., Frot­scher in Schwarz, AO, § 173 Rz. 67, Szymc­zak in Koch/​Scholtz, AO, 5. Aufl., § 173 Rz. 12, und Rüs­ken in Klein, AO, 9. Aufl., § 173 Rz. 66; die Berück­sich­ti­gung des Akten­in­halts eben­falls als frag­lich anse­hend das Urteil des FG Mün­chen vom 06.11.1991 1 K 1214/​87, EFG 1992, 430[]
  11. BFH, Urtei­le vom 31.07.2002 – X R 49/​00, BFH/​NV 2003, 2, und vom 07.07.2004 – VI R 93/​01, HFR 2005, 90[]
  12. in den Urtei­len in BSt­Bl III 1967, 519, und in BSt­Bl II 1997, 422[]
  13. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.08.1991 – III R 24/​87, BSt­Bl. II 1992, 65, und in BSt­Bl II 1993, 80; AEAO zu § 173, Nr. 5.1[]
  14. Loo­se in Tipke/​Kruse, AO/​Finanzgerichtsordnung ‑FGO‑, § 173 AO Tz. 76, mit zahl­rei­chen Nach­wei­sen[]
  15. BFH, Urtei­le in BSt­Bl II 1993, 80, und vom 21.09.1993 – IX R 63/​90, BFH/​NV 1994, 99[]
  16. BFH, Urteil vom 10.08.1988 – IX R 219/​84, BSt­Bl. II 1989, 131[]
  17. BFH, Beschluss vom 31.01.2005 – VIII B 18/​02, BFH/​NV 2005, 1212[]
  18. § 4 Abs. 5b EStG i.d.F. des Unter­neh­mens­steu­er­re­form­ge­set­zes vom 14.08.2007, Bun­des­ge­setz­blatt I S. 1912[]
  19. BFH, Urteil vom 23.01.2001 – XI R 42/​00, BSt­Bl. II 2001, 379[]
  20. BFH, Urteil in BSt­Bl. II 1989, 131[]
  21. von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, § 173 AO Rz. 282[]
  22. BFH, Urteil in BSt­Bl. II 2001, 379[]
  23. BFH, Urteil in BSt­Bl. II 1993, 80, Loo­se, a.a.O., § 173 AO Tz. 85; a.A. AEAO zu § 173, Nr. 5.1[]
  24. s. AEAO zu § 173, Nr. 5.1.4[]
  25. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.05.1977 – IV R 44/​74, BSt­Bl. II 1977, 853, und vom 18.04.1986 – VI R 4/​83, BSt­Bl. II 1986, 541, m.w.N.[]
  26. BFH, Urteil vom 24.07.1984 – VIII R 304/​81, BSt­Bl. II 1984, 785[]
  27. VI R 63/​84, BFH/​NV 1987, 480[]
  28. so z.B. BFH, Urtei­le in BSt­Bl. II 1986, 541, betref­fend Über­se­hen einer Kon­troll­mit­tei­lung, und in BSt­Bl. II 1997, 422[]